Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 38 страница
То, что "зарплатные" страховые взносы не имеют принципиальных отличий от налогов, подтверждается, например, в бюджетном Послании Президента РФ Федеральному собранию от 29 июня 2010 г. "О бюджетной политике в 2011 - 2013 годах". В разделе IV данного акта предусмотрено, что следует поддержать компании, где интеллектуальный труд является основным. Существенная часть налоговой нагрузки в таких компаниях ложится на фонд оплаты труда. Поэтому для их поддержки следует снизить на период до 2015 года, а для отдельных категорий организаций - до 2020 года совокупную ставку страховых взносов до 14 процентов в пределах страхуемого годового заработка. Сходство "зарплатных" страховых взносов с налогами подтверждено в Постановлении КС РФ от 24 февраля 1998 г. N 7-П. Суд разъяснил, что страховые взносы работодателей в ПФ РФ (впоследствии некоторое время взимавшиеся в составе налога - ЕСН) - это обязательная составная часть расходов по найму рабочей силы. В настоящее время исходя из п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25 обязательные взносы в государственные внебюджетные фонды, к числу которых относятся страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, являются обязательными платежами согласно ст. 2 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" (наряду с налогами). По этой причине страховые взносы, как и соответствующие налоги, относятся к категории "платежи при оплате труда работников, осуществляющих трудовую деятельность" (п. 4 ст. 142 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)"). Еще один пример: статьями 59, 60 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи" урегулированы отчисления в резерв универсального обслуживания. Базой для их расчета являются доходы, полученные в течение квартала от оказания услуг связи абонентам и иным пользователям в сети связи общего пользования. Ставка установлена в размере 1,2%. Операторы сети связи общего пользования не позднее 30 дней со дня окончания квартала, в котором получены доходы, обязаны осуществлять обязательные отчисления (неналоговые платежи) в резерв универсального обслуживания. Соответственно, несмотря на декларативные фразы в указанном Федеральном законе, данные платежи фактически представляют собой дополнительный налог на прибыль (доход) операторов сети связи общего пользования. Однако в Постановлении КС РФ от 28 февраля 2006 г. N 2-П у отчислений в резерв универсального обслуживания был выявлен возмездный и компенсационный характер, исходя из того что сам резерв универсального обслуживания расходуется исключительно в целях обеспечения возмещения операторам универсального обслуживания убытков, причиняемых оказанием универсальных услуг связи. На этом основании был сделан вывод, что указанные платежи обладают существенными признаками, характерными не для налогов, а для фискальных сборов. Впрочем, эта позиция позволила КС РФ обосновать и то, что существовавшее в тот момент правовое регулирование этих платежей (частично - актами органов исполнительной власти) является законным. Следует учесть, что ранее Определениями КС РФ от 9 апреля 2002 г. N 82-О и от 13 ноября 2001 г. N 239-О в качестве налоговых платежей были расценены обязательные отчисления в размере 0,5% от общей сметной стоимости работ по строительству, капитальному ремонту, реконструкции объектов, расширению, техническому переоснащению предприятий, зданий, сооружений и других объектов, урегулированные до 1 января 2005 г. в ст. 10 Федерального закона от 21 декабря 1994 г. N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" и предназначенные для выполнения возложенных на пожарную охрану задач. Представляет интерес то, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 февраля 2009 г. N 11295/08 рассматривались регулярные платежи за пользование недрами, взимавшиеся на основании Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах" (утратил силу). Суд указал, что виды налогов и сборов, взимаемых на территории Российской Федерации, устанавливаются НК РФ. Из положений гл. 2 НК РФ, определяющей систему налогов и сборов в Российской Федерации, не следует, что платежи за пользование недрами относятся к налоговым платежам. Соответственно, ВАС РФ обозначил в качестве налоговых платежей только те налоги и сборы, которые урегулированы в НК РФ. Приблизительно тот же подход был ранее применен в Постановлении Верховного Совета РФ от 27 декабря 1991 г. N 2119-1 "О порядке введения в действие Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" - под налоговыми платежами подразумевались только те, которые были прямо перечислены в указанном Законе РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Прочие платежи были поименованы как неналоговые. Следует отметить, что в Постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П термин "налоговый платеж" применен в узком значении - как налога, но не как сбора. Законодатель без видимых причин периодически меняет свое мнение относительно правовой природы некоторых публичных платежей. Так, с 1 января 2001 года большинство страховых взносов в социальные внебюджетные фонды были консолидированы в составе ЕСН (гл. 24 НК РФ). Однако с 1 января 2010 г. данный налог отменен, а страховые взносы с несущественными изменениями регулируются Федеральным законом от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования". Д. Брюммерхофф отмечает, что взносы на социальное страхование имеют характер налогов, так как нарушена связь между услугой и встречной услугой (на основе определенной вероятности наступления страхового случая), - в особенности из-за метода переложения бремени, из-за государственных доплат и из-за принятия нестраховых рисков <366>. -------------------------------- <366> Брюммерхофф Д. Указ. соч. С. 186. Особый интерес представляют платежи, взимаемые на основании Постановления Правительства РФ от 14 октября 2010 г. N 829 "О вознаграждении за свободное воспроизведение фонограмм и аудиовизуальных произведений в личных целях". Поскольку они уплачиваются производителями и импортерами определенных товаров (в размере 1% от цены реализации, установленной изготовителем, или от таможенной стоимости), они весьма напоминают акциз. С тем, что данный платеж фактически является налогом (еще и отданным на откуп Российскому союзу правообладателей), солидарен С.Г. Пепеляев <367>. -------------------------------- <367> Пепеляев С.Г. Частный налог // Налоговед. 2010. N 12. С. 4. Следует отметить, что в отношении правовой природы таможенных пошлин в современной литературе можно встретить ряд несовпадающих точек зрения. Анализ различных правовых позиций приведен, например, в работе О.Ю. Бакаевой <368>. Обычно превалируют две точки зрения: таможенные пошлины рассматриваются либо как разновидность косвенного налога, либо как платеж, не являющийся налогом. Сторонники второй точки зрения, как правило, в обоснование своей позиции приводят следующие доводы: таможенные пошлины характеризуются не столько фискальной, сколько регулирующей функцией, поскольку призваны в первую очередь обеспечить экономическую безопасность страны; у таможенных пошлин отсутствует такой элемент, как налоговый период; у таможенных пошлин отсутствует признак индивидуальности, так как в соответствии со ст. 79 ТК ТС плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларант или иные лица, на которых в соответствии с ТК ТС, международными договорами государств - членов Таможенного союза и (или) законодательством государств - членов Таможенного союза возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов. Соответственно, декларант не является единственно возможным плательщиком. -------------------------------- <368> Бакаева О.Ю. Таможенные фискальные доходы: правовое регулирование / Под ред. Н.И. Химичевой. М., 2005. С. 96 - 100. Но, как было показано выше, превалирование регулирующей функции над фискальной само по себе не позволяет отрицать наличие признаков налога у некоторого платежа, так же как и отсутствие у такого платежа налогового периода. Кроме того, сам по себе ответ на вопрос, какая именно функция в большей степени проявляется в некотором публичном платеже - фискальная либо регулирующая, может являться достаточно непростым, в том числе по причине сложности оценки соотношения данных функций. Требование индивидуальности налога, предусмотренное в п. 1 ст. 8 НК РФ, как отмечалось выше, урегулировано и трактуется на практике излишне жестко. Возможно введение продуманного исключения из данного требования и установление в НК РФ нормы, в соответствии с которой некоторое лицо могло бы уплатить налог за налогоплательщика. Следует также учесть, что в силу п. 1 ст. 70 ТК ТС к таможенным платежам относятся: 1) ввозная таможенная пошлина; 2) вывозная таможенная пошлина; 3) налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза; 4) акциз (акцизы), взимаемый (взимаемые) при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза; 5) таможенные сборы. Соответственно, декларант (иное обязанное лицо) может быть обязан уплатить не только таможенную пошлину, но и "таможенные" НДС и акциз. При этом обосновать, что "таможенные" НДС и акциз имеют какую-либо особую правовую природу, затруднительно. На основании изложенного более обоснованной представляется точка зрения, в соответствии с которой таможенные пошлины являются налогами. С другой стороны, высказываются и иные позиции. Так, В.Н. Моисеев, исходя из порядка уплаты таможенной пошлины, обусловливающего осуществление таможенными органами разрешительных действий, усматривает в таможенной пошлине возмездный характер и характеризует ее как сбор <369>. Некоторое подтверждение данной позиции можно видеть в Определении КС РФ от 8 февраля 2011 г. N 191-О-О. По мнению Суда, таможенные платежи (и, соответственно, таможенные пошлины в их числе) соответствуют правовым позициям КС РФ, высказанным в отношении сборов. Пример другого подхода: по мнению Н.Н. Злобина, ни импортные, ни экспортные пошлины не относятся по своей юридической природе к налогам или к сборам, поскольку выполняют в первую очередь не фискальную, а специфическую функцию защиты российского рынка. Что же касается фискальной функции таможенных пошлин, то ей отводится второстепенная роль <370>. -------------------------------- <369> Моисеев В.Н. Таможенная пошлина в системе обязательных платежей // ФАС Западно-Сибирского округа. 2005. N 5. <370> Злобин Н.Н. Понятия "налог", "сбор" и "пошлина". Позиция доктрины и подход законодателя // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования. С. 84. Исходя из первоначальной редакции ст. 13 НК РФ, планировалось урегулировать таможенную пошлину в НК РФ как разновидность федерального налога (сбора). Однако с 1 января 2005 г. законодатель отказался от этого подхода, оставив в НК РФ нормы о "таможенных" НДС и акцизе. Возможно, современный подход законодателя относительно места таможенной пошлины в системе обязательных платежей объясняется планами России по вступлению в ВТО (периодически изменяющимися). По сведениям, приводимым Е.В. Кудряшовой, перечень косвенных налогов для целей ВТО исключает один из "классических" косвенных налогов - таможенную пошлину, которая в рамках ВТО рассматривается исключительно как инструмент торговой политики <371>. И.А. Майбуров также относит таможенную пошлину к группе косвенных налогов <372>. -------------------------------- <371> Кудряшова Е.В. Указ. соч. С. 65. <372> Майбуров И.А. Указ. соч. С. 222. Несмотря на различные теоретические подходы, не исключено, что мы просто имеем дело с формированием отечественной правовой традиции, в рамках которой от налогов отделяются таможенные пошлины и взносы на социальное страхование. Такое отделение происходит в определенной степени искусственно, в соответствии с некоторыми политическими задачами или интересами конкретных органов исполнительной власти. В этом плане показательны сведения, приведенные Д. Брюммерхоффом: таможенные пошлины в ФРГ считаются налогами, а взносы на социальное страхование - нет. В США все наоборот. Несмотря на то что нормативное определение налога в ФРГ является однозначным, постоянно предпринимаются попытки иначе обозначить государственные доходы, которые имеют признаки налога. Основой для этого может быть то, что для налогов устанавливаются определенные (конституционно-правовые) компетенции относительно законодательства и суверенитета получения дохода. Но это может выглядеть привлекательным также с политической точки зрения, показывать существование возможно меньшего налогового бремени <373>. Д.В. Винницкий приводит сведения о том, что во Франции взносы на социальное страхование в настоящее время рассматриваются как форма налогообложения <374>. -------------------------------- <373> Брюммерхофф Д. Указ. соч. С. 183 - 184. <374> Винницкий Д.В. Фискальный сбор: понятие и проблемы отграничения от смежных институтов // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования. С. 41. В итоге с учетом сложившегося законодательства и практики его применения, рассматривая некий платеж, соответствующий нормативному или судебному определению налога, но урегулированный законодателем не в НК РФ, а в ином нормативном акте, необходимо учесть следующее. Сама по себе такая квалификация данного платежа как налога автоматически не порождает возможность субсидиарного применения норм НК РФ к правоотношениям по его уплате (взысканию, применению ответственности и т.д.). В частности, за неуплату страховых взносов в ФСС РФ ответственность специально предусмотрена в ст. 19 Федерального закона "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", а не в ст. 122 НК РФ. Законодатель, обозначив в НК РФ ряд платежей как налоги и урегулировав их в части второй НК РФ, по отношению именно к ним предусмотрел нормы первой части НК РФ, касающиеся порядка уплаты и взыскания (статьи 45 - 48 НК РФ), контроля (гл. 14 НК РФ), ответственности (гл. 15 и 16 НК РФ) и т.д. Указанный подход в определенной степени подтверждается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 марта 2010 г. N 16772/09: порядок принудительного взыскания налогов и сборов, установленный в НК РФ, относится только к тем налогам и сборам, которые указаны в НК РФ в качестве таковых. Однако квалификация платежа как налога означает необходимость учета законодателем и правоприменителями правовых позиций КС РФ, относящихся к налогам. Данный подход можно проследить в Определениях КС РФ от 10 июля 2003 г. N 291-О, от 22 января 2004 г. N 8-О. Соответственно, если платеж может быть квалифицирован как налог, то по меньшей мере должны соблюдаться: - требование об указании оснований и предельного размера обременения в федеральном законе; - правило об обязательной официальной публикации нормативных актов, регламентирующих правоотношения по его уплате и связанные с ними правоотношения; - запреты немедленного вступления в силу и обратной силы нормативных актов при ухудшении положения плательщика. В идеале должна быть соблюдена правовая позиция, сформулированная в Постановлении КС РФ от 25 марта 2008 г. N 6-П: однородные по своей юридической природе отношения должны регулироваться одинаковым образом. § 2.6. Определение и признаки сбора (пошлины) Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), - п. 2 ст. 8 НК РФ. Что именно представляют собой юридически значимые действия, в НК РФ не определяется. Кроме того, в правовых актах и в литературе можно встретить и иные термины, очевидно, соотносящиеся с термином "юридически значимые действия". Например, в Постановлении КС РФ от 18 июля 2008 г. N 10-П отмечено, что публичные услуги оказываются физическим или юридическим лицам по общему правилу на основе добровольного обращения этих лиц в целях получения необходимых им благ, обладание которыми зависит от соответствующей деятельности государственных органов, представляющих публичную власть (регистрация прав, сертификация товаров или услуг, аккредитация и пр.). По мнению Г.Г. Ячменева, критерием отнесения тех или иных публичных услуг к юридическим или фактическим действиям является наличие правового результата их осуществления. В отличие от юридических фактические действия, совершаемые в рамках оказания публичных услуг, сами по себе не приводят к наступлению правовых последствий. Однако они могут быть достигнуты с использованием результатов таких действий <375>. Ю.А. Крохина полагает, что под юридически значимыми действиями следует понимать разновидность юридических фактов <376>. -------------------------------- <375> Артемов Н.М., Ячменев Г.Г. Указ. соч. С. 69. <376> Крохина Ю.А. Юридическая сущность налога в системе фискальных платежей Российской Федерации // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования. С. 94. Понятие пошлины в НК РФ не определяется. По всей видимости, это связано с тем, что в ст. 57 Конституции России указано только два вида публичных платежей - налоги и сборы. Но в российской науке налогового права понятия сбора и пошлины обычно разграничиваются. Если сборы уплачиваются при предоставлении плательщикам определенных прав (выдаче разрешений и лицензий), то пошлины - при совершении в отношении плательщиков юридически значимых действий в чистом виде, то есть не связанных с предоставлением прав. Поскольку предоставление права (выдачу разрешения, лицензии) можно рассмотреть и как вариант юридически значимого действия, возможно объединение сборов и пошлин в одном термине "сбор", как это и сделано в п. 2 ст. 8 НК РФ. При этом сбор уплачивается в целях совершения именно юридически значимых действий, которые в силу законодательства могут выполняться только соответствующими государственными органами (органами местного самоуправления, должностными лицами), т.е. имеют публичную и монопольную природу. Следует учитывать, что таможенная пошлина, вообще говоря, не входит в объем нормативного определения сбора. Среди платежей, непосредственно упомянутых в ст. ст. 13 - 15 НК РФ, сборы установлены только на федеральном уровне: сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов; государственная пошлина. Соответственно, урегулированная в НК РФ государственная пошлина является разновидностью сбора, как его определяет ст. 8 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 333.16 НК РФ государственная пошлина - сбор, взимаемый с лиц, указанных в ст. 333.17 НК РФ, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных гл. 25.3 НК РФ, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями Российской Федерации. В целях гл. 25.3 НК РФ выдача документов (их дубликатов) приравнивается к юридически значимым действиям. Таким образом, термин "юридически значимые действия" специально определен (расширен) для целей государственной пошлины и включает действия, никаких правовых последствий не порождающие (выдача документов или их дубликатов).
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 151; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!