Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 53 страница
Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ). Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). В этой связи актуальна позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 января 2009 г. N 2236/07: из п. 5 ст. 38 НК РФ следует, что результаты оказанных услуг не имеют единиц измерения. Пример того, что не может являться работой (услугой), приведен в Определении ВС РФ от 28 ноября 2007 г. N 6-В07-41: нотариальные действия, результатом которых являются юридические последствия, возникающие в силу оформленного нотариального акта после совершения нотариального действия, не являются работой или услугой, в том значении, в каком указанные понятия для целей налогообложения содержатся в НК РФ. В ГК РФ понятия работ и услуг прямо не определяются, но воспринимаются на уровне высших судебных органов приблизительно так, как они обозначены в НК РФ. В том числе, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 апреля 2010 г. N 18140/09 по результатам анализа ст. ст. 702, 779 ГК РФ сделан вывод, что по договору подряда для заказчика прежде всего имеет значение достижение подрядчиком определенного вещественного результата; при возмездном оказании услуг заказчика интересует именно деятельность исполнителя, не приводящая непосредственно к созданию вещественного результата. Кроме того, исходя из п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 сентября 2011 г. N 147 "Обзор судебной практики разрешения споров, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о кредитном договоре" услуги должны создавать полезный эффект для заказчика. Из Постановления Президиума ВАС РФ от 24 сентября 2013 г. N 4593/13 следует, что, несмотря на различия в предмете договора возмездного оказания услуг (совершение определенных действий или деятельности) и договора подряда (достижение определенного результата), в силу ст. 783 ГК РФ положение о применении обычно предъявляемых требований, в том числе требований экономности подрядчика (п. 1 ст. 713 ГК РФ) для определения критериев качества работы подрядчика, применимо и в отношении оказания услуг. Такое регулирование соответствует общему принципу разумности, то есть целесообразности и логичности при осуществлении гражданских прав и исполнении обязанностей. Развитие идей о конкретной полезности услуг для заказчика продолжено в Обзоре судебной практики ВС РФ N 2 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 26 июня 2015 г.), вопрос 1: ведение ссудного счета не является услугой в смысле ст. 779 ГК РФ, поскольку непосредственно не создает для клиента банка какого-либо отдельного имущественного блага, не связанного с заключенным сторонами кредитным договором, или иного полезного эффекта. В п. 3 Постановления Пленума ВС РФ от 28 июня 2012 г. N 17 "О рассмотрении судами гражданских дел по спорам о защите прав потребителей" разъяснено, что при отнесении споров к сфере регулирования Закона о защите прав потребителей следует учитывать, что: - под товаром следует понимать вещь (вещи), определенную либо родовыми (числом, весом, мерой), либо индивидуальными признаками, предназначенную для продажи или иного введения в гражданский оборот; - под работой следует понимать действие (комплекс действий), имеющее материально выраженный результат и совершаемое исполнителем в интересах и по заказу потребителя на возмездной договорной основе; - под услугой следует понимать действие (комплекс действий), совершаемое исполнителем в интересах и по заказу потребителя в целях, для которых услуга такого рода обычно используется, либо отвечающее целям, о которых исполнитель был поставлен в известность потребителем при заключении возмездного договора. Следует согласиться с Э.М. Цыганковым, полагающим, что налоговым органам зачастую приходится подгонять отдельные сделки под вышеуказанную триаду (товар, работа, услуга), реализация которых облагается налогом <655>. Соответствующие споры могут разрешаться высшими судебными органами и не всегда единообразно. Так, в решении ВС РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809 передача имущества в аренду рассмотрена, как услуга, а в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июля 2003 г. N 3089/03 такой подход отвергнут. -------------------------------- <655> Цыганков Э.М. Проблемы применения и системного развития налогового законодательства в аспекте соотношения публичного и частного права. М., 2005. С. 63. Однако в частных случаях при исчислении отдельных налогов подход может быть и иным. Так, в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33 разъяснено, что в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При применении указанного положения судам надлежит учитывать определения понятий "товары", "работы", "услуги", "реализация товаров (работ, услуг)", данные в п. п. 3, 4, 5 ст. 38 и в п. 1 ст. 39 НК РФ, если иное содержание этих понятий не предусмотрено положениями гл. 21 НК РФ. В частности, необходимо принимать во внимание, что ст. 148 НК РФ исходит из более широкого понятия услуг, включая в них аренду, передачу и предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и ряд других гражданско-правовых обязательств. Источник происхождения указанной триады (товар, работа, услуга), по всей видимости, - п. 1 ст. 2 ГК РФ: гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием, исходя из того что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. В развитие данного положения в ст. 128 ГК РФ определено, что к объектам гражданских прав относятся в т.ч. вещи, иное имущество, результаты работ и оказание услуг. Соответственно, наличие данной триады в общих положениях НК РФ фактически свидетельствует о том, что законодателя с точки зрения налогообложения в значительной степени интересует именно предпринимательская деятельность. Иногда для специфических целей указанная триада объединяется в одном термине. Так, в соответствии с п. 149 стандарта ГОСТ Р 51303-2013. "Национальный стандарт Российской Федерации. Торговля. Термины и определения" товар - объект гражданских прав (работа, услуга), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот. В ст. 4 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции" определено, что в настоящем Федеральном законе используется следующее понятие: товар - объект гражданских прав (в том числе работа, услуга, включая финансовую услугу), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот. Доход определен в ст. 41 НК РФ как экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Очевидно, что под доходом понимается некоторое поступление плательщику, в составе которого может быть налог, которым этот доход облагается. Во всяком случае, в соответствии с п. 2 ст. 1086 ГК РФ, в состав утраченного заработка (дохода) потерпевшего включаются все виды оплаты его труда по трудовым и гражданско-правовым договорам как по месту основной работы, так и по совместительству, облагаемые подоходным налогом. Все виды заработка (дохода) учитываются в суммах, начисленных до удержания налогов. Высказываются обоснованные предложения различать макроэкономическое и налогово-правовое значение понятия "доход". Под первым понимается, например, совокупный доход государства за определенный промежуток времени, в то время как налогово-правовое значение указанного понятия может отражать, например, экономическое положение некоего индивида. По очевидным причинам применительно к индивиду понятие "доход" используется, как правило, в налогово-правовом контексте <656>. -------------------------------- <656> Польссон Р. Шведское налоговое право. Екб., 2006. С. 35. Что же касается предмета налога, то в науке налогового права он обычно определяется так: явление материального мира, находящееся в определенной связи с налогоплательщиком и обладающее стоимостной, физической или иной характеристикой. Зачастую нормативное наименование некоторого налога (на прибыль, на доход, на имущество, на игорный бизнес) отражает предмет этого налога. Такое определение предмета налога неразрывно связано с ранее предложенным определением объекта налога как юридического факта. Юридический факт либо есть, либо его нет, юридический факт нельзя "измерить", сам по себе он не может иметь какой-либо стоимостной, физической или иной характеристики. Предмет же налога как явление материального мира может быть измерен через выбранную законодателем характеристику. Соответственно, такой подход к предмету и к объекту налога характерен именно для юридического анализа данного явления, так как понятие "юридический факт" характерно для правовой науки. Масштаб налога - характеристика предмета налога (стоимостная, физическая или иная). Единица налога - единица масштаба налога. Объект налога соответствует элементу 2 в кратком перечне существенных элементов налога, а предмет, масштаб и единица представляют собой часть элемента 3. Отличия предмета и объекта налога особенно различимы в поимущественных налогах. Так, объектом налога на имущество (квартиру) является факт владения квартирой на определенном праве, а предметом - сама квартира. У квартиры можно измерить площадь, объем, стоимость, количество комнат или окон (разные масштабы). Если выбрать масштаб - площадь, то ее можно измерить в квадратных метрах, десятках квадратных метров, квадратных дюймах (разные единицы масштаба). В Нидерландах, в городе Амстердаме, например, в старину налог на недвижимость зависел от ширины фасада, поэтому многие горожане стремились строить как можно более узкие жилища (жилища, растущие вглубь или даже наискосок, если дом стоял на углу). Поэтому в Амстердаме есть самый узкий в мире дом, шириной в один метр <657>. -------------------------------- <657> Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоги. Люди. Время. ... или этот безграничный Мир Налогов. С. 455. Впрочем, объект и предмет можно выделить и в налогах с результатов деятельности. Например, объектом акциза, как правило, является реализация произведенных подакцизных товаров (ст. 182 НК РФ), а предметом - характеристика данного действия через характеристику подакцизных товаров. В ст. 193 НК РФ урегулированы самые разнообразные варианты масштабов (единиц) акциза в зависимости от вида подакцизного товара: в т.ч. литр (единицы литров) безводного этилового спирта в алкогольной и спиртосодержащей продукции; штука (единицы штук) для сигар и штука (тысячи штук) для сигарет и папирос; килограмм (единицы килограммов) для табака; лошадиная сила (единицы лошадиных сил) мощности двигателя для автомобилей; тонна (единицы тонн) для нефтепродуктов (моторных масел, бензина, дизельного топлива, авиационного керосина, топлива печного бытового и др.). Возникновение у налогоплательщика субъективной юридической обязанности по уплате какого-либо налога должно являться следствием появления в его деятельности определенного юридического факта (объекта налога) и соответственно вступления налогоплательщика в правоотношение по уплате этого налога. В соответствии с пунктом 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога. Нормы налогового права придают юридическое значение уже существующей связи между предметом налога и налогоплательщиком, устанавливая для нее статус объекта налога. Е.В. Порохов справедливо отмечает, что объектом налога выступает налогообразующая связь субъекта налога с предметом обложения <658>. Также нормы налогового права придают юридическое значение стоимостной, физической или иной характеристике предмета налога, используя ее в качестве масштаба налога. Но как само явление материального мира, выбранное законодателем в качестве предмета некоторого налога, так и связь между ним и лицом, выбранным законодателем в качестве потенциального налогоплательщика этого налога, существовали бы и в отсутствие закона об этом налоге. Так, существовали бы товары и действия некоторого лица по их реализации и получению денежных средств; существовало бы имущество и право собственности некоторого лица на это имущество. В Постановлении КС РФ от 22 июня 2009 г. N 10-П разъяснено, что нормативно-правовое регулирование в сфере налогов и сборов относится к компетенции законодателя, который обладает достаточно широкой дискрецией в выборе конкретных направлений и содержания налоговой политики, самостоятельно решает вопрос о целесообразности налогообложения тех или иных экономических объектов. -------------------------------- <658> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учебное пособие. Алматы, 2001. С. 100. В этой связи представляет интерес позиция И.И. Кучерова: предмет налогообложения можно определить как имеющий стоимостную, физическую или количественную характеристики предмет материального мира, который может повлечь обязанность по уплате налога, в случае если по отношению к нему субъект находится в определенном юридическом состоянии. При наличии этого юридического состояния возникает объект налога - тот самый элемент юридической конструкции налога, который и служит правовым основанием для его уплаты. Объект налога можно определить, как отражающий правовую связь предмета и субъекта юридический факт (комплекс фактов), с которыми в соответствии с законодательством связывается возникновение обязанности по уплате налога. С точки зрения теории права в данном случае следует вести речь о материальном позитивном правообразующем юридическом факте <659>. Также представляется справедливой позиция Г.Р. Голованова: объект налогообложения в отличие от всех остальных элементов налогообложения (согласно законодательно установленной юридической конструкции налога) не влияет на размер подлежащей уплате суммы налога, место и сроки его уплаты. Объект налогообложения указывает на сам факт возникновения обязанности по уплате налога <660>. -------------------------------- <659> Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): Монография. М., 2009. С. 291, 301. <660> Голованов Г.Р. О справедливости при установлении объекта налогообложения // Законы России: опыт, анализ, практика. 2011. N 6. Верно замечание Е.В. Порохова о том, что в качестве масштаба подоходного налога государство, как правило, использует финансовую категорию "стоимость" <661>. Соответственно, и в налоге на прибыль организаций, и в НДФЛ, и в УСН (а также и в налогах с презюмируемых результатов деятельности, в т.ч. в ЕНВД и в патентной системе налогообложения) в качестве предмета фигурирует доход (прибыль). В качестве объекта налога, соответственно, устанавливается юридический факт (в т.ч. презюмируемый) получения налогоплательщиком дохода (прибыли), а в качестве масштаба - величина ("стоимость") в рублях дохода (прибыли). Государство для того и вводит в налоговое законодательство понятие дохода (прибыли), либо предполагает соответствующую рецепцию из частного права, чтобы установить соответствующее налогообложение полученной величины (обычно в виде процента от нее). -------------------------------- <661> Порохов Е.В. Налоговая обязанность. Налоговая правосубъектность // Очерки налогово-правовой науки современности. Москва - Харьков, 2013. С. 307. Традиционно в теории права юридические факты классифицируются на действия, состояния, события. Правовые состояния всегда являются следствием действий либо событий. А.В. Чуркин обоснованно заключил, что объекты налога могут устанавливаться в законодательстве только как действия налогоплательщика или как состояния (являющиеся следствием действий налогоплательщика), но не как события <662>. Сходный подход предложен авторами учебного пособия по налогообложению: активные налоги сориентированы на результаты активной деятельности налогоплательщика, в пассивных налогах в качестве объекта может выступать некое состояние налогоплательщика <663>. Подобную позицию высказывает и Е.В. Порохов: при законном установлении налогов государство всегда должно учитывать состоятельность и реальную платежеспособность потенциальных налогоплательщиков. Следовательно, в качестве объектов налогообложения всегда должны фигурировать только те факты - действия и состояния налогоплательщика с принадлежащим ему на праве собственности имуществом, которые характеризуют его имущественную состоятельность и реальную платежеспособность. Как юридический факт объект налогообложения проявляется в виде действия (или состояния) налогоплательщика с предметами налогообложения <664>. -------------------------------- <662> Чуркин А.В. Понятие объекта налогообложения и проблемы его определения в законодательстве: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002. С. 16. <663> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 87. <664> Порохов Е.В. Налоговая обязанность. Налоговая правосубъектность // Очерки налогово-правовой науки современности. Москва - Харьков, 2013. С. 268, 295. Так, даже если в отношении физического лица имеет место некоторое событие (выигрыш в лотерее), то в конечном итоге именно от действий этого лица зависит получение выигрыша и соответствующие налоговые последствия. Налоговые обязательства налогоплательщика должны зависеть только от норм права и самого налогоплательщика. В качестве примера можно привести подп. 5 п. 1 ст. 228 НК РФ: исчисление и уплату НДФЛ в соответствии с данным положением производят физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей и организаторами азартных игр, за исключением выигрышей, выплачиваемых в букмекерской конторе и тотализаторе, - исходя из сумм таких выигрышей. Вполне соответствует приведенным доводам и общее положение подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ: к доходам от источников в Российской Федерации относится в т.ч. вознаграждение за совершение действия в Российской Федерации. Другой пример - исходя из п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания п. 1 ст. 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения по НДС. Иногда выделяется особая разновидность налогов - разовые (в настоящее время в НК РФ отсутствуют), у которых в качестве объектов налогообложения установлены юридические факты - действия, которые, по мнению законодателя, бывают в реальной жизни редко, то есть разово, эпизодически. Соответственно, у таких налогов объектом не могут быть правовые состояния, а срок уплаты обычно устанавливается по истечении определенного периода после совершения облагаемого действия, либо по налоговому уведомлению (ст. 52 НК РФ), которое направляется налоговым органом после получения информации о совершении налогоплательщиком облагаемого действия. Именно так была урегулирована уплата налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения (отменен с 1 января 2006 г.). На основании п. п. 5, 6 ст. 5 Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" (утратил силу) уплата налога производится плательщиком на основании платежного извещения, вручаемого ему налоговым органом, не позднее трехмесячного срока со дня вручения платежного извещения.
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 142; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!