Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 13 страница
-------------------------------- <188> Парыгина В.А. Указ. соч. С. 118. <189> Латинские юридические изречения. С. 130. <190> Шепенко Р.А. Указ. соч. С. 115. <191> Толстик В.А. Указ. соч. С. 52. Таким образом, принятые в порядке делегирования правотворчества нормативные правовые акты органов исполнительной власти объективно входят в состав законодательства о налогах и сборах, несмотря на формулировку п. 1 ст. 4 НК РФ, и должны быть учтены при рассмотрении системы налогового законодательства. По сведениям, приведенным Г.П. Толстопятенко, в системе источников налогового права зарубежных государств подзаконные акты занимают заметное место <192>. Вместе с тем следует отметить, что общего нормативного определения термина "законодательство" в настоящее время не имеется. -------------------------------- <192> Толстопятенко Г.П. Указ. соч. С. 127. Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009, в п. п. 10 и 11 устанавливают, что нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, подлежат государственной регистрации Министерством юстиции РФ, которое ведет Государственный реестр нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти. Однако, в соответствии со сложившейся судебной практикой, отсутствие регистрации некоторого документа органа исполнительной власти в Минюсте России (как и принятие документа неуполномоченным на соответствующее нормотворчество органом, отсутствие официальной публикации, указание в качестве адресатов только подчиненных органов власти, присвоение документу грифа "ДСП" и т.д.) само по себе не означает, что данный документ не является нормативным правовым актом, затрагивающим права, свободы и обязанности человека и гражданина. В Определении КС РФ от 5 ноября 2002 г. N 319-О отмечается, что суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав. На основании этой правовой позиции в ряде актов высших судебных органов в качестве нормативных правовых актов были расценены акты (в том числе письма), принятые МНС России (ФНС России, Минфином России) и формально предназначенные только для налоговых органов. Такие выводы были сделаны в Определении КС РФ от 5 ноября 2002 г. N 319-О; в решениях ВАС РФ от 23 декабря 2002 г. N 9181/02, от 9 ноября 2004 г. N 8971/04, от 23 октября 2006 г. N 10652/06, от 17 октября 2007 г. N 8464/07, от 6 августа 2008 г. N 7696/08 и от 30 сентября 2008 г. N 11461/08; в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 1 сентября 2009 г. N 7037/09 и от 8 декабря 2009 г. N 10164/09. Согласно п. 2 ст. 4 НК РФ в качестве общего правила предусмотрено, что федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по контролю и надзору в сфере налогов и сборов, его территориальные органы, не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Таким федеральным органом исполнительной власти, в силу п. 1 Положения о ФНС России, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506, является указанная Служба. Следовательно, формально ФНС России и ее территориальные органы вообще не могут принимать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Именно по этому основанию решением ВАС РФ от 19 марта 2010 г. N ВАС-9507/09 был признан недействующим нормативный акт ФНС России. Нормотворческими полномочиями обладает Минфин России, в систему которого входит ФНС России (Указ Президента России от 12 мая 2008 г. N 724). И.В. Дементьев, анализируя систему и структуру федеральных органов исполнительной власти, а также их компетенцию, приходит к выводам, что Минфин России не вправе издавать индивидуальные (правоприменительные) акты, а ФНС России - нормативные правовые акты <193>. -------------------------------- <193> Дементьев И.В. Правовое значение разъяснений финансовых органов // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ. 2008. С. 133. Тем не менее в отдельных положениях Налогового кодекса (в нормах, специальных по отношению к ст. 4 НК РФ) прямо предусмотрены полномочия ФНС России по принятию нормативных правовых актов. Так, в полном соответствии с п. 5 ст. 69 НК РФ был издан Приказ ФНС России от 1 декабря 2006 г. N САЭ-3-19/825@, которым утверждены формы требования об уплате налогов. Непосредственно в Положении о ФНС России (п. 7) установлено, что Федеральная налоговая служба не вправе осуществлять в установленной сфере деятельности нормативно-правовое регулирование, кроме случаев, устанавливаемых федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ. В Определении КС РФ от 24 февраля 2011 г. N 195-О-О разъяснено, что в соответствии с п. 2 ст. 4 НК РФ федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по контролю и надзору в сфере налогов и сборов, его территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Данное положение является общим правилом, которое, однако, не означает, что федеральный законодатель лишен права наделить данный федеральный орган исполнительной власти отдельными полномочиями по изданию подзаконного нормативного правового акта по тому или иному вопросу, касающемуся организации деятельности налоговых органов по взиманию налогов и сборов, путем прямого указания таких полномочий в Налоговом кодексе Российской Федерации. При этом на такие акты распространяются общие требования п. 1 ст. 4 НК РФ, предписывающие, что данные акты должны соответствовать нормативному акту большей юридической силы и не могут изменять и дополнять законодательство о налогах и сборах. Само по себе такое законодательное регулирование не выходит за пределы дискреционных полномочий федерального законодателя в налоговой сфере и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков. Следует обратить внимание на одно обстоятельство. Орган власти, которому законодатель делегировал право на принятие соответствующего нормативного правового акта, далеко не всегда исполняет это предписание закона. Например, в ст. 164 НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2001 г. в составе гл. 21 НК РФ, установлены налоговые ставки по НДС, в том числе пониженная ставка - 10% по некоторым видам продукции, описанным в данной статье общими выражениями (мясопродукты, рыбопродукты, хлебобулочные изделия, овощи, продукты детского и диабетического питания и пр.). С целью конкретизации видов продукции в п. 2 той же статьи предусмотрено, что коды видов продукции, перечисленных в данном пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством РФ. Соответствующее Постановление от 31 декабря 2004 г. N 908 "Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов" было принято Правительством и официально опубликовано в "Российской газете" 26 января 2005 г., по прошествии более чем четырех лет с момента вступления в силу гл. 21 НК РФ. Конституционный Суд РФ в Определении от 9 апреля 2002 г. N 68-О дал следующее разъяснение: пробел в законодательном регулировании, сохраняющийся в результате бездействия законодательных (представительных) органов государственной власти и представительных органов местного самоуправления в течение длительного времени, достаточного для его устранения, не может служить непреодолимым препятствием для разрешения спорных вопросов, если от этого зависит реализация вытекающих из Конституции РФ прав и законных интересов граждан. С учетом приведенной правовой позиции, несмотря на отсутствие до 31 декабря 2004 г. указанного Постановления Правительства, у лиц, реализовывавших товары, соответствующие обозначениям ст. 164 НК РФ, были все основания для применения пониженной ставки НДС. Представляется, что именно этот подход отражен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 ноября 2009 г. N 7475/09: суд счел законным обложение НДС по ставке 10% реализации замороженных овощей в периоде до вступления в силу Постановления Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. N 908. Кроме того, несмотря на наличие общего запрета на прямое регулирование обязанности по уплате налога актами органов исполнительной власти (в том числе обоснованного в Постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П), в действительности по ряду налогов данные органы имеют полномочия по косвенному регулированию размера налога. Например, земельный налог в силу ст. 390, п. 1 ст. 391 НК РФ исчисляется исходя из кадастровой стоимости земельного участка. На основании п. 2 ст. 66 ЗК РФ кадастровая стоимость земельного участка определяется органами исполнительной власти. Другой пример: в соответствии с п. 1 ст. 3, п. 2 ст. 5 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" данный налог исчисляется исходя из инвентаризационной стоимости имущества. Распоряжение Правительства РФ от 12 марта 1992 г. N 469-Р "Об оценке строений, принадлежащих гражданам" предусматривает инвентаризационную оценку имущества органами исполнительной власти. В последнее время при разрешении споров в судах значительно возросла роль судебных актов и разъяснений высших судебных органов. В частности, как справедливо считает А.В. Демин, рассматривая оценочные понятия в налоговом праве, юридическая практика является вспомогательным источником налогового права. Норма с оценочным понятием может рассматриваться как своеобразное приглашение к нормотворчеству, законодатель при этом уступает часть своих полномочий правоприменителю <194>. При этом судебная практика высших судебных органов, как правило, предусматривает правовые позиции, которые уже не могут игнорироваться иными правоприменителями в сходных ситуациях. -------------------------------- <194> Демин А.В. Оценочные понятия в налоговом праве // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ. 2009. С. 65. Современный квалифицированный юрист, как правило, анализирует не только нормативные правовые акты, но и соответствующие правовые позиции судов (используя для этой цели справочные правовые системы и Интернет), а также ссылается на них при формулировании собственной позиции по конкретному вопросу. И.В. Цветков отмечает, что с практической точки зрения источники правового регулирования налоговых отношений можно разграничить на две большие группы: нормативные и судебные <195>. Тот же автор полагает, что де-юре правовая система России не является прецедентной, однако никто не станет спорить, что де-факто современный арбитражный процесс давно стал прецедентным <196>. Ж.-Л. Бержель приводит сведения о том, что и в романно-германских, и в англосаксонских правовых системах как закон, так и судебная практика с некоторого времени используются в качестве конкурирующих друг с другом и взаимодополняющих источников права. Даже если учесть, что такая характеристика закона и судебной практики не признается за ними всеми специалистами, она достаточно хорошо отражает конкретную важность этих феноменов в процессе формирования и эволюции права в разных странах <197>. -------------------------------- <195> Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практ. пособ. по судебной защите. М., 2004. С. 5. <196> Цветков И.В. Мировой финансовый кризис и налоговые споры // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. науч.-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008. С. 23. <197> Бержель Ж.-Л. Указ. соч. С. 114 - 115. Акты Конституционного Суда РФ уже фактически применяются как источники права. В этих актах неоднократно указывалось на то, что в соответствии со ст. 6 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" правовые позиции данного Суда (в том числе по вопросам налогообложения) являются обязательными для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти Российской Федерации, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений, а их преодоление при установлении нового правового регулирования недопустимо. Существенная часть профессионального сообщества оценивает акты КС РФ именно как источники права <198>. -------------------------------- <198> Зарипов В.М. Результаты опроса участников конференции // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ. 2007. М., 2009. С. 6. Исключительно важную роль также играют решения ВС РФ и ВАС РФ по вопросам налогообложения. В силу ст. 304 АПК РФ одним из оснований для изменения или отмены в порядке надзора судебных актов арбитражных судов является нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права. Т.А. Гусева отмечает, что, несмотря на отсутствие официального признания судебного нормотворчества в качестве источника российского права, оно фактически существует на уровне высших российских судов. Если с позиции обязательности рассматривать решения любых российских судов, то мы увидим, что определенные признаки обязательности для нижестоящих судов присущи лишь судебным постановлениям высших российских судов <199>. -------------------------------- <199> Гусева Т.А. Указ. соч. С. 172. Исходя из п. 5.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 марта 2007 г. N 17, в соответствии с ч. 1 ст. 311 АПК РФ может быть пересмотрен по вновь открывшимся обстоятельствам судебный акт, оспариваемый заявителем в порядке надзора и основанный на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена ВАС РФ в постановлении Пленума или в постановлении Президиума, в том числе принятого по результатам рассмотрения другого дела в порядке надзора. При обжаловании в апелляционном или кассационном порядке судебного акта, основанного на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена ВАС РФ, суд апелляционной или кассационной инстанции учитывает правовую позицию ВАС РФ при оценке наличия оснований для изменения или отмены обжалуемого судебного акта. Таким образом, определение практики на уровне ВАС РФ происходит в том числе в постановлениях Президиума данного Суда по конкретным делам, что сближает их с судебными прецедентами. Пример попытки такого пересмотра приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2010 г. N 10914/09. С принятием Постановления КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П позиция о наличии в нашей стране прецедентного права получила новый импульс. Суд отметил, что в российской судебной системе толкование закона высшими судебными органами оказывает существенное воздействие на формирование судебной практики. По общему правилу оно фактически - исходя из правомочий вышестоящих судебных инстанций по отмене и изменению судебных актов - является обязательным для нижестоящих судов. Кроме того, при разрешении споров продолжает возрастать роль актов ЕСПЧ. Во многих судебных актах высших судебных органов в качестве оснований для их принятия сделаны ссылки на акты ЕСПЧ. Как следует из Постановления КС РФ от 5 февраля 2007 г. N 2-П, ратифицируя Конвенцию о защите прав человека и основных свобод, Российская Федерация признала юрисдикцию ЕСПЧ обязательной по вопросам толкования и применения Конвенции и Протоколов к ней в случаях предполагаемого нарушения Российской Федерацией положений этих договорных актов (Федеральный закон от 30 марта 1998 г. N 54-ФЗ). Таким образом, как и Конвенция о защите прав человека и основных свобод, решения ЕСПЧ - в той части, в какой ими, исходя из общепризнанных принципов и норм международного права, дается толкование содержания закрепленных в Конвенции прав и свобод, включая право на доступ к суду и справедливое правосудие, - являются составной частью российской правовой системы, а потому должны учитываться федеральным законодателем при регулировании общественных отношений и правоприменительными органами при применении соответствующих норм права. Поскольку далеко не все налоговые споры рассматриваются на уровне Президиума (Пленума) ВАС РФ, практика иных арбитражных судов может иметь определяющее значение в конкретном случае. Соглашаясь с И.В. Цветковым, можно утверждать, что судебные акты федеральных арбитражных судов округов имеют силу убеждающего прецедента <200>. В п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 20 декабря 2006 г. N 65 "О подготовке дела к судебному разбирательству" разъяснено, что судье необходимо в каждом случае при подготовке дела к судебному разбирательству проанализировать судебную практику применения законодательства, регулирующего спорные правоотношения. -------------------------------- <200> Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практ. пособ. по судебной защите. С. 12. Д.М. Щекин применяет интересное понятие: реально действующее налоговое право как совокупность не только правовых норм, но и судебных подходов к решению проблем налогообложения <201>. Г.П. Толстопятенко, рассматривая европейское налоговое право, отмечает, что суд не только защищает закон от неправильного его понимания, но и дает такое толкование его статьям, которое корректирует его содержание и в конечном итоге направляет развитие законодательства <202>. Sententia facit jus, et legis interpretatio leges vim obtinent - судебное решение создает права, ибо толкование закона имеет силу закона <203>. -------------------------------- <201> Щекин Д.М. Указ. соч. С. 93. <202> Толстопятенко Т.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М., 2001. С. 119. <203> Латинские юридические изречения. С. 348. При этом, как справедливо отмечает И.Б. Михайловская, являясь частью государственного механизма и вынося свои решения от имени государства, суд ограничен рамками действующего законодательства; судебная политика лишь в течение достаточно короткого периода времени может находиться в противоречии с политикой других ветвей власти <204>. Так, п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 исключал начисление пени (ст. 75 НК РФ) при неуплате в срок так называемых "оценочных" авансовых платежей (например, по НДФЛ с предполагаемого дохода индивидуальных предпринимателей - п. 9 ст. 227 НК РФ). Законодатель, по всей видимости, не согласился с этой позицией, внес изменения в ст. 58 НК РФ и с 1 января 2007 г. специально установил в п. 3 обязательность уплаты пени при просрочке авансовых платежей. Соответственно, в настоящее время пени подлежат уплате при несвоевременном внесении налогоплательщиком любых авансовых платежей, в том числе "оценочных". Другой пример: в п. 20 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9, в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 июля 2001 г. N 3246/01 суды расценили в качестве пресекательных (то есть не подлежащих восстановлению) сроки, установленные в п. 3 ст. 48 и в п. 1 ст. 115 НК РФ на обращение налогового органа в суд с иском о взыскании с налогоплательщика налогов (пеней, санкций). Федеральный законодатель с 1 января 2007 г. предусмотрел, что данные сроки могут быть восстановлены судом по ходатайству налогового органа. Кроме того, то же положение было внесено в п. 3 ст. 46 и в п. 1 ст. 47 НК РФ для случая судебного взыскания налога с организации (индивидуального предпринимателя) при пропуске налоговым органом срока на внесудебное взыскание. --------------------------------
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 135; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!