Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 40 страница
Очевидно, что физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, остается при этом физическим лицом, хотя и с особым статусом. Как это следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 29 октября 2013 г. N 6778/13, вывод судов о проверке управлением иного субъекта налоговых отношений - индивидуального предпринимателя Алиева Р.Р., в то время как инспекцией проведена проверка Алиева Р.Р. - физического лица, противоречит как содержанию актов и решений, принятых по результатам первоначальной и повторной налоговых проверок, так и положениям НК РФ (ст. ст. 11, 19), в соответствии с которыми статус индивидуального предпринимателя указывает на вид осуществляемой физическим лицом деятельности. Инспекцией и управлением проведены проверки в отношении одного и того же лица, являющегося плательщиком как налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения, так и налога на доходы физических лиц в связи с осуществлением разных видов деятельности и применением разных налоговых режимов. В действующем законодательстве особым образом определяется статус таких налогоплательщиков, как нотариусы и адвокаты. В ст. 1 Основ законодательства РФ о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-1 определено, что нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли. Согласно п. 2 ст. 1 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" адвокатская деятельность не является предпринимательской. В НК РФ деятельность указанных лиц также не признается предпринимательской и, вообще говоря, не может признаваться таковой, поскольку собственного определения предпринимательской деятельности в НК РФ нет. Однако для нотариусов, занимающихся частной практикой, и для адвокатов, учредивших адвокатский кабинет, предусмотрен повышенный объем обязанностей, сравнимый с объемом обязанностей индивидуальных предпринимателей. Так, в силу подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа должна представляться книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций. Исходя из Определений КС РФ от 5 июля 2002 г. N 188-О, от 1 марта 2010 г. N 320-О-О, от 23 сентября 2010 г. N 1252-О-О такое законодательное регулирование, при котором частные нотариусы и индивидуальные предприниматели отнесены к одной группе субъектов налоговых обязательств, не является недопустимым и не влечет отождествления правового статуса частных нотариусов с правовым статусом индивидуальных предпринимателей. Достаточно интересным является вопрос о налоговых последствиях деятельности, соответствующей определению предпринимательской (ст. 2 ГК РФ), осуществляемой физическими лицами, не зарегистрированными в установленном порядке. С одной стороны, в п. 2 ст. 11 НК РФ специально указывается, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. В то же время анализ НК РФ не позволяет определить, какие именно обязанности прямо возлагаются на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшихся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации. Можно привести пример редкого исключения: в соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, не имеют права на так называемый профессиональный налоговый вычет по НДФЛ в фиксированном размере (20 % от доходов), применяемый в отсутствие документов на расходы. Однако в указанной норме скорее установлены ограничения для данной категории лиц, чем на них возложены какие-либо обязанности. При этом, как следует из Определения КС РФ от 23 октября 2014 г. N 2298-О, Судом рассматривалась ситуация, когда постановлениями судов общей юрисдикции заявителю было отказано в признании незаконным решения налогового органа, которым установлен факт осуществления им предпринимательской деятельности без образования юридического лица и без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, а также доначислены суммы налога к уплате (в том числе НДС) и предложено уплатить пени и штраф. Суд отметил, что п. 2 ст. 11 НК РФ содержит определение понятия "индивидуальный предприниматель" для целей налогообложения, а также указание на невозможность ссылаться на отсутствие статуса индивидуального предпринимателя в случае, если лицо не было зарегистрировано в соответствующем качестве в нарушение норм гражданского законодательства Российской Федерации. Таким образом, оспариваемое законоположение содержит правило, позволяющее обеспечить безусловное исполнение налогоплательщиками обязанности платить законно установленные налоги и сборы, как того требует ст. 57 Конституции РФ. В Определении ВС РФ от 8 апреля 2015 г. N 59-КГ15-2 сделан вывод о том, что законодатель связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им предпринимательской деятельности, указанной в п. 1 ст. 2 ГК РФ, о наличии которой в действиях гражданина может свидетельствовать, в частности, приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации. Пунктом 2 ст. 11, ст. 143, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ установлена обязанность по исчислению и уплате НДС в отношении индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуального предпринимателя, но осуществляющих предпринимательскую деятельность. Таким образом, в толковании НК РФ высшими судебными органами фактически утвержден подход, в соответствии с которым лица, не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, по результатам своей предпринимательской деятельности обязаны уплачивать налоги как индивидуальные предприниматели. В данном случае можно провести определенную аналогию с п. 4 ст. 23 ГК РФ: гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила ГК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. Следует учитывать, что идея о возложении на физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, обязанности платить налоги, как индивидуальному предпринимателю, неизбежно столкнется с рядом теоретических и практических проблем. В частности, некоторые виды активности субъектов права достаточно сложно квалифицировать как предпринимательскую деятельность. Например, передача имущества в аренду (гл. 34 ГК РФ) является распространенным явлением. При этом можно утверждать, что арендодатель не столько осуществляет деятельность, сколько бездействует, поскольку он одномоментно передает имущество арендатору и в дальнейшем не препятствует ему в использовании данного имущества. В то же время, исходя из п. 1 ст. 626 ГК РФ, в рамках договора проката арендодатель осуществляет сдачу имущества в аренду в качестве постоянной предпринимательской деятельности. В пункте 2 Постановления Пленума ВС РФ от 18 ноября 2004 г. N 23 "О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве" разъяснено, что в тех случаях, когда не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя лицо приобрело для личных нужд жилое помещение или иное недвижимое имущество либо получило его по наследству или по договору дарения, но в связи с отсутствием необходимости в использовании этого имущества временно сдало его в аренду или внаем и в результате такой гражданско-правовой сделки получило доход (в том числе в крупном или особо крупном размере), содеянное им не влечет уголовной ответственности за незаконное предпринимательство. Если указанное лицо уклоняется от уплаты налогов или сборов с полученного дохода, в его действиях при наличии к тому оснований содержатся признаки состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ. Однако говорить об уклонении от уплаты налогов можно только тогда, когда точно известно, какие именно налоги подлежат уплате. Соответственно, остаются вопросы: будет ли предпринимательской деятельностью сдача в аренду двух (пяти, десяти и т.д.) квартир; имеет ли вообще значение для квалификации деятельности как предпринимательской вид имущества, сдаваемого в аренду, число отдельных сделок, итоговый размер арендной платы и т.д. Если конечная оценка некоторой "пограничной" деятельности как предпринимательской является прерогативой суда, то конкретное лицо, осуществляющее такую деятельность, до судебной оценки фактически будет находиться в состоянии правовой неопределенности и, в частности, не будет иметь четкого представления о видах и размерах налогов, подлежащих уплате по итогам деятельности. С этой точки зрения также представляет интерес п. 13 Постановления Пленума ВС РФ от 24 октября 2006 г. N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях": решая вопрос о том, образуют ли действия лица состав административного правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 14.1 "Осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации или без специального разрешения (лицензии)" КоАП РФ, необходимо проверять, содержатся ли в них признаки предпринимательской деятельности, перечисленные в п. 1 ст. 2 ГК РФ. В силу названной нормы предпринимательской является деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, которая осуществляется самостоятельно на свой риск лицом, зарегистрированным в установленном законом порядке в качестве индивидуального предпринимателя. Учитывая это, отдельные случаи продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, не образуют состав данного административного правонарушения при условии, если количество товара, его ассортимент, объемы выполненных работ, оказанных услуг и другие обстоятельства не свидетельствуют о том, что данная деятельность была направлена на систематическое получение прибыли. Доказательствами, подтверждающими факт занятия указанными лицами деятельностью, направленной на систематическое получение прибыли, в частности, могут являться показания лиц, оплативших товары, работу, услуги, расписки в получении денежных средств, выписки из банковских счетов лица, привлекаемого к административной ответственности, акты передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг), если из указанных документов следует, что денежные средства поступили за реализацию этими лицами товаров (выполнение работ, оказание услуг), размещение рекламных объявлений, выставление образцов товаров в местах продажи, закупку товаров и материалов, заключение договоров аренды помещений. Вместе с тем само по себе отсутствие прибыли не влияет на квалификацию правонарушений, предусмотренных ст. 14.1 КоАП РФ, поскольку извлечение прибыли является целью предпринимательской деятельности, а не ее обязательным результатом. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 октября 2013 г. N 6778/13 отмечается, что от оценки судами доказательств и установления фактических обстоятельств зависит правовая квалификация характера осуществляемой деятельности, которая определяет применяемую систему налогообложения и, как следствие, правомерность вынесенного налоговым органом решения. Исходя из Постановления ВС РФ от 10 января 2012 г. N 51-АД11-7 сдача физическим лицом квартиры внаем посуточно, а также по часам в течение более двух месяцев не образует состава административного правонарушения по ч. 1 ст. 14.1 КоАП РФ (осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя). Однако в Определении ВС РФ от 8 апреля 2015 г. N 59-КГ15-2 рассмотрена следующая ситуация: гражданин являлся собственником земельного участка и нежилого помещения на основании договора купли-продажи, согласно которому названный объект недвижимости приобретался как административное здание, не предназначенное для проживания либо иных личных нужд, является нежилым помещением и сдавался в аренду филиалу ОАО "МТС" в соответствии с договорами аренды. По мнению ВС РФ, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что гражданин сдавал принадлежащее ему на праве собственности нежилое административное здание юридическому лицу для использования в производственной деятельности арендатора, целью сдачи помещений в аренду было систематическое получение прибыли, следовательно, гражданин являлся плательщиком НДС, в связи с неуплатой которого законно привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения. Примечательно и то, что в Определении КС РФ от 2 июля 2015 г. N 1523-О рассматривался вопрос о квалификации деятельности частного нотариуса по сдаче нежилого помещения в аренду в качестве предпринимательской. Из данного судебного акта косвенно следует вывод, что подобная деятельность предпринимательской не является. Кроме того, КС РФ, мотивируя свой вывод, упомянул Кодекс судейской этики, в соответствии с п. п. 1, 2 ст. 19 которого судья не вправе заниматься предпринимательской деятельностью лично или через доверенных лиц, в том числе принимать участие в управлении хозяйствующим субъектом независимо от его организационно-правовой формы; судья может инвестировать средства и распоряжаться своим имуществом, включая недвижимость, а также извлекать прибыль из других источников, например от сдачи недвижимости в аренду, если только эта деятельность не предполагает использование судейского статуса. С точки зрения КС РФ, нет оснований полагать, что в отношении нотариусов запрет занятия предпринимательской и иной оплачиваемой деятельностью в системе действующего правового регулирования должен трактоваться иным образом, более широко (иметь иное содержание), чем, в частности, в отношении судей. Еще пример - в п. 20.4 Постановления Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. N 10 "О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях" деятельность по управлению юридическим лицом фактически приравнена к предпринимательской деятельности (правда, с оговорками, что она осуществляется индивидуальным предпринимателем). При этом ТК РФ не обозначает и не может обозначать трудовую деятельность по руководству юридическим лицом (в т.ч. коммерческим) в качестве предпринимательской: в противном случае все руководители коммерческих юридических лиц должны были бы регистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей. Кроме всего изложенного, следует отметить, что с точки зрения ст. 2 ГК РФ проблематично охарактеризовать разовую продажу недвижимого (как и любого иного) имущества как предпринимательскую деятельность. С точки же зрения высших судебных органов (Определение КС РФ от 14 июля 2011 г. N 1017-О-О, Постановления Президиума ВАС РФ от 16 марта 2010 г. N 14009/09, от 18 июня 2013 г. N 18384/12) разовая продажа индивидуальным предпринимателем коммерческой недвижимости в общем случае является предпринимательской деятельностью. В п. 8 Постановления Пленума ВС РФ от 19 декабря 2013 г. N 41 "О практике применения судами законодательства о мерах пресечения в виде заключения под стражу, домашнего ареста и залога" разъяснено, что для разрешения вопроса о предпринимательском характере деятельности судам надлежит руководствоваться п. 1 ст. 2 ГК РФ, в соответствии с которым предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Разъяснить судам, что преступления, предусмотренные ст. ст. 159 - 159.6, 160 и 165 УК РФ, следует считать совершенными в сфере предпринимательской деятельности, если они совершены лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность самостоятельно или участвующим в предпринимательской деятельности, осуществляемой юридическим лицом, и эти преступления непосредственно связаны с указанной деятельностью. К таким лицам относятся индивидуальные предприниматели в случае совершения преступления в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности и (или) управлением принадлежащим им имуществом, используемым в целях предпринимательской деятельности, а также члены органов управления коммерческой организации в связи с осуществлением ими полномочий по управлению организацией либо осуществлением коммерческой организацией предпринимательской деятельности. В гл. 49 ТК ТС предусмотрены особенности перемещения товаров для личного пользования (как правило, льготного характера). В п. п. 1, 4 ст. 3 Соглашения между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 18 июня 2010 г. "О порядке перемещения физическими лицами товаров для личного пользования через таможенную границу таможенного союза и совершения таможенных операций, связанных с их выпуском" установлено, что отнесение товаров, перемещаемых физическими лицами через таможенную границу, к товарам для личного пользования осуществляется таможенным органом с применением системы управления рисками исходя из: заявления физического лица о перемещаемых товарах (в устной или письменной форме с использованием пассажирской таможенной декларации) в случаях, установленных настоящим Соглашением; характера и количества товаров; частоты пересечения физического лица и (или) перемещения им товаров через таможенную границу. Если под видом товаров для личного пользования заявлены и выпущены товары, ввезенные с целью их использования в предпринимательской деятельности, то такие товары считаются незаконно перемещенными через таможенную границу. Соответственно, принципиальным является вопрос о том, для каких целей ввозятся товары (предпринимательских либо личных). В частности, в Определении Нижегородского областного суда от 17 января 2012 г. N 33-308 фактически сделан вывод о том, что ввоз в Российскую Федерацию физическим лицом без статуса индивидуального предпринимателя в течение менее чем одного года трех автомобилей (с последующей их продажей через непродолжительное время) произведен для нужд, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. Ранее сходный вывод в отношении четырех автомобилей, ввезенных и проданных в течение менее чем одного года, был сделан в Определении Нижегородского областного суда от 16 сентября 2008 г. N 33-6009. В связи с этим могут иметь место ситуации, выглядящие несколько парадоксально и не вполне соответствующие требованию правовой определенности. Так, если некоторый гражданин ввезет в Россию два автомобиля, таможенные платежи он, по всей видимости, будет уплачивать, исходя из личных целей ввоза. Если же (в течение календарного года?) будет ввезен третий автомобиль, то деятельность, скорее всего, уже будет расценена как предпринимательская, но касаться эта квалификация будет не только третьего автомобиля, но и первых двух, с соответствующим перерасчетом таможенных платежей по уже прошедшему периоду времени. В некотором смысле будет иметь место аналогия с ситуацией, рассмотренной в Постановлении КС РФ от 25 июня 2015 г. N 16-П: "непредпринимательский" статус деятельности с начала некоторого периода является предварительным, и при определенных обстоятельствах не исключает возможности перерасчета налогов с начала оцениваемого периода. С этой точки зрения не исключен и такой подход к п. 6 ст. 3 НК РФ: акты законодательства о налогах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить по итогам налогового периода (календарного года?).
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 146; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!