Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 48 страница
Изложенное позволяет отметить в налоговом праве роль цивилистической теории о каузе договора. А.В. Кашанин предлагает следующее определение: кауза гражданско-правового договора - это правовая цель договора, то есть его направленность на последствия, достигаемые при надлежащем исполнении договора <573>. Соответственно, если стороны, заключая договор, в действительности имеют в виду не ту каузу, которая следует из договора, а иную, то данный договор следует рассматривать как притворную сделку (п. 2 ст. 170 ГК РФ). Если же при заключении договора стороны в действительности вообще не предполагают никакой каузы, то имеет место мнимая сделка (п. 1 ст. 170 ГК РФ). По мнению А.А. Рябова, кауза договора предстает перед нами как межотраслевое явление, чье значение выходит за рамки гражданского права и приобретает концептуальное значение для права налогового. Кауза по сути выступает особым смысловым элементом, скрепляющим воедино логику взаимодействия гражданского и налогового правоотношений. Выражая истинные экономические интересы субъектов, кауза позволяет привести модель налогового правоотношения в соответствие с моделью правоотношения гражданского, гармонизируя системное единство этих правовых отраслей <574>. -------------------------------- <573> Кашанин А.В. Кауза гражданско-правового договора как выражение его сущности // Журнал российского права. 2001. N 4. <574> Рябов А.А. Гражданско-правовые основы изменения квалификации сделок в налоговом праве // Цивилист. 2012. N 2. С этой точки зрения во многих налогах с результатов деятельности объект налога, а именно тот юридический факт, который указан в законе, как основание для возникновения обязанности по уплате соответствующего налога может быть охарактеризован как кауза гражданско-правовой сделки при ее реальном исполнении. Так, основной объект НДС - реализация товаров (работ, услуг) (ст. 146 НК РФ) - это зачастую кауза реально исполненных договоров купли-продажи товаров (гл. 30 ГК РФ), подряда (гл. 37 ГК РФ) и возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ), несмотря на то что дефиниции реализации (ст. 39 НК РФ), а также, соответственно, товаров, работ и услуг (ст. 38 НК РФ) специально определены для целей законодательства о налогах. Сходным образом рассуждает и Р. Польссон: юридическим фактом, приводящим в действие механизм налогообложения по НДС, признается факт реализации. В общем плане считается, что реализация имеет место тогда, когда передача имущества в соответствии с гражданско-правовыми нормами расценивается как поставка товара или услуги <575>. -------------------------------- <575> Польссон Р. Шведское налоговое право. Екатеринбург, 2006. С. 42. Как полагает И.В. Шиков, в практике Конституционного суда ФРГ имеет место общий подход: налоговое и гражданское право являются самостоятельными, находящимися в равном ранге по отношению друг к другу отраслями права, которые оценивают одни и те же юридически значимые обстоятельства из разных перспектив и с разных оценочных позиций <576>. -------------------------------- <576> Переквалификация сделок в налоговом праве. Научный круглый стол 13 декабря 2013 г. URL: http://m-logos.ru/img/Prezentaciya_Shikov_121213.pdf. Следует также отметить, что возможность налогообложения исключительно правомерной деятельности (действий) следует из отечественного налогового законодательства и правовых позиций высших судебных органов, но не является повсеместно принятой практикой. Так, А.В. Елинский приводит сведения об особенностях налоговой системы США: лица, получающие доход от незаконных источников (азартные игры, кражи, торговля наркотиками и т.д.) обязаны указывать в налоговой декларации суммы, полученные из таких источников <577>. Более того, как отмечает Д. Ларо, в США при налогообложении доходов от незаконной деятельности по общему правилу должны быть учтены не только сами доходы, но и соответствующие им расходы <578>. И.В. Шиков приводит сведения о применении норм Положения о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г. (Abgabenordnung): для налогообложения не имеет значения, противоречат ли действия (бездействие), которые образуют юридический состав налогового закона, законодательному положению, установленному запрету или добрым нравам. В результате действия этой нормы доходы, фактически полученные в результате противозаконных действий, также являются объектом налогообложения. Однако имеется особенность в части НДС: запрещенные к обороту объекты не образуют вообще реализации в смысле НДС <579>. -------------------------------- <577> Елинский А.В. Зарубежный опыт разграничения законных и незаконных деяний в налоговой сфере // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. научно-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. / Сост. М.В. Завязочникова, под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2009. С. 202. <578> Интервью с Д. Ларо, судьей Налогового суда США, профессором // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. научно-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. С. 304. <579> Переквалификация сделок в налоговом праве. Научный круглый стол 13 декабря 2013 г. URL: http://m-logos.ru/img/Prezentaciya_Shikov_121213.pdf. Безвозмездность. Исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога не порождает каких-либо встречных обязательств со стороны государства. Тот объем социальных услуг, которые может получить от публично-правового образования конкретное лицо, никак не связан с суммой налогов, которые оно уплатило (должно уплатить). В частности, для получения гарантированных государством минимальных услуг (образования, пособий, медицинской помощи, перемещения по дорогам общего пользования и т.п.) объем налогов, уплаченных некоторым лицом, значения не имеет. Кроме того, если определенные социальные услуги незаконно не были предоставлены налогоплательщику публично-правовым образованием либо были получены им в ненадлежащем объеме (ненадлежащего качества), то это не означает, что налогоплательщик может отказаться платить налоги либо потребовать возврата уже уплаченных налогов. С той же точки зрения налогоплательщик, не исполняющий своих обязанностей по уплате налогов, не лишается права требовать от государства соответствующих социальных услуг. Налог лично безвозмезден, но общественно возмезден. Общество в целом имеет право получить от учрежденного им государства тот объем социальных услуг, который соответствует сумме налогов, уплаченных членами данного общества (за вычетом разумных расходов на содержание самого государства). Во времена СССР данная особенность использовалась как одно из обоснований наличия налогов в социалистическом обществе. Советский исследователь С.Д. Цыпкин, учитывая труды К. Маркса, полагал, что платежи трудящихся в государственный бюджет СССР имеют возвратный характер: собранные средства возвращаются населению в форме затрат на развитие народного хозяйства и социально-культурные цели <580>. -------------------------------- <580> Цыпкин С.Д. Правовое регулирование налоговых правоотношений в СССР. М., 1955. С. 21. Можно отметить, что высказываются мнения относительно того, какой именно процент полученных в бюджет средств современное государство может затратить на свое содержание. Например, как полагает С.Ю. Глазьев, общемировой стандарт - не более 20% государство должно тратить на силовые структуры и на бюрократию <581>. Но по информации, содержащейся в современных российских нормативных актах о бюджетах, определить данный процент затруднительно. Справедлива позиция о том, что любое государство стремиться сделать свой бюджет как можно более закрытым от общества <582>. Пример того, как именно это может делаться, применительно к Англии привел С.Н. Паркинсон: предотвращение бесхозяйственности было бы весьма упрощено, если бы бюджет ассигнований на гражданские нужды начинался бы со статьи "Зарплата государственным служащим". Но Министерство финансов предпочитает прятать свою армию чиновников под покровом бюрократических техницизмов, лишь иногда указывая в сноске: "Включая стоимость управления" <583>. -------------------------------- <581> URL: http://www.vesti.ru/doc.html?id=116444. <582> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 169. <583> Паркинсон С. Закон и доход. М., 1992. Индивидуальность. Возникшая обязанность по уплате налога по общему правилу должна быть исполнена налогоплательщиком лично, из его денежных средств. Servitia personalia sequuntur personam - личные повинности следуют за лицом <584>. Невозможно перевести обязанность по уплате налога на другое лицо путем заключения гражданско-правового договора, а также прекратить данную обязанность иначе, чем это предусмотрено в законодательстве о налогах (в том числе путем зачета с гражданско-правовым требованием, путем уплаты другим лицом и др.). Jus publicum privatorum pactis mutari non potest - публичное право не может быть изменено соглашением отдельных лиц <585>. Даже если налогоплательщик участвует в налоговых правоотношениях через своего представителя (ст. 26 НК РФ), налоги должны уплачиваться из имущества налогоплательщика. КС РФ в Определении от 22 января 2004 г. N 41-О разъяснил, что представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 4 октября 2011 г. N 5934/11 фактическая уплата налога некоторым лицом за налогоплательщика не прекращает обязанности по уплате налога у самого налогоплательщика. -------------------------------- <584> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 349. <585> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 226. Следует отметить, что имеют место прямо следующие из закона исключения из правила индивидуальности налога. Может иметь место как вариант добровольной уплаты, так и косвенное принуждение, в ряде случаев не исключается и возможность принудительного взыскания: - уплата транспортного и земельного налогов, а также налога на имущество физических лиц (поимущественных налогов) наследниками умершего наследодателя (сингулярное правопреемство) - подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ; - уплата налогов зависимой (основной) организацией за соответственно основную (зависимую) организацию - подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 25 октября 2011 г. N 4872/11; - уплата налогов учредителем (участником) ликвидируемой организации, если субсидиарная ответственность допускается гражданским законодательством - п. 2 ст. 49 НК РФ, п. 15 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9, п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57; - уплата налогов правопреемником реорганизованной организации - п. 1 ст. 50 НК РФ, Определения КС РФ от 23 декабря 2014 г. N 2885-О и от 29 января 2015 г. N 200-О; - уплата налога поручителем за налогоплательщика - п. 2 ст. 74 НК РФ; - уплата налога банком, предоставившим банковскую гарантию - п. 2 ст. 74.1 НК РФ; - уплата НДС, излишне возмещенного налогоплательщику в заявительном порядке, банком, предоставившим банковскую гарантию - подп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ, либо управляющей компанией, предоставившей поручительство налогоплательщику - резиденту ТОР - подп. 3 п. 2 ст. 176.1 НК РФ; - уплата акциза, от которого был необоснованно освобожден налогоплательщик, банком, предоставившим банковскую гарантию - п. 2 ст. 184 НК РФ; - уплата налога руководителем (главным бухгалтером и т.д.) за организацию в рамках уголовного дела по ст. 199 УК РФ - п. 2 примечания к ст. 199 УК РФ, ст. 28.1 УПК РФ, п. 7 Постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. N 64, п. п. 13, 14 Постановления Пленума ВС РФ от 27 июня 2013 г. N 19, Определение ВС РФ от 27 января 2015 г. N 81-КГ14-19, Постановление Президиума ВАС РФ от 20 мая 2008 г. N 15555/07; - субсидиарная уплата налогов руководителем организации, своевременно не исполнившим обязанность по подаче заявления должника о банкротстве в арбитражный суд - Обзор судебной практики ВС РФ за четвертый квартал 2013 года (утв. Президиумом ВС РФ 4 июня 2014 г.); - уплата налогов заинтересованными лицами за должника-банкрота - п. п. 31 и 32 Постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. N 60; - субсидиарная уплата налогов (как убытков) ликвидатором (директором) недобросовестно ликвидированной организации - Постановление Президиума ВАС РФ от 18 июня 2013 г. N 17044/12 и др. По сведениям, приведенным Г.П. Толстопятенко, в налоговом законодательстве европейских стран применяется термин "налоговый должник" - это лицо, которое независимо от того, налогоплательщик оно или нет, должно уплатить налог <586>. Д.В. Винницкий, рассматривая налоговое обязательство, предлагает сходное определение: налоговый должник - это лицо, обязанное в силу определенных экономических оснований и прямого указания налогового закона, произвести денежное предоставление в известном размере в пользу налогового кредитора (налоговых кредиторов). Можно выделить следующие виды налоговых должников: налогоплательщики, плательщики сбора; налоговые агенты; банки или иные кредитные организации, осуществляющие перечисление сумм налогов или сборов в бюджет; производные должники <587>. Ранее было приведено нормативное определение налога, данное в Положении о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г. (Abgabenordnung), и оно не указывает индивидуальность как значимый признак налога при перечислении его существенных признаков. -------------------------------- <586> Толстопятенко Т.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М., 2001. С. 171. <587> Винницкий Д.В. Налоговое право: Учебник для бакалавров. М., 2013. С. 139. Следует учитывать, что в вышеуказанном Определении КС РФ от 22 января 2004 г. N 41-О разъяснено следующее: положения п. п. 1 и 2 ст. 45 НК РФ в их взаимосвязи свидетельствуют о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, т.е. от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме - безналичной или наличной - происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов. Тем не менее представляется, что в современном варианте требование индивидуальности налога урегулировано и трактуется на практике излишне жестко. С одной стороны, основная цель введения данного требования очевидна - пресечь возможность перевода обязанности по уплате налога на неплатежеспособных лиц. С другой стороны, установление продуманного исключения из данного правила и установление нормы, в соответствии с которой некоторое лицо (например, с согласия налогового органа) могло бы уплатить налог за налогоплательщика (при условии, что налог считался бы уплаченным в момент фактического зачисления денежных средств на бюджетный счет), позволило бы снизить общий объем недоимки и явных злоупотреблений спровоцировать не должно. Это предложение необходимо реализовывать с учетом данной правовой позиции КС РФ; для исключения возможности уклонения от обязанности по уплате налога в том числе должны быть обеспечены: четкая персонификация денежных средств, поступивших в бюджет (в счет уплаты какого налога и за какого именно налогоплательщика); результативный налоговый контроль. В этой связи показательна позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. N 1997/10: при рассмотрении "налоговой схемы", направленной на уменьшение налоговых обязательств по ЕСН путем аутсорсинга суд счел, что страховые взносы, уплаченные организацией - аутсорсером, должны быть учтены при исчислении ЕСН, подлежащего уплате самим налогоплательщиком, поскольку в рассматриваемом случае объектом обложения ЕСН явились выплаты, произведенные налогоплательщиком через эту организацию. Представляет интерес мнение М.Ю. Орлова: обязанность по уплате налогов является личной обязанностью, т.е. указанная обязанность неразрывно связана с личностью налогоплательщика. Конечно же, это не означает, что одно лицо не может уплатить налог за другое лицо, однако публичный субъект не вправе обязать одно лицо уплатить налог за другое лицо <588>. Впрочем, вышеприведенные примеры показывают, что не исключено и прямое обязывание в законе одного лица уплатить налог за другое лицо. -------------------------------- <588> Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России: Учебное пособие. М., 2009. С. 140, 141. Интересно то, что возможность переложения обязанности по уплате индивидуального платежа предусмотрена не только в налоговом законодательстве. Так, в силу ч. ч. 1, 2 ст. 32.2 КоАП РФ административный штраф должен быть уплачен лицом, привлеченным к административной ответственности. При отсутствии самостоятельного заработка у несовершеннолетнего административный штраф взыскивается с его родителей или иных законных представителей. Не исключается уплата налога иным лицом и в практике ЕСПЧ. Значительный объем актов данного Суда предусматривает, что присуждается некоторая компенсация "а также любые налоги, начисляемые на указанную сумму" (в т.ч. Постановления ЕСПЧ от 19 февраля 2013 г. по делу "Ефимова против России", от 26 февраля 2015 г. по делу "Халиков против России" и др.). Иными словами, сумма, подлежащая выплате, на налог не уменьшается. Данный подход контрастирует с отечественной правовой традицией. В ч. 13 ст. 34 Федерального закона от 5 апреля 2013 г. N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" предусмотрено, что в случае, если контракт заключается с физическим лицом, за исключением индивидуального предпринимателя или иного занимающегося частной практикой лица, в контракт включается обязательное условие об уменьшении суммы, подлежащей уплате физическому лицу, на размер налоговых платежей, связанных с оплатой контракта. Вышеприведенные положения о возможности уплаты налога за юридическое лицо физическим лицом, в результате действий которого организацией не были уплачены налоги (в особенности - прим. 2 к ст. 199 УК РФ), определенным образом соотносятся с так называемой доктриной "срывания корпоративной вуали" (упомянута, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. N 16404/11). Данная зарубежная доктрина обычно сводится к тому, что в определенных случаях суд может игнорировать правовую конструкцию рассматриваемого юридического лица (лиц) и, например, исходить из того, что права и обязанности в действительности возникли у того физического (юридического) лица, которое фактически руководило рассматриваемым юридическим лицом. Следует отметить, что указанная доктрина не направлена исключительно на борьбу со злоупотреблениями: так, ЕСПЧ отождествляет права компании и права лиц, полностью ее контролирующих: он признает, что права этих лиц нарушаются при нарушении прав компании. Вследствие этого, по мнению ЕСПЧ, единственный акционер (участник) компании вправе защищать интересы этой компании <589>. Интересный подход продемонстрирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 марта 2013 г. N 14828/12: поведение участников гражданского оборота, направленное на создание видимости законного завладения общим имуществом многоквартирного жилого дома, свидетельствует о том, что в настоящем деле учреждение офшорной компании и регистрация за ней права собственности на спорные помещения представляет собой использование юридического лица для целей злоупотребления правом, то есть находится в противоречии с действительным назначением конструкции юридического лица. Такие интересы судебной защите не подлежат.
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 183; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!