Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 25 страница
-------------------------------- <279> Янжул И.И. Указ. соч. С. 240. Обязанность по уплате налога может быть возложена только на лиц, обладающих гражданской правоспособностью (за исключением публично-правовых образований). Налоги могут уплачиваться только из денежных средств, принадлежащих плательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления и являются результатом его самостоятельной экономической деятельности. При этом публично-правовые образования обладают гражданской правоспособностью (гл. 5 ГК РФ), но сами не могут выступать в качестве налогоплательщиков. Все перечисленные признаки есть только у налогов. Если некоторый платеж имеет все признаки, соответствующие признакам налога, он является налогом вне зависимости от названия. Подчеркнем, указанные выше признаки налога фактически выделены с точки зрения налогоплательщика. Если для государства налоги - основные денежные публично-правовые доходы, права на их получение, то для налогоплательщика - расходы, установленные законом последствия правомерной экономической деятельности, заключающиеся в обязанности по передаче части имущества в виде денежных средств государству. Соответственно, если некоторый платеж не соответствует какому-либо из вышеуказанных признаков, он и не является налогом, вне зависимости от названия. В Определении КС РФ от 8 июня 2004 г. N 224-О была рассмотрена правовая природа платежа, установленного в Законе РФ от 12 декабря 1991 г. N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" (в настоящее время утратил силу). Суд заключил, что указанный платеж является сбором, а не налогом, поскольку он взимается за совершение юридически значимых действий (то есть являлся возмездным). Нормативное определение налога в статье 8 НК РФ не устанавливает обязательного перехода права собственности на денежные средства к государству (муниципальному образованию). Так, государственное учреждение субъекта РФ, владеющее соответствующим имуществом на праве оперативного управления и не осуществляющее предпринимательской деятельности, может нести обязанность по уплате определенного налога в региональный бюджет (например, транспортного налога в связи с владением зарегистрированными транспортными средствами). Формально смены собственника денежных средств не происходит. Но это обстоятельство не изменяет сути такого платежа, как налог. Собственность отчуждается от частного субъекта к публично-правовому образованию, хотя собственник - публично-правовое образование может и не измениться. Поэтому налог не столько ограничение права собственности, сколько ограничение некоторых вещных прав (собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления). Интересную точку зрения высказывает Н.М. Казанцев. По его мнению, суть налогообложения состоит в том, что в каждом доходе и имуществе любого лица по закону имеется доля собственности государства. Это отчуждение собственности государством в форме налога производится в обмен на компенсацию признания и защиты государством права граждан, иных лиц быть субъектами права как такового, а также их объективного права собственности в целом и их права быть субъектами субъективного права владения конкретным имуществом и иным достоянием <280>. При этом очевидно, что налогами облагаются не только доходы (имущество), а также не каждый вид дохода (имущества); налоги уплачиваются без всякой встречной компенсации конкретному плательщику, а признание и защита прав должны производиться государством вне связи с уплаченными суммами налогов. Тем не менее, данная точка зрения в определенной степени отражает суть налогообложения, вследствие чего можно утверждать, что одно из важнейших проявлений налога состоит в том, что в установленных законом случаях, в экономически значимых результатах деятельности частных субъектов в силу закона образуется доля государства (муниципального образования). -------------------------------- <280> Казанцев Н.М. Указ. соч. С. 72. Одно из значений термина "функция" (от лат. functio - исполнение, осуществление) - внешнее проявление свойств какого-либо объекта в данной системе отношений <281>. Н.П. Кучерявенко полагает что функции налогов подчеркивают нацеленность и ориентацию налогового регулирования <282>. По мнению Е.В. Порохова, функции любой экономической категории определяются ее главным предназначением (целью), а также задачами, которые ставятся перед ней в зависимости от конкретной исторической ситуации <283>. -------------------------------- <281> Российский энциклопедический словарь: В 2 кн. Кн. 2 / Под ред. А.М. Прохорова. С. 1704. <282> Кучерявенко Н.П. Указ. соч. Т. III: Учение о налоге. С. 104. <283> Порохов Е.В. Указ. соч. С. 53. Несколько упрощенно определить функции налогов можно, ответив на вопрос: зачем государством вводятся налоги? Согласно п. 1 ст. 8 НК РФ, основной функцией налога является финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований. Эта функция, напомним, обозначается как фискальная. С другой стороны, что тоже было отмечено, налоги могут применяться и для достижения иных публичных целей (за исключением превенции правонарушений), обычно для целей повышения или снижения экономической привлекательности какой-либо деятельности. При этом фискальная функция остается, но становится второстепенной. Соответственно, кроме фискальной функции налога также выделяют регулирующую функцию. Нормы Закона о налоге не предписывают осуществление определенной правомерной экономической деятельности, но могут устанавливать ее правовые последствия в виде передачи части имущества (денежных средств) публично-правовому образованию. Имея информацию о налоговых последствиях различных видов деятельности, налогоплательщик может избрать тот или иной вариант. Иными словами, норма закона о налоге может стимулировать к некоторому поведению, но не обязывать к нему (либо снижать интерес к некоторому поведению, но не запрещать его). В Определениях КС РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П отмечено, что налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В то же время для определенных категорий налогоплательщиков или видов деятельности может быть введено более или менее обременительное налогообложение. Кроме того, в Определении КС РФ от 1 марта 2011 г. N 271-О-О сделан вывод, что налогоплательщик самостоятельно решает, когда и каким образом ему выгоднее распорядиться принадлежащим ему имуществом с учетом в том числе налоговых последствий своих действий. КС РФ в Постановлении от 27 мая 2003 г. N 9-П разъяснил, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа. В пункте 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 отмечается, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. В определенной степени регулирующая функция налогов также проявляется в том, что любой налог в силу п. 1 ст. 8 НК РФ должен уплачиваться только денежными средствами. Соответственно, для уплаты налога налогоплательщик должен, по меньшей мере, располагать денежными средствами (принадлежащими ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления). При этом по ряду налогов с реальных результатов деятельности денежные средства для уплаты налога у налогоплательщика должны иметь место исходя из сути самого налога (например, при получении дохода в денежной форме и его обложении налогом на доходы). В то же время по другим налогам, в которых способность к уплате налога презюмируется (например, по поимущественным налогам; по подоходным налогам в случае получения дохода в натуральной форме), наличие денежных средств для уплаты налога у налогоплательщика также презюмируется. Указанное обстоятельство стимулирует налогоплательщика к ведению правомерной деятельности, в результате которой у налогоплательщика появляются денежные средства (получению дохода в денежной форме, возмездной реализации товаров (работ, услуг) с оплатой денежными средствами и др.). Соответственно, регулирующее воздействие налогов является косвенным (опосредованным). Как полагает Е.В. Порохов, в понятии экономической регулирующей функции налога объединяются все направления, по которым с помощью налогов осуществляется косвенное регулирование происходящих в государстве экономических процессов. Социальная регулирующая функция объединяет в своем понятии все направления, по которым с помощью налогов осуществляется косвенное регулирование происходящих в обществе социальных процессов <284>. В Постановлении КС РФ от 23 декабря 2009 г. N 20-П признается, что положение ст. 165 НК РФ косвенно регламентирует в рамках императивных требований налогового законодательства сами отношения, явившиеся основанием для зачисления выручки на счет налогоплательщика. -------------------------------- <284> Порохов Е.В. Указ. соч. С. 57 - 58. Косвенные методы регулирования экономики также применяются, например, при предложении государством целевых льготных кредитов для организации определенных видов бизнеса либо при введении усложненных (более обременительных) правил лицензирования некоторых видов деятельности. Лицо, деятельность которого государство стремится урегулировать косвенным способом, самостоятельно определяет направления своей законной деятельности, при том, что некоторые из них государство делает более или менее привлекательными. Р. Меллингхофф полагает, что предложениями в области финансов государство может побуждать граждан к определенному поведению: затруднить занятие конкретной деятельностью путем взимания соответствующих сборов либо субсидированием поддерживать определенные экономические сферы <285>. Как отмечает Ф. Люшер, налоговая система может быть организована для достижения цели, представляющей общественный интерес, с тем чтобы стимулировать некоторые виды деятельности (экономической, социальной, культурной), которую государственные органы считают необходимой для развития общества <286>. Исходя из позиции А.В. Фокина, в настоящее время место размещения капитала может быть продиктовано не причинами, связанными с наиболее эффективным ведением предпринимательской деятельности, а причинами исключительно налогового характера <287>. -------------------------------- КонсультантПлюс: примечание. Статья Р. Меллингхоффа "Конституционные аспекты налогового права Германии" включена в информационный банк согласно публикации - "Налоговед", 2006, N 8. <285> Меллингхофф Р. Конституционные аспекты налогового права в Германии // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ. 2005. С. 39. <286> Люшер Ф. Указ. соч. С. 223. <287> Фокин А.В. Международное налогообложение пассивных доходов (процентов, дивидендов, роялти): американский опыт. М., 2009. С. 2. По мнению А.А. Соколова, налог может служить орудием для достижения различных экономических и социально-политических целей, однако не следует забывать, что это орудие, во-первых, не единственное, во-вторых, не наиболее совершенное и, в-третьих, ограниченное по силе своего действия <288>. В качестве примера можно привести некоторую заведомо убыточную деятельность - попытки сделать ее привлекательной только через налоговые льготы, очевидно, неэффективны. В частности, если для осуществления некоторой предпринимательской деятельности необходимо нести значительные временные издержки, а также расходы (в том числе выплачивать и так называемую "административную ренту" <289>), в совокупности обесценивающие предполагаемый экономический результат, то степень интереса к этой деятельности может и не определяться ее налогообложением. -------------------------------- <288> Соколов А.А. Теория налогов. М., 2003. С. 253. <289> Щекин Д.М. Указ. соч. С. 115. В советские времена в основном применялись прямые (административно-командные) методы регулирования экономики, хотя не исключались и косвенные методы. И.А. Цинделиани приводит сведения о том, что советский период развития налогового законодательства, особенно в период нэпа, показал, что только грамотное использование налоговых инструментов может значительно изменить экономическую систему государства. С 1929 года налоговая политика страны была нацелена на решение задач коллективизации деревни, ликвидации кулачества <290>. Один из недавних исторических примеров налога, в котором регулирующая функция явно превалировала над фискальной, - налог на холостяков, одиноких и бездетных граждан СССР, введенный Указом Президиума Верховного Совета СССР от 21 ноября 1941 г. и отмененный только с 1 января 1992 года в связи с принятием Постановления Верховного Совета РСФСР от 7 декабря 1991 г. N 1999-1 "О порядке введения в действие Закона РСФСР "О подоходном налоге с физических лиц". Данный налог представлял собой определенную "добавку" к подоходному налогу и уплачивался обязанными лицами как процент от дохода. -------------------------------- <290> Цинделиани И.А. и др. Указ. соч. С. 39, 29. Следует отметить, что в настоящее время периодически высказываются предложения о введении такого налога для улучшения демографической ситуации в нашей стране <291>. Также следует отметить, что по сведениям, приведенным Г.П. Толстопятенко, в налоговом законодательстве европейских стран ставка подоходного налога для одиноких налогоплательщиков выше, чем для супружеских пар <292>. -------------------------------- <291> Смолякова Т. Не хочешь рожать - плати. Депутаты готовы ввести налог на бездетность // Российская газета. 2006. 15 сент. <292> Толстопятенко Г.П. Указ. соч. С. 127. Данные примеры показывают, что та деятельность, которую государство стремится косвенно урегулировать через налогообложение, не обязательно должна быть налогооблагаемой (в частности, не обязательно должна иметь экономический характер). В приведенном примере налога на холостяков облагался доход выделенной по определенному критерию категории физических лиц, а не отказ от создания семейной пары (обзаведения детьми). Просто подавляющее большинство лиц, решающих для себя вопрос создания семьи или рождения ребенка, одновременно осуществляют деятельность, приносящую облагаемый доход. Варианты использования регулирующей функции налога в переходных экономиках конца XX века приводит И.А. Майбуров. В Польше превышение нормы средней заработной платы до 3% облагалось по ставке 100%, а свыше 5% - по ставке 500%. Аналогичная ставка в 500% использовалась также Болгарией, в Китае ставка достигала 300%. Позитивным эффектом таких экстренных мер явилось ограничение инфляции <293>. Сходная мера была и в отечественном законодательстве: в п. 8 ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (утратил силу) было введено понятие нормируемой величины расходов на оплату труда работников предприятия, а также предусмотрены отрицательные налоговые последствия в случае ее превышения - сумма превышения считалась облагаемой прибылью предприятия. -------------------------------- <293> Майбуров И.А. Теория и история налогообложения. М.: Юнити-Дана, 2007. С. 65. В современных налогах в ряде случаев также прослеживается регулирующая функция. Так, в ст. 219 НК РФ установлены социальные налоговые вычеты по НДФЛ. В том числе налогоплательщик имеет право уменьшить свой налогооблагаемый доход на сумму, уплаченную в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях (с определенными ограничениями). Тем самым государство косвенно стимулирует получение платного образования. В Определении КС РФ от 10 марта 2005 г. N 63-О разъяснено, что в целях стимулирования граждан к улучшению своих жилищных условий путем приобретения жилых помещений (жилых домов или квартир) в собственность НК РФ в ст. 220 закреплено право плательщиков налога на доходы физических лиц на получение имущественного налогового вычета при осуществлении нового строительства либо приобретения на территории России жилого дома или квартиры и определил основания, порядок предоставления и размер этого вычета. Другой пример: в ст. 164 НК РФ предусмотрено налогообложение НДС по ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Указанное положение в большинстве случаев означает возможность возврата экспортерам НДС, который они ранее уплатили поставщикам товаров в России. Как следует из Определения КС РФ от 19 января 2005 г. N 41-О, данная мера направлена на поддержку отечественных товаропроизводителей с целью усилить конкурентоспособность экспортируемых товаров на мировом рынке, поскольку по общему правилу обложение НДС экспортируемых товаров осуществляется в стране назначения. В Определении КС РФ от 2 апреля 2009 г. N 475-О-О данная правовая позиция конкретизирована: при этом происходит не только освобождение налогоплательщика от уплаты НДС по операциям реализации соответствующих товаров (работ, услуг), но и возмещение из бюджета сумм НДС, перечисленных налогоплательщиком своим поставщикам (возврат "входного" НДС). Еще один пример: в настоящее время относительно распространено приобретение дорогостоящего оборудования с использованием договоров лизинга (ст. 665 ГК РФ, Федеральный закон от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). Представляется, что один из важнейших факторов, определяющий распространенность таких сделок - следующая из положений налогового законодательства возможность покупателя более выгодным и быстрым способом (через лизинговые платежи) учесть при исчислении ряда налогов свои расходы на приобретение данного оборудования, то есть снизить сумму этих налогов, подлежащую уплате. Ф.А. Гудков обоснованно полагает, что "лизинговые схемы" работают до тех пор, пока существует подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которым лизинговые платежи без ограничения относятся на расходы. То есть до тех пор, пока списание стоимости оборудования на затраты через лизинговые платежи выгоднее, чем традиционное списание через амортизацию, где установлены ограничения по нормам и срокам. Не будет специального правила - отпадут и основы лизинговых схем <294>. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 сентября 2007 г. N 16609/06 получение налогоплательщиком налоговых преимуществ по НДС с использованием договоров лизинга также не было признано неправомерным. -------------------------------- <294> Гудков Ф.А. Вексельные схемы минимизации налогообложения. М., 2006. С. 10. Последствия применения некоторых норм налогового права (в том числе направленных на борьбу с потенциальными злоупотреблениями) сложно оценить как ту цель, которую планировал достичь законодатель, поскольку реальный результат практически невозможно оценить как положительный. Например, Ф.А. Гудков, анализируя п. 6 ст. 271 НК РФ, предписывающий налогообложение налогом на прибыль организаций еще не полученных доходов по договорам займа (иным аналогичным договорам и долговым обязательствам, включая ценные бумаги), заключил, что это одна из причин, которая привела к практически полному вымыванию из оборота долгосрочных векселей. Баланс интересов между заемщиками и заимодавцами на территории России оказался нарушенным. Интереса в том, чтобы давать деньги в кредит, нет, зато есть большой интерес в том, чтобы их в кредит брать в различных формах. В итоге российские заемщики обратили свои взоры не на своих родных российских, а на иностранных кредиторов. То есть Россию сделали рынком сбыта иностранного кредитного ресурса, уничтожив "сбыт" своего кредитного ресурса. Все развитие страны (так называемый "рост экономики") подпитывался за счет рефинансирования иностранного кредита и наращивания его объемов <295>.
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 149; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!