Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 37 страница
В прямых налогах, которые обычно уплачиваются в связи с получением дохода (подоходные - НДФЛ, налог на прибыль организаций и др.) или в связи с владением имуществом (поимущественные - налоги на имущество организаций, физических лиц и др.), юридический и фактический налогоплательщики совпадают. Ранее в подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ использовался термин "поимущественные налоги". По В.И. Далю, прямой налог - наложенный прямо на тех, кто его оплачивает, например: подушный, гильдейский; косвенный - не налагаемый прямо на плательщиков, хотя они и не могут обойти его: налог на вино, на табак <363>. -------------------------------- <363> Даль В.И. Толковый словарь живого великорусского языка. С. 1134. Подразделение налогов на прямые и косвенные в настоящее время, в частности, актуально для решения вопросов о возврате (зачете) излишне уплаченных налогов в связи с существующей судебной практикой. В Определении КС РФ от 2 октября 2003 г. N 317-О разъяснено, что возврат из бюджета заявителю как плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара без возврата этим покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза означал бы неосновательное обогащение плательщика акциза. В этом Определении фактически была конкретизирована правовая позиция, ранее изложенная в Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П: налог с продаж не подлежит уплате, а потому не возникают основания для взыскания недоимки, пеней, применения штрафных санкций и иных мер ответственности. Однако это не означает, что признается право налогоплательщиков на возврат зачисленных в областной и местный бюджеты сумм налога с продаж, а также на их зачет в счет предстоящих платежей по этому налогу, поскольку сумма налога включалась ими в цену товара (работы, услуги) и фактически взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей (клиентов), т.е. фактических, но не юридических плательщиков налога. В еще более жестком варианте данная позиция воспроизведена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 сентября 1998 г. N 2345/98: фактически плательщиками НДС являются покупатели, требуемые налогоплательщиком денежные средства ему не принадлежат. К сожалению, правовая позиция КС РФ, изложенная в Постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П и в Определении от 2 октября 2003 г. N 317-О, по факту означает возможность неосновательного обогащения государства. Кроме того, указав в этих судебных актах, что полученный от покупателей и перечисленный в бюджет косвенный налог не подлежит возврату налогоплательщику, КС РФ в Определении от 12 мая 2005 г. N 167-О утверждает, что факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможности взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе, должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ). Таким образом, налогоплательщики косвенных налогов несут некоторые правоограничения, которые не касаются налогоплательщиков иных налогов. Кроме того, если соотносить механизмы уплаты в бюджет косвенного налога путем его переложения на покупателей и перечисления в бюджет налога, удержанного налоговым агентом, фактически тот же запрет на неосновательное обогащение частного субъекта изложен в п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5. ВАС РФ указал следующее: если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего. Впрочем, кроме правоограничений, возлагаемых на налогоплательщиков косвенных налогов, следует отметить и возможности, отсутствующие в иных налогах, в том числе право налогоплательщика на возмещение косвенного налога. Кроме того, идея о праве государства на неосновательное обогащение и об отсутствии такого права у частного субъекта не является исключительно отечественным изобретением. Так, Л.Е. Польщикова приводит сведения о том, что в зарубежном праве существует доктрина passing on defense, выработанная английским прецедентным правом в области налогового права и защиты конкуренции. Суть ее заключается в том, что ответчик по иску о возмещении потерь, возникших вследствие уплаты незаконно установленного налога, вправе противопоставить доводам истца (налогоплательщика) тот факт, что убытки были "переложены" (passing on) истцом на покупателей включением суммы налога в цену товара <364>. -------------------------------- <364> Польщикова Л.Е. Доктрина passing on defense в зарубежном праве и проблемы возмещения убытков в российском гражданском и налоговом законодательстве // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ. 2009. С. 103. Следует также учесть, что косвенный налог не всегда уплачивается налогоплательщиком при условии его получения в составе цены с покупателей товаров (работ, услуг). Например, косвенный налог может быть уплачен в бюджет вообще без наличия соответствующей обязанности. Так, если налогоплательщик УСН ошибочно уплатит НДС в бюджет, он сможет его возвратить без каких-либо особенностей, поскольку данный налог он уплачивать вообще не обязан. Другим важнейшим практическим следствием подразделения налогов на прямые и косвенные является возможность учета начисленных прямых налогов в качестве расходов при исчислении налога на прибыль организаций, а также НДФЛ с доходов предпринимателей. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (и учитываемым при исчислении налога на прибыль организаций), относятся в т.ч. суммы налогов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Как следует из п. 19 ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Термин "начисленный налог" в НК РФ не определяется, но исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 2 октября 2007 г. N 7379/07 таковым является налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащего уплате в соответствующий бюджет. Соответственно, по общему правилу начисленные прямые налоги уменьшают налогооблагаемую прибыль организаций. Те же правила в силу п. п. 1 и 3 ст. 221 НК РФ применяются при исчислении НДФЛ с доходов предпринимателей. Однако в том случае, когда налогоплательщик косвенного налога не включал его в цену товаров (работ, услуг) и не получал с покупателя, представляется, что такой косвенный налог, уплаченный за счет собственных средств налогоплательщика (фактически являющийся прямым), может быть учтен в составе расходов при исчислении налога на прибыль (НДФЛ с доходов предпринимателей). Кроме того, по той же логике полученные налогоплательщиком с покупателя в составе цены косвенные налоги не учитываются в качестве доходов при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ с доходов предпринимателей). В силу подпункта 2 п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Представляют интерес данные, которые приводят Л. Остерло и Т. Джобс из практики Федерального конституционного суда ФРГ: налогообложение должно основываться на финансовой платежеспособности налогоплательщика и соответствовать требованию справедливости в области прямых налогов <365>. Исходя из данной позиции учет финансовой платежеспособности юридических налогоплательщиков при установлении косвенных налогов не является настолько принципиальным, как при установлении прямых налогов. -------------------------------- <365> Остерло Л., Джобс Т. Указ. соч. С. 95. Кроме классификации налогов на прямые (подоходно-поимущественные) и косвенные, потенциально возможно выделить в качестве самостоятельной категории те налоги, которые можно охарактеризовать как уплачиваемые работодателями в связи с оплатой труда наемным работникам. В настоящее время таких налогов в НК РФ не установлено, но до 1 января 2010 г. в качестве такого налога мог быть охарактеризован ЕСН (в части, относящейся к работодателям), исчислявшийся исходя из размера заработной платы работников. Если выделять прямые и косвенные налоги по совпадению юридического и фактического налогоплательщиков, то ЕСН относился к категории прямых налогов, но не являлся ни подоходным, ни поимущественным. Можно отметить, что КС РФ в Постановлении от 24 февраля 1998 г. N 7-П разъяснил: страховые взносы работодателей в Пенсионный фонд РФ (впоследствии некоторое время взимавшиеся в составе ЕСН) - это обязательная составная часть расходов по найму рабочей силы. Кроме того, в п. 1 ст. 38 НК РФ расход прямо назван в качестве одного из вариантов объекта налогообложения, что и имело место в ЕСН с работодателей. Соответственно, для таких налогов способность налогоплательщика к их уплате всегда презюмируется (имеешь возможность выплачивать заработную плату - имеешь возможность уплачивать налоги). В качестве еще одной особой категории можно выделить ресурсные налоги, т.е. уплачиваемые в связи с использованием природных ресурсов (НДПИ, водный налог). Данные налоги также затруднительно классифицировать по подоходно-поимущественному критерию. Следует отметить, что в п. 9 ст. 88 НК РФ выделены налоги, связанные с использованием природных ресурсов. 3. По видам налогоплательщиков: с организаций; с физических лиц (с индивидуальных предпринимателей и с физических лиц без такого статуса). Некоторые налоги уплачиваются только организациями (налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций). Некоторые налоги - как организациями, так и физическими лицами вне зависимости от наличия у них статуса индивидуального предпринимателя (транспортный налог). Некоторые налоги уплачиваются организациями и индивидуальными предпринимателями (ЕНВД, НДС). И наконец существуют налоги, которые уплачиваются физическими лицами, вне зависимости от наличия у них статуса индивидуального предпринимателя (НДФЛ, налог на имущество физических лиц). Указанная классификация в том числе позволяет утверждать, что в Российской Федерации в настоящее время не установлено налогов, которые уплачивают исключительно индивидуальные предприниматели, но не уплачивают иные лица (физические лица без этого статуса или юридические лица). Впрочем, для индивидуальных предпринимателей могут быть предусмотрены особые правила исчисления некоторых налогов. Так, при исчислении НДФЛ индивидуальные предприниматели имеют право на применение профессиональных налоговых вычетов (ст. 221 НК РФ), а при использовании УСН могут уплачивать соответствующий налог в фиксированной сумме на основе патента (ст. 346.25.1 НК РФ). В качестве прочих способов классификации налогов можно отметить следующие. 1. По способности налогоплательщика к уплате налога: с действительной способностью; с презюмируемой способностью. Термин "способность налогоплательщика к уплате налога" упомянут в п. 1 ст. 3 НК РФ. В качестве примеров налогов с презюмируемой способностью к их уплате можно привести: все подушные и поимущественные налоги, а в некоторых случаях и налоги с результатов деятельности - ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ), УСН на основе патента (ст. 346.25.1 НК РФ), налог на игорный бизнес (гл. 29 НК РФ), НДФЛ с материальной выгоды (ст. 212 НК РФ), НДС "по отгрузке" (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ), ЕСН с работодателей (до 1 января 2010 г.), налог на прибыль с будущих доходов по договорам займа (п. 6 ст. 271 НК РФ) и др. В прочих налогах (с реальных результатов деятельности) способность налогоплательщика к их уплате, как правило, является действительной. Например, налог на прибыль (НДФЛ) можно рассмотреть как определенный процент от облагаемой прибыли (дохода). При этом прибыль (доход), как правило, реально имеется у налогоплательщика как конкретная сумма полученных им в результате своей деятельности денежных средств. Сходная ситуация имеет место в НДС при налогообложении авансов, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), - подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ. В плане рассмотрения налогов с презюмируемых результатов деятельности нельзя не отметить Постановление КС РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П, в котором разъяснено следующее: действующий порядок, предусматривающий включение в налогооблагаемую базу при начислении налога на прибыль банка неполученных сумм штрафов, пеней и других санкций, может повлечь нарушение его имущественных прав и интересов как собственника, поскольку налог фактически взимается не с прибыли, а за счет имущества, налоги с которого уже уплачены. Приблизительно тот же подход имеет место и в Определении КС РФ от 7 февраля 2002 г. N 29-О: объектом налогообложения по налогу на прибыль предприятий и организаций являются только полученные прибыль, доходы от реализации продукции, а имущественные права (права требования), т.е. неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником санкций за нарушение условий договора, объектами налогообложения не признаются. С другой стороны, КС РФ в Определении от 12 мая 2005 г. N 167-О пояснил, что факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможности взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе, должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ). Кроме того, в развитие данной позиции в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. N 5451/09 прямо указано, что продавец обязан уплатить НДС из собственных средств, не дожидаясь получения оплаты от покупателя. Следовательно, можно сделать вывод: высшие судебные органы не исключают возможности установления налогов с презюмируемых результатов деятельности. Определенно то, что презюмирование налогооблагаемых результатов деятельности должно быть обоснованным. Представляется, что в целом разрешение вопроса об обоснованности презюмирования способности налогоплательщика к уплате конкретного налога должно производиться в основном посредством экономических (статистических) исследований. Следует учесть, что правовая природа ЕНВД как налога с презюмируемых результатов деятельности подвергнута сомнению в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 3703/09. С учетом того что размер вмененного предпринимателю дохода за квартал составил 6597504 руб., а фактический доход - 356310 руб., суд сделал вывод, что исчисленный в соответствии с действующим законодательством ЕНВД не отвечает требованиям ст. 3 НК РФ. По данному основанию суд счел решение налогового органа о доначислении данного налога (произведенном в полном соответствии с нормами действующего законодательства) незаконным. 2. По систематичности взимания: периодические (систематические, регулярные) и разовые налоги. Как уже указывалось, для некоторых налогов, объектом которых являются юридические факты - действия, не образующие, по мнению законодателя, систему, налоговый период не устанавливается. В Российской Федерации к таким налогам некоторые исследователи относят таможенную пошлину; до 1 января 2006 года к ним относился налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения. Прочие налоги взимаются с определенной периодичностью (НДС, НДФЛ, налог на прибыль организаций и т.д.). Соответственно, среди введенных в Российской Федерации налогов, указанных в статьях 13 - 15 НК РФ, в настоящее время разовых не предусмотрено. В качестве разового налога в определенной степени можно квалифицировать налог на пользователей автомобильных дорог (формально отмененный с 1 января 2003 года). Если определенная организация отгрузила товар до 1 января 2003 года, а оплату получила только сейчас (например, по результатам длительного судебного разбирательства и исполнительного производства), то она будет обязана уплатить данный налог. Соответствующая обязанность установлена в статье 4 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации". В связи с этим Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 8 июня 2004 г. N 229-О разъяснил, что указанные налогоплательщики должны уплачивать налог по мере получения оплаты отгруженных товаров, выполненных работ либо оказанных услуг. Следовательно, налоговый период у такого налога отсутствует, а срок уплаты соответствует дате получения оплаты товаров. Указанная классификация позволяет утверждать, что с целью соблюдения принципа справедливости для периодических налогов окончательный срок уплаты должен устанавливаться по завершении налогового периода, а для разовых - не ранее появления объекта налогообложения (совершения облагаемого действия). 3. По виду имущества, передаваемого публичному субъекту: натуральные и денежные. Натуральные налоги были весьма актуальны в прежние времена, но сейчас практически не встречаются. В качестве своеобразного исключения можно привести систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции - гл. 26.4 НК РФ. В силу п. 1 ст. 8 Федерального закона от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" соглашение должно предусматривать условия и порядок раздела между государством и инвестором прибыльной продукции, под которой понимается произведенная при выполнении соглашения продукция за вычетом части этой продукции, стоимостный эквивалент которой используется для уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и компенсационной продукции за отчетный (налоговый) период. Интересно то, что в ст. 80 УК РСФСР 1922 г. была криминализирована организованная сдача предметов, явно недоброкачественных (в уплату натуральных налогов). Если денежные средства в принципе не могут быть недоброкачественными, то в отношении исполнения натуральных налогов ситуация иная - качество предметов, передаваемых субъекту публичной власти, играет существенную роль. Кроме того, натуральные доходы государства, получаемые им в результате применения властных полномочий, существуют и в настоящее время (конфискация и национализация имущества и т.д.). 4. По закреплению в НК РФ: урегулированные в НК РФ и урегулированные в иных нормативных актах. Представляется, что на сегодняшний день вполне возможно ставить вопрос о разграничении публичных платежей, соответствующих нормативному (п. 1 ст. 8 НК РФ), а также судебному (Постановление КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П) определениям налога, на урегулированные и не урегулированные в НК РФ. В качестве платежей второй группы можно, например, указать налог на имущество физических лиц, который продолжает регулироваться Законом РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц", хотя данный платеж и предусмотрен в ст. 15 НК РФ в качестве местного налога. Законодатель, очевидно, планирует в обозримом будущем урегулировать данный налог в отдельной главе части второй НК РФ. В то же время существуют платежи, однозначно являющиеся налогами с точки зрения п. 1 ст. 8 НК РФ, но в отношении которых не просматривается планов по их урегулированию в НК РФ. Так, страховые взносы, предусмотренные Федеральным законом от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования", оправданно полагать, в части, относящейся к работодателям, полностью соответствуют нормативному определению налога, данному в статье 8 НК РФ. В частности, никакой возмездностью по отношению к их плательщику - работодателю они не обладают. То же самое можно сказать и в отношении взносов в Фонд социального страхования РФ, урегулированных в Федеральном законе от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". В отношении этих платежей вывод о возможности их отнесения к налогам подтверждается в Определениях КС РФ от 10 июля 2003 г. N 291-О, от 22 января 2004 г. N 8-О: данные страховые взносы не были включены законодателем в состав ЕСН и уплачивались в соответствии с федеральными законами об этом виде социального страхования в Фонд социального страхования РФ, однако по своему юридическому содержанию и социально-правовой природе они идентичны тем страховым взносам, которые были заменены ЕСН, - они также взыскиваются на началах обязательности, безвозвратности и индивидуальной безвозмездности.
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 157; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!