Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 22 страница
К числу основных прав налоговых органов относятся: - взыскание недоимки по налогам и сборам, а также пени (статьи 45 - 48 НК РФ); - проведение проверок частных субъектов (статьи 87 - 89, 100, 101.4 НК РФ); - привлечение частных субъектов к налоговой ответственности (статьи 101, 101.4 НК РФ) и взыскание налоговых санкций (статьи 45 - 48, 104 НК РФ). Прочие права (учет налогоплательщиков (статьи 83, 84 НК РФ), осмотр помещений и территорий (статья 92 НК РФ), приостановление операций по счетам (статья 76 НК РФ) и др.), как правило, используются налоговыми органами в целях реализации основных прав. Следует отметить, что термин "права" в ст. 31 НК РФ применен недостаточно корректно, поскольку права налоговых органов по отношению к частным субъектам одновременно являются обязанностями налоговых органов по отношению к государству. Более верным было бы использование термина "полномочия". В Постановлении КС РСФСР от 14 января 1992 г. N 1-П-У было разъяснено, что один из основополагающих принципов конституционного строя заключается в том, что любой государственный орган может принимать только такие решения и осуществлять такие действия, которые входят в его компетенцию, установленную в соответствии с Конституцией РСФСР. По справедливому замечанию Ю.А. Тихомирова, публичная сфера предполагает соединенность прав и обязанностей в формулу "полномочия" как правообязанность, которую нельзя не реализовать в публичных интересах <251>. С.Н. Егоров отмечает, что права и обязанности субъекта политической власти должны совпадать <252>. -------------------------------- <251> Тихомиров Ю.А. Теория компетенции. С. 56. <252> Егоров С.Н. Указ. соч. С. 142. Поскольку налоговые органы являются частью единой системы органов исполнительной власти, они не могут действовать изолированно от иных органов власти. В Определении КС РФ от 5 июля 2005 г. N 301-О указано, что при осуществлении своих функций налоговые органы обязаны взаимодействовать с иными федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления (п. 4 ст. 30 НК РФ). Следует также учесть, что ряд норм, регламентирующих деятельность налоговых органов (в том числе право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам), содержатся в Законе РФ "О налоговых органах Российской Федерации" и в иных нормативных правовых актах. В связи с этим представляют интерес разъяснения, содержащиеся в Постановлении Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. N 22. Суд разъяснил, что требование налогового органа о применении предусмотренных ст. 169 ГК РФ последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, так как взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитавшегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов (п. 6). Тем не менее, исходя из приведенных позиций, компетенция налоговых органов должна быть прямо регламентирована в законодательстве, отсутствие указания на некоторое полномочие налоговых органов в нормативных актах означает отсутствие этого полномочия. С другой стороны, компетенция налоговых органов была расширительно истолкована в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 января 2010 г. N 11747/09. Суд не исключил возможности предъявления налоговыми органами исков, прямо не указанных в законодательстве о налогах, а именно исков о возмещении государству вреда (убытков), нанесенных неправомерными действиями банка в рамках налоговых правоотношений. Как правило, система налоговых органов обладает трехуровневой структурой, организованной по территориальному принципу. 3-й уровень - федеральный орган (ФНС России); 2-й уровень - налоговые органы по субъектам РФ (например, Управление ФНС России по Нижегородской области); 1-й уровень - налоговые инспекции по районам, городам, районам в городах, межрайонные налоговые инспекции, иные налоговые инспекции. Например, на территории Сормовского района г. Н.Новгорода действует Инспекция ФНС России (ИФНС России) по Сормовскому району города г. Н.Новгорода; на территории Выксунского, Навашинского и Кулебакского районов Нижегородской области - Межрайонная инспекция ФНС России (МРИ ФНС России) N 4 по Нижегородской области. Установить территориальную компетенцию соответствующей налоговой инспекции можно с использованием официального сайта www.nalog.ru. Как это установлено в п. 8.1 Регламента Федеральной налоговой службы (утв. Приказом ФНС России от 15 февраля 2007 г. N САЭ-3-18/62@), территориальные налоговые органы образуются в целях осуществления полномочий ФНС России на определенной территории в соответствии с утвержденной в установленном порядке схемой размещения территориальных налоговых органов. Положение о территориальных органах ФНС России утверждено Приказом Минфина России от 9 августа 2005 г. N 101н. Оно включает в том числе Положения об инспекции ФНС России по району, району в городе, городу без районного деления и инспекции ФНС России межрайонного уровня. Следует учесть, что налоговые органы могут быть организованы не только по территориальному, но и, например, по отраслевому принципу. Так, рядом приказов ФНС России созданы Межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам (расположены в Москве и Санкт-Петербурге, действуют на всей территории России). Например, в соответствии с Приказом ФНС России от 29 мая 2006 г. N САЭ-3-15/315@ создана Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9, на которую возложена работа по контролю за крупнейшими финансово-кредитными и страховыми организациями. В силу Приказа ФНС России от 6 апреля 2007 г. N ММ-3-15/206@ на Межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 10 возложена работа по контролю за организациями оборонно-промышленного комплекса. Далеко не вся властная деятельность налоговых органов имеет прямое отношение к налогам (сборам), и, соответственно, регламентируется законодательством о налогах и сборах. Например, контроль за соблюдением законодательства о применении контрольно-кассовой техники, проводимый налоговыми органами, регламентируется КоАП РФ и Федеральным законом от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт". Постановлением Правительства РФ от 17 мая 2002 г. N 319 "Об уполномоченном федеральном органе исполнительной власти, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц, крестьянских (фермерских) хозяйств, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей" соответствующие полномочия возложены на налоговые органы и НК РФ не регламентируются. Как указано в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, часть первая НК РФ не подлежит применению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Многие налоговые правоотношения (в том числе правоотношения по уплате налога) возникают и реализуются без применения властных полномочий органами власти. Но для возникновения (изменения, прекращения) некоторых видов налоговых правоотношений законодатель предусматривает условие в виде принятия органом власти (обычно налоговым органом) особого правоприменительного акта. Под правоприменительным (индивидуальным, ненормативным) актом И.В. Дементьев предлагает понимать правовой акт как документ, принятый уполномоченным субъектом в пределах предоставленной законом компетенции, адресованный конкретным лицам, рассчитанный на однократное применение, влекущий возникновение, изменение или прекращение конкретного правоотношения, выражающий волю принявших (утвердивших, заключивших) его лиц, принятый с соблюдением специальной формы и порядка и соответствующий требованиям законности <253>. -------------------------------- <253> Дементьев И.В. Индивидуальные (ненормативные) налоговые правовые акты. М., 2006. С. 22. Вообще правоприменительные акты существуют либо в виде действий (например, сигналы регулировщика ГИБДД), либо в виде документов (актов) уполномоченных государственных органов (должностных лиц). При этом представляется справедливым мнение И.В. Дементьева: в сфере налоговых правоотношений ненормативные акты оформляются только в письменном виде, т.е. в виде документов <254>. В этом нет ничего удивительного, поскольку налоговое право обычно не предполагает какого-либо предварительного или текущего контроля за деятельностью частного субъекта (в отличие, например от регулирования дорожного движения). Для предусмотренных в НК РФ форм правоприменительных актов налоговых органов с целью снижения возможности их неверной интерпретации необходима именно документальная (письменная) форма. -------------------------------- <254> Там же. С. 37. В пункте 1 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. N 2 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих" разъяснено, что к решениям относятся акты органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных лиц, государственных, муниципальных служащих и приравненных к ним лиц, принятые единолично или коллегиально, содержащие властное волеизъявление, порождающее правовые последствия для конкретных граждан и организаций. При этом необходимо учитывать, что решения могут быть приняты как в письменной, так и в устной форме (например, объявление военнослужащему дисциплинарного взыскания). В свою очередь, письменное решение принимается как в установленной законодательством определенной форме (в частности, распоряжение высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ), так и в произвольной (например, письменное сообщение об отказе должностного лица в удовлетворении обращения гражданина). Подавляющая масса правоприменительных актов в налоговых правоотношениях принимается налоговыми органами, хотя не исключены и акты иных органов. Например, суды в соответствии с п. 2 ст. 333.20, п. 2 ст. 333.22, п. 3 ст. 333.23 НК РФ вправе уменьшить размер государственной пошлины либо отсрочить (рассрочить) ее уплату в порядке, предусмотренном ст. 333.41 НК РФ. Другой пример: в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 63 НК РФ принятие решений об изменении сроков уплаты по налогам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, входит в компетенцию таможенных органов. Правоприменительный акт, принятый налоговым органом, как правило, подписывается руководителем налогового органа (либо его заместителем). В п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснено, что ст. ст. 137 и 138 НК РФ предусматривают право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа. При применении ст. ст. 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Руководитель налогового органа обычно принимает правоприменительный акт без согласования с иными органами власти. Однако могут иметь место исключения. Так, в силу п. 1 ст. 77 НК РФ арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества. Другой пример: в силу подп. 2 п. 1 ст. 63 НК РФ налоговые органы по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица имеют право на принятие решений об изменении сроков уплаты по региональным и местным налогам, которые подлежат согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов Российской Федерации, муниципальных образований. В Определении КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 418-О был рассмотрен вопрос о возможности обжалования требования о представлении документов, которое в силу ст. 93 НК РФ подлежит подписанию не руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, а должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку (т.е. проверяющим налоговым инспектором). Суд разъяснил, что положения, предусмотренные ст. ст. 137 и 138 НК РФ, по своему конституционно-правовому смыслу во взаимосвязи с положениями ст. ст. 29 и 198 АПК РФ не могут рассматриваться как исключающие обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и рассмотрение таких обращений по существу. Позиция КС РФ была предопределена спецификой рассматривавшегося ненормативного акта - неисполнение требования о представлении документов, в силу п. 4 ст. 93 НК РФ, признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. Относительно основного налогового правоотношения (по уплате налога) следует отметить, что оно не может возникнуть в силу принятия правоприменительного акта, поскольку оно возникает как результат правомерной экономической деятельности самого налогоплательщика. Но в определенных ситуациях правоприменительные акты могут изменить или прекратить указанное правоотношение. Варианты изменения правоотношения по уплате налога в силу принятия правоприменительного акта: 1) на основании п. 3 ст. 51 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, а также обязанность по уплате причитающихся пеней и штрафов приостанавливается по решению соответствующего налогового органа в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств этих физических лиц для исполнения указанной обязанности. Как следует из п. 6 ст. 64 НК РФ по ходатайству заинтересованного лица уполномоченный (в т.ч. налоговый) орган вправе принять решение о временном (на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки) приостановлении уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом. Таким образом, налоговый орган при определенных обстоятельствах может (обязан) принимать решения о приостановлении обязанности по уплате налогов; 2) в соответствии с п. 4 ст. 57 НК РФ по отдельным видам налогов, которые исчисляются для налогоплательщиков налоговыми органами, до получения налогового уведомления (формы которых утверждены Приказами МНС (ФНС) России от 27 июля 2004 г. N САЭ-3-04/440@, от 5 октября 2010 г. N ММВ-7-11/479@), налогоплательщик имеет право налог не уплачивать, пеня за неуплату данного налога (ст. 75 НК РФ) не может начисляться, а налоговый орган не может данный налог истребовать; 3) НК РФ в гл. 9 предусматривает возможность принятия уполномоченным органом решений об изменении срока уплаты налога. Следует отметить, что действующее законодательство о налогах и сборах не предоставляет налоговым органам прав по уменьшению (тем более по увеличению) суммы налога в конкретном налоговом правоотношении. Случаи прекращения правоотношения по уплате налога вследствие принятия правоприменительного акта: 1) в п. 1 ст. 59 НК РФ предусмотрены случаи, когда недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, признаются безнадежными к взысканию и списываются. В п. 2 данной статьи перечислены органы (налоговые и таможенные), уполномоченные на принятие решений о списании такой недоимки (задолженности). Приказом ФНС России от 19 августа 2010 г. N ЯК-7-8/393@ утвержден Порядок списания недоимки и задолженности по пеням, штрафам и процентам, признанных безнадежными к взысканию; 2) как следует из подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с объявлением физического лица - налогоплательщика умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации. В силу ст. 279 ГПК РФ объявление гражданина умершим производится судом общей юрисдикции. Интересно то, что в случае явки или обнаружения места пребывания гражданина, объявленного умершим, "восстановление" обязанности по уплате налогов прямо не предусмотрено ни в ГПК РФ, ни в НК РФ. Что касается иных налоговых правоотношений, то при их возникновении (изменении, прекращении) правоприменительные акты применяются достаточно широко и особенно характерны для правоотношений налогового контроля и правоотношений по принудительному взысканию налога (сбора, пени, штрафа). В качестве примеров можно привести: решение о проведении выездной налоговой проверки (п. 2 ст. 89 НК РФ), требование о представлении документов (п. 1 ст. 93 НК РФ), решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ), требование об уплате налога (п. 1 ст. 69 НК РФ), решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банках (п. 2 ст. 46 НК РФ), решение о взыскании налога за счет иного имущества (п. 1 ст. 47 НК РФ), решение о зачете излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по этому или другому налогу (п. 5 ст. 78, подп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ), решение о приостановлении операций по счетам в банке (п. 2 ст. 76 НК РФ), решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика - организации (п. 6 ст. 77 НК РФ) и др. Необходимо учесть, что в правовом государстве, каковым по Конституции РФ (ст. 1) провозглашена Россия, действует презумпция законности правового акта, в том числе законная опровержимая презумпция законности актов налоговых органов <255>. Акт будет считаться законным и подлежащим исполнению до тех пор, пока не будет признан недействительным в установленном порядке (в том числе по жалобе заинтересованного лица), либо отменен принявшим его органом. -------------------------------- <255> Нагорная Э.Н. Указ. соч. С. 435, 507. Впрочем, в налоговых правоотношениях могут иметь правовое значение действия и бездействие уполномоченных органов (должностных лиц). В пункте 1 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. N 2 разъясняется, что: - к действиям органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных лиц, государственных или муниципальных служащих по смыслу гл. 25 ГПК РФ относится властное волеизъявление названных органов и лиц, которое не облечено в форму решения, но повлекло нарушение прав и свобод граждан и организаций или создало препятствия к их осуществлению. К действиям, в частности, относятся выраженные в устной форме требования должностных лиц органов, осуществляющих государственный надзор и контроль; - к бездействию относится неисполнение органом государственной власти, органом местного самоуправления, должностным лицом, государственным или муниципальным служащим обязанности, возложенной на них нормативными правовыми и иными актами, определяющими полномочия этих лиц (должностными инструкциями, положениями, регламентами, приказами). К бездействию, в частности, относится нерассмотрение обращения заявителя уполномоченным лицом. В ряде случаев одного только принятия налоговым органом ненормативного правового акта недостаточно для влияния на соответствующие налоговые правоотношения - налоговый орган должен совершить определенные действия (в т.ч. по доведению ненормативного акта до адресата). Так, требование об уплате налога (ст. 69 НК РФ) признается современной судебной практикой ненормативным правовым актом (п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5), который, в частности, может быть самостоятельно обжалован в суд. Пункт 6 ст. 69 НК РФ предусматривает, что после вынесения налоговым органом требования оно должно быть направлено (передано) налогоплательщику. Без совершения данного действия, вследствие осуществления которого налогоплательщик получает возможность узнать о начале процедуры принудительного взыскания налога, само последующее принудительное взыскание налога (ст. ст. 46 - 48 НК РФ) будет являться незаконным. В Постановлении ФАС ВВО от 7 марта 2007 г. по делу N А82-2320/2006-27 судом установлено, что требования об уплате налогов в установленном порядке налогоплательщику не направлены (так как фактически направлены на неверный адрес); на этом основании суд признал недействительным решение налогового органа о взыскании налогов за счет имущества. В то же время очевидно, что неисполнение налоговым органом обязанности по направлению требования не означает незаконности самого требования.
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 140; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!