Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 129 страница
Момент, когда государство считается выполнившим свои обязательства по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога, определен в п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57. По мнению Суда, при решении вопроса о моменте исполнения обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм путем их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем счет судам необходимо руководствоваться общими правилами, согласно которым плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк.
Уплата (в т.ч. излишняя) налога через налогового агента порождает определенные сложности в реализации права на возврат (зачет) излишне уплаченного налога. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 октября 2013 г. N 7764/13 разъяснено, что ст. 78 НК РФ не содержит положений, устанавливающих запрет на подачу заявления о возврате излишне уплаченного налога самим налогоплательщиком. Если иное не следует из специальных правил части второй НК РФ, налогоплательщик вправе выбирать способ восстановления своего нарушенного права: подать соответствующее заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога в налоговый орган либо предъявить требование к налоговому агенту - должнику в гражданско-правовом обязательстве об уплате неисполненного по этому обязательству. Налогоплательщик имеет право на защиту в судебном порядке и на заявление имущественного требования о возврате излишне уплаченного налога. Данное требование подлежит рассмотрению с привлечением к участию в деле наряду с налоговым органом, отказавшим в удовлетворении заявления налогоплательщика, также и налогового агента, и налогового органа по месту учета налогового агента.
|
|
|
В пункте 7 ст. 78 НК РФ установлен общий срок на подачу налогоплательщиком заявления в налоговый орган о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога - три года со дня уплаты указанной суммы.
Если имеет место излишнее взыскание налога, то соответствующая сумма может быть:
1) зачтена налоговым органом по заявлению налогоплательщика в счет погашения имеющейся задолженности по этому или по другому налогу, сбору, пеням, штрафам (п. 1 ст. 79, п. 5 ст. 78 НК РФ);
2) зачтена налоговым органом без заявления налогоплательщика в счет погашения имеющейся задолженности по этому или по другому налогу, сбору, пеням, штрафам (п. 1 ст. 79, п. 5 ст. 78 НК РФ). Излишне взысканная сумма может быть использована налоговым органом для погашения недоимки (задолженности) с теми же ограничениями, что и излишне уплаченная сумма.
На практике вполне возможна такая ситуация: налогоплательщик обратился в суд с требованием о возврате излишне взысканного налога, а налоговый орган возражает относительно данных требований, утверждая, что он уже произвел зачет излишне взысканного налога в счет погашения некой недоимки, вследствие чего для истребования налога первоначально следует обжаловать решение о зачете. При этом в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 января 2013 г. N 9880/12 отмечается, что при наличии у общества недоимки инспекция должна была, руководствуясь положениями п. 1 ст. 79 НК РФ, осуществить зачет суммы излишне взысканного налога в счет погашения задолженности. Однако решение о зачете, законность и обоснованность которого подлежали бы проверке в рамках рассмотрения требования общества о возврате излишне взысканного НДС, инспекцией не принималось.
|
|
|
Иными словами, отказ возвратить излишне уплаченный (взысканный) налог по основанию его зачета в счет недоимки означает по меньшей мере необходимость предъявить соответствующее решение о зачете (которое может стать самостоятельным предметом обжалования). Решение о зачете (возврате) излишне уплаченного (взысканного) налога по своей форме является документом - ненормативным правовым актом, принимаемым руководителем (заместителем руководителя) налогового органа (п. п. 4, 9 ст. 78, п. 2 ст. 79 НК РФ). Если решения о зачете в виде документа не существует, то нет и самого зачета - излишне уплаченный (взысканный) налог остался в данном статусе; недоимка (задолженность) продолжает существовать в неизменном виде.
|
|
|
Зачет излишне уплаченного (взысканного) налога предполагает, что на сумму погашаемой недоимки до момента принятия решения о зачете продолжают начисляться пени (ст. 75 НК РФ). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2012 г. N 9334/12 отмечается, что НК РФ не содержит положений, согласно которым обязанность по уплате налога считается исполненной не на момент принятия решения о зачете, а на более раннюю дату;
3) возвращена налоговым органом по заявлению налогоплательщика (п. 1 ст. 79 НК РФ) при условии отсутствия у налогоплательщика задолженности, в счет погашения которой мог бы быть произведен зачет.
Соответственно, излишне взысканный налог формально не может быть зачтен в счет предстоящих платежей налогоплательщика (п. 4 ст. 78 НК РФ). Однако, поскольку такой зачет осуществляется только на основании письменного заявления налогоплательщика, правовых препятствий для подобного зачета не усматривается.
|
|
|
Решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога (п. 2 ст. 79 НК РФ). В отличие от возврата излишне уплаченного налога, при возврате излишне взысканного налога проценты по ставке рефинансирования Банка России на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата (п. 5 ст. 79 НК РФ).
Технически возврат излишне уплаченного (взысканного) налога производится налоговым органом путем направления в территориальный орган Федерального казначейства поручения (заявки) на возврат суммы излишне уплаченного (взысканного) налога (п. 8 ст. 78, п. 2 ст. 79 НК РФ, раздел III Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 18 декабря 2013 г. N 125н, приложение N 3 к Порядку кассового обслуживания, утв. Приказом Федерального казначейства от 10 октября 2008 г. N 8н).
Судебная защита прав налогоплательщиков, связанных с возвратом (зачетом) излишне уплаченного (взысканного) налога, может быть осуществлена по меньшей мере двумя способами:
1) путем оспаривания актов, действий (бездействия) налогового органа. Таким способом возможно, например, оспорить отказ в возврате (зачете); незаконный зачет; либо бездействие, выражающееся в невозврате (неосуществлении зачета). В силу п. 2 ст. 138 НК РФ в данном случае должно быть применено обязательное административное досудебное обжалование. Кроме того, при появлении права на обращение в суд для такого способа защиты прав будет применяться трехмесячный срок, установленный в ч. 4 ст. 198 АПК РФ, ч. 1 ст. 219 КАС РФ. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июня 2011 г. N 17750/10 отмечается, что в ситуации, когда налогоплательщик своевременно предпринял попытку досудебного урегулирования спора с налоговым органом и обращение в суд вызвано незаконным отказом в его имущественном требовании, такое право подлежит судебной защите при условии соблюдения заявителем срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ.
Как следует из п. 80 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, в случае возникновения спора между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу осуществления зачета сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов и пеней, в том числе по причине разногласий о размере переплаты, такой спор может быть передан налогоплательщиком на рассмотрение суда. Если налогоплательщик полагает, что решением налогового органа об отказе в зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм в счет погашения имеющейся у него недоимки его права нарушены, он вправе оспорить такое решение в суде путем подачи заявления о признании его недействительным. Если же налоговый орган не принимает никакого решения по заявлению налогоплательщика, поданному в соответствии со ст. ст. 78 или 79 НК РФ, либо в случае, когда между налогоплательщиком и налоговым органом возник спор о том, можно ли считать обязанность по уплате конкретной суммы налога исполненной в соответствии с п. 3 ст. 45 НК РФ, налогоплательщик вправе обжаловать действия (бездействие) налогового органа (должностного лица), выражающиеся в неосуществлении зачета (учета) уплаченных сумм, поскольку неверное отражение налоговым органом на лицевых счетах налогоплательщика состояния его расчетов с бюджетом существенно ограничивает возможности данного лица в сфере экономического оборота;
2) через предъявление требований о возврате излишне уплаченного (взысканного) налога из бюджета. Поскольку процедура обжалования здесь не применяется, не имеют значения обязательное досудебное административное обжалование и трехмесячный срок на обжалование (п. 65 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57). В данном случае будет иметь место более длительный (трехлетний) срок. Интересно то, что в п. 3 ст. 79 НК РФ фактически прямо поименован такой способ защиты прав, как подача в суд искового заявления о возврате суммы излишне взысканного налога.
Исходя из Определения КС РФ от 21 июня 2001 г. N 173-О, можно сделать вывод, что трехлетний срок на обращение в суд, следующий из ст. ст. 78 и 79 НК РФ, фактически является отражением срока исковой давности в НК РФ. Суд в данном Определении указал, что норма ст. 78 НК РФ направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).
Интересно и то, что достаточно давно, в п. 2 письма ВАС РФ от 31 мая 1994 г. N С1-7/ОП-373 "Обзор практики разрешения споров, возникающих в сфере налоговых отношений и затрагивающих общие вопросы применения налогового законодательства" также был сделан вывод о том, что к требованиям о возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговыми органами, применяется общий срок исковой давности, установленный гражданским законодательством.
Разграничение сроков на административный и судебный возврат излишне уплаченного (взысканного) налога произведено в п. 79 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: при проверке соблюдения налогоплательщиком срока на обращение в суд с иском о возврате излишне уплаченных сумм налога, пеней, штрафа судам необходимо учитывать, что п. 7 ст. 78 НК РФ определены продолжительность и порядок исчисления срока для подачи соответствующего заявления в налоговый орган. В то же время применительно к п. 3 ст. 79 НК РФ с иском в суд налогоплательщик вправе обратиться в течение трех лет начиная со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права на своевременный зачет или возврат указанных сумм. Ранее в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 августа 2005 г. N 5735/05 Суд разъяснил, что ссылка суда кассационной инстанции на правовую позицию КС РФ, изложенную в Определении от 21 июня 2001 г. N 173-О, является необоснованной. В названном Определении имеется в виду применение общих правил исчисления срока исковой давности при рассмотрении исков о возврате из бюджета переплаченной суммы налога, а в данном случае предметом заявленных требований является оспаривание в суде законности ненормативного акта налоговой инспекции и ее бездействие.
Следует отметить, что рассмотрение данного трехлетнего срока на обращение в суд как отражения срока исковой давности позволяет также утверждать, что момент появления новой практики высших судебных органов, в соответствии с которой некоторый налог в определенной ситуации не должен был уплачиваться (должен был уплачиваться в меньшем размере), не может рассматриваться в качестве момента времени, от которого подлежит отсчету срок на обращение в суд. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. N 7090/10 Суд не счел возможным рассмотреть момент появления нового судебного акта ВАС РФ как момент начала исчисления срока исковой давности. Однако есть пример подхода, в рамках которого срок исковой давности в итоге был исчислен с момента вступления в законную силу решения арбитражного суда (Постановление Президиума ВАС РФ от 29 марта 2011 г. N 2932/09). При этом ВАС РФ отметил, что судебными актами арбитражного суда была, по сути, создана правовая неопределенность во взаимоотношениях сторон.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2006 г. N 6219/06 выражена правовая позиция, в соответствии с которой вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к положениям ст. 79 НК РФ с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога.
Поскольку формулировки ст. ст. 78 и 79 НК РФ о трехлетнем сроке различны (ст. 78 НК РФ - заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено НК РФ; ст. 79 НК РФ - исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога), необходимо определить причину такого различия. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 июля 2011 г. N 18180/10 разъяснено, что в ст. 79 НК РФ началом течения трехлетнего срока давности для обращения в суд с исковым заявлением определен момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания с него сумм налога, поскольку действия налогового органа по взысканию сумм налога могли не совпадать с моментом ознакомления налогоплательщика с такими действиями.
В Определении ВС РФ от 22 июня 2015 г. N 310-КГ14-8046 рассматривался вопрос относительно срока на обращение в суд с требованием о возврате излишне уплаченных таможенных платежей. Суд счел, что в отсутствие в таможенном законодательстве положений, устанавливающих срок на обращение в суд с требованием о возврате излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных платежей и налогов, такое требование подлежит рассмотрению с применением общих правил исчисления срока исковой давности (п. 1 ст. 200 ГК РФ) и продолжительности срока исковой давности в три года (ст. 196 ГК РФ). На необходимость применения данного срока в публичных правоотношениях неоднократно указывал КС РФ (Определения от 21 июня 2001 г. N 173-О, от 3 июля 2008 г. N 630-О-П). Сходным образом разрешаются в судебной арбитражной практике вопросы, связанные с исчислением сроков на возврат в судебном порядке излишне уплаченных и излишне взысканных налогов и сборов. С учетом того что право на возврат уплаченной таможенной пошлины возникло у общества на следующий день после даты отказа в выпуске товаров по спорной таможенной декларации, то есть 18 августа 2012 г., а в арбитражный суд оно обратилось 31 января 2014 г., заявление подано в пределах общего трехгодичного срока исковой давности.
Изложенный подход, в частности, позволяет использовать правовые позиции высших судебных органов, "в чистом виде" посвященные сроку исковой давности, к некоторым вопросам возврата (зачета) излишне уплаченного налога.
В частности, в п. 13 Постановления Пленумов ВС РФ от 12 ноября 2001 г. N 15 и ВАС РФ от 15 ноября 2001 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности" разъяснено, что при рассмотрении заявления стороны в споре о применении исковой давности в отношении требований юридического лица необходимо иметь в виду, что в силу п. 1 ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда юридическое лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. С учетом этого довод вновь назначенного (избранного) руководителя о том, что он узнал о нарушенном праве возглавляемого им юридического лица лишь со времени своего назначения (избрания), не может служить основанием для изменения начального момента течения срока исковой давности, поскольку в данном случае заявлено требование о защите прав юридического лица, а не прав руководителя как физического лица. Указанное обстоятельство не является основанием и для перерыва течения срока исковой давности.
Соответственно, довод вновь назначенного (избранного) руководителя о том, что он узнал о факте излишней уплаты (взыскания) налога возглавляемого им юридического лица лишь со времени своего назначения (избрания), не может служить основанием для изменения начального момента течения срока на возврат излишне уплаченного (взысканного) налога. Тот же вывод можно сделать и в отношении ликвидационной комиссии, арбитражного управляющего и т.д.
Кроме того, в п. 12 Постановления Пленумов ВС РФ, ВАС РФ от 28 февраля 1995 г. N 2/1 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" разъяснено, что срок исковой давности, пропущенный юридическим лицом, а также гражданином-предпринимателем по требованиям, связанным с осуществлением им предпринимательской деятельности, не подлежит восстановлению независимо от причин его пропуска.
Таким образом, по большинству споров, рассматриваемых в арбитражных судах (с участием юридических лиц, а также граждан-предпринимателей) срок исковой давности, в т.ч. по вопросам возврата (зачета) излишне уплаченного (взысканного) налога, не подлежит восстановлению независимо от причин его пропуска.
Если уплата налога производится частями в различные сроки, то в общем случае трехлетний срок на подачу заявления необходимо исчислять со дня каждого платежа (Постановление Президиума ВАС РФ от 24 октября 2006 г. N 5478/06). Данный подход, очевидно, не может быть реализован, если в течение налогового периода налогоплательщиком уплачивались оценочные авансовые платежи (п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 (утратил силу)). Исходя из п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25, можно заключить, что в таком случае следует исчислять срок на возврат с момента окончания соответствующего налогового периода, поскольку именно в этот момент и становится очевидно, какая именно сумма налога является излишне уплаченной. Однако исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 28 июня 2011 г. N 17750/10 данный срок предложено исчислять от более позднего момента времени. По мнению Суда, юридические основания для возврата переплаты по итогам финансово-хозяйственной деятельности наступают с даты представления налоговой декларации за соответствующий налоговый период, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган. Указанный подход впоследствии был подтвержден в Определении ВС РФ от 3 сентября 2015 г. по делу N 306-КГ15-6527.
В плане исчисления трехлетнего срока на судебный возврат излишне уплаченного налога следует учесть, что в подавляющем большинстве случаев налогоплательщик, самостоятельно исчисляя (п. 1 ст. 52 НК РФ) и уплачивая налог в излишней сумме, должен знать о факте излишней уплаты непосредственно в момент уплаты <1125>. Данный подход в определенной степени подтверждается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2009 г. N 12882/08. Суд указал, что моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной налоговой декларации. Вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога. Бремя доказывания этих обстоятельств в силу ст. 65 АПК РФ возлагается на налогоплательщика. Развитие данного подхода осуществлено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 июля 2011 г. N 18180/10. По мнению Суда, довод предприятия о том, что ошибочная уплата налога обусловлена недостаточной компетентностью его персонала, не может рассматриваться в качестве законного основания для исчисления срока давности не с момента уплаты налога, то есть когда о факте его переплаты предприятие должно было знать, а с момента, когда ему об этом стало известно.
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 160; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!