Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 12 страница
- нормативные правовые акты региональных органов исполнительной власти. Их число относительно невелико, поскольку соответствующие правомочия почти никогда данным органам не делегируются. В качестве примера можно привести Постановление правительства Нижегородской области от 12 марта 2010 г. N 134 "О порядке и условиях проведения реструктуризации кредиторской задолженности организаций оборонно-промышленного комплекса - исполнителей государственного оборонного заказа, осуществляющих деятельность на территории Нижегородской области и включенных в перечень стратегических организаций, по налогам, сборам, начисленным пеням и штрафам перед областным бюджетом и списания этих пеней и штрафов" (принято на основании ч. 13 ст. 5 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" и ст. 7.1 Закона Нижегородской области "Об областном бюджете на 2010 год"); - уставы муниципальных образований обычно содержат небольшой объем норм налогового права, как правило, дублирующих федеральные нормы. Например, Устав г. Н.Новгорода от 23 ноября 2005 г. N 91 к вопросам местного значения города относит установление, изменение и отмену местных налогов (подп. 2 п. 1 ст. 8); к полномочиям городской Думы - установление, изменение и отмену местных налогов, льгот по ним в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах (подп. 21 п. 6 ст. 29). Эти положения фактически дублируют п. 5 ст. 1 НК РФ: нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах принимаются представительными органами муниципальных образований в соответствии с НК РФ; - нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, как правило, содержат основной объем норм местного налогового права. К этой группе можно отнести Постановления городской Думы г. Н.Новгорода от 22 декабря 1999 г. N 69 "О ставках налога на имущество физических лиц", принятое на основании Закона РФ "О налогах на имущество физических лиц", от 28 октября 2005 г. N 76 "О земельном налоге", принятое на основании гл. 31 НК РФ; - нормативные правовые акты местных органов исполнительной власти. Их число относительно невелико, соответствующие правомочия данным органам делегируются редко. Как пример, можно привести Постановление администрации г. Н.Новгорода от 12 апреля 2006 г. N 1091 "Об урегулировании задолженности по налогам, сборам и иным обязательным платежам федеральных государственных унитарных предприятий, учреждений, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы, а также начисленных на нее пеней и штрафов" (принято на основании ст. 125 Федерального закона от 23 декабря 2004 г. N 173-ФЗ "О федеральном бюджете на 2005 год"). В плане иерархии источников налогового права следует отметить мнение Н.П. Кучерявенко: дифференциация юридической силы норм не касается обязательности их применения, не закрепляет разную степень их обязательности. И нормы законов, и нормы подзаконных актов обязательны для исполнения <177>. -------------------------------- <177> Кучерявенко Н.П. Указ. соч. Т. II.: Введение в теорию налогового права. С. 193. Наличие кодифицированного федерального закона - НК РФ - предопределяет необходимость оценки данного явления. Р. Кабрияк предлагает определить понятие кодекса как совокупности разрозненных правовых норм, приведенных в форму единого целого. Кроме того, он отмечает, что всякая кодификация представляет собой юридико-технический ответ на потребность правовой определенности, порожденную кризисом источников права, связанным с их беспорядочным разрастанием, с трудностями постижения устных или разрозненных правовых норм, со стремительной законодательной инфляцией. Эта потребность в правовой определенности в конкретном плане выражается в поиске путей рационализации права, наиболее разработанной формой которой является кодификация <178>. По мнению О.А. Борзуновой, в результате кодификации нормативно-правовые предписания выражаются в концентрированном виде, объем законодательства, подлежащий изучению субъектами правоотношений, уменьшается <179>. -------------------------------- <178> Кабрияк Р. Указ. соч. С. 108, 114. <179> Борзунова О.А. Теория и практика кодификации в налоговом праве. С. 34. Сама по себе российская кодификация налогового законодательства имеет в основном положительные стороны: наличие единого структурированного нормативного акта прямого действия - НК РФ, восприятие законодателем в данном акте важнейших правовых позиций высших судебных органов. Кодификации условно можно подразделить на кодификации-компиляции, не сопровождаемые внесением в действующее право необходимых изменений, а также на кодификации-модификации, радикально реформирующие существо предшествующего ей права <180>. НК РФ можно охарактеризовать как кодификацию-компиляцию с элементами модификации (которая, впрочем, продолжается и в настоящее время). Как правило, постоянное совершенствование НК РФ отвечает современным реалиям. Иногда законодатель вносит изменения, реализуя какую-либо стратегическую задачу. Так, в силу п. 2 ст. 143 НК РФ (введен с 1 января 2008 г.) не признаются налогоплательщиками НДС организации, являющиеся иностранными организаторами Олимпийских игр 2014 г. в г. Сочи. Иногда изменения являются реакцией на новые правовые позиции высших судебных органов. Например, после принятия Постановления Президиума ВАС РФ от 24 января 2006 г. N 10353/05, истолковавшего положения НК РФ как предусматривающие достаточно ограниченный (60-дневный) срок на принятие налоговым органом постановления о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, законодатель с 1 января 2007 г. прямо установил в п. 1 ст. 47 НК РФ этот срок как один год. Изменения могут быть продиктованы и практикой Европейского суда по правам человека. Так, новая редакция п. 2 ст. 169 НК РФ, применяемая с 1 января 2010 г. и снизившая требования к оформлению счетов-фактур по НДС, как представляется, стала реакцией на Постановление ЕСПЧ от 22 января 2009 г. по делу "Булвес" АД против Болгарии" <181>. -------------------------------- <180> Кабрияк Р. Указ. соч. С. 127, 147. <181> http:// echr.ru/ documents/ doc/ 12065909/ 12065909-001.htm Однако НК РФ пока не свободен от недостатков. В их числе можно отметить неточность некоторых ключевых понятий. Например, термин "доход", попытка определения которого сделана в ст. 41 НК РФ, сложно признать однозначно определенным, поскольку он сводится к другому юридически неопределенному термину "экономическая выгода". Кроме того, имеет место несогласованность различных положений НК РФ. Так, в силу ст. 24 НК РФ налоговый агент обязан удерживать налоги из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять их в бюджетную систему Российской Федерации; а исходя из п. 1 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Очевидно, что перечисление удержанного налога и уплата налога - разные действия обязанного лица. Кроме того, нельзя не учитывать, что параллельно с НК РФ действуют нормативные правовые акты, регламентирующие уплату публичных платежей, не указанных в ст. ст. 13 - 15 НК РФ, но соответствующих нормативным определениям налога или сбора. В качестве примеров можно привести страховые взносы, урегулированные Федеральным законом от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования"; плату за предоставление сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ, уплачиваемую на основании ст. 7 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" и Постановления Правительства РФ от 19 июня 2002 г. N 438 "О Едином государственном реестре юридических лиц". Законодатель по различным соображениям сознательно не включает данные платежи в НК РФ. Р. Кабрияком предлагается термин "декодификация" - резкий рост числа новых нормативных правовых актов, регулирующих соответствующую сферу вне структуры кодекса <182>. С этой точки зрения можно утверждать, что законодательство о налогах пока не подвержено декодификации, так как нет именно резкого роста числа новых нормативных правовых актов, но они определенно существуют. Так, В.М. Зарипов полагает, что в настоящее время вводятся новые платежи ("скрытые налоги") <183>. -------------------------------- <182> Кабрияк Р. Указ. соч. С. 184. <183> Зарипов В.М. Профессиональная жизнь // Налоговед. 2011. N 4. С. 9. Что же касается законодательства о сборах, то число платежей, соответствующих нормативному определению п. 2 ст. 8 НК РФ и регулируемых отдельными нормативными актами, продолжает уверенно возрастать. В то же время ст. 57 Конституции РФ предусматривает только два вида публичных платежей - налоги и сборы. Норма п. 5 ст. 3 НК РФ предусматривает, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. С учетом существующего положения дел можно уверенно утверждать, что данная норма НК РФ является декларативной. Представляет интерес то, что в юридической литературе можно встретить различные мнения относительно причин недостатков НК РФ, в том числе и противоположные по сути. Так, Н.Н. Косаренко настаивает на том, что анализ принятых в последнее время нормативных актов, регулирующих налоговые правоотношения, позволяет сделать вывод о том, что их разработку осуществляли, прежде всего, представители юридической науки, а мнение ученых-экономистов, занимающихся исследованием проблем регулирования налоговых отношений, не было должным образом учтено либо не принималось во внимание вовсе <184>. В то же время Г.В. Петрова полагает, что основные институты налогового законодательства имеют существенные расхождения между собой, отличаются преобладанием экономических положений над юридическими <185>. Впрочем, в данной полемике можно еще раз убедиться в многополярной природе налога - в основном правового и экономического явления. Но следует согласиться с С.В. Запольским в том, что принятие НК РФ - при всех его недостатках и недоработках - нельзя не расценить как громадный шаг из царства необходимости в царство юридической свободы <186>. -------------------------------- <184> Косаренко Н.Н. Налоговое право: Курс лекций. М., 2010. С. 79. <185> Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования: Дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2003. С. 100. <186> Запольский С.В. Указ. соч. С. 13, 68. Рассматривая законодательство о налогах и сборах, следует также отметить и "остаточное" наличие в современных федеральных законах, в целом не связанных с налогообложением (сборами), некоторых "налоговых" норм. Например, ст. 17 Федерального закона от 29 декабря 1994 г. N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" предусматривает, что федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий управление государственным резервом, его территориальные органы, предприятия, учреждения и организации системы государственного резерва освобождаются от уплаты государственной пошлины по искам, связанным с нарушением их прав. Аналогичного освобождения гл. 25.3 НК РФ "Государственная пошлина" не предусматривает. Способ разрешения подобных коллизий был предложен в п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5: впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения. Соответственно, исходя из данной позиции ВАС РФ, вышеуказанная норма Закона "О государственном материальном резерве" с момента введения гл. 25.3 НК РФ не подлежит применению. Сходный подход продемонстрирован и в Определении ВС РФ от 29 июля 2002 г. N 35-Г02-14: со ссылкой на п. 4 ст. 1 и на п. 1 ст. 56 НК РФ Суд сделал вывод о том, что поскольку анализировавшийся закон субъекта Федерации в целом не регулирует вопросы налогообложения, он не может содержать нормы, устанавливающие налоговые льготы. Однако есть основания полагать, что подобный подход не может являться универсальным, поскольку кодифицированный федеральный закон не обладает особой юридической силой по отношению к некодифицированному. Например, в Определении КС РФ от 4 марта 1999 г. N 36-О (т.е. принятом уже после вступления в силу части первой НК РФ) был рассмотрен вопрос применения нормы, сформулированной в Постановлении Верховного Совета РФ от 11 февраля 1993 г. N 4463-1 "О порядке введения в действие Основ законодательства Российской Федерации о нотариате", действовавшей до 1 января 2005 г. и регламентирующей льготное налогообложение нотариусов, занимающихся частной практикой. Суд посчитал возможным применение данной нормы до специального урегулирования вопроса законодателем. Аналогичная позиция выражена в Обзоре законодательства и судебной практики ВС РФ за второй квартал 2004 года (утв. Постановлением Президиума ВС РФ от 6 октября 2004 г., вопрос 23). В настоящее время налоговые льготы можно обнаружить и в федеральных конституционных законах. Так, в силу ст. 19 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации", п. 1 ст. 30 Федерального конституционного закона от 23 июня 1999 г. N 1-ФКЗ "О военных судах Российской Федерации", пребывающим в отставке судьям данных судов может выплачиваться необлагаемое налогом ежемесячное пожизненное содержание. Сходная норма предусмотрена в п. 5 ст. 15 Закона РФ от 26 июня 1992 г. N 3132-1 "О статусе судей в Российской Федерации". Кроме того, нормы налогового права могут содержаться и в обычном федеральном законе, но одновременно дублироваться (конкретизироваться) в НК РФ. Так, ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предусматривает, что стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Одновременно, как это следует из п. 2 ст. 259.3 НК РФ, налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Г.П. Толстопятенко приводит сведения о том, что неналоговые законы, содержащие нормы налогового права, существуют лишь в государствах некодифицированного налогового законодательства; там же, где приняты налоговые кодексы, содержащиеся в подобных законах нормы налогового права обычно инкорпорируются в эти кодексы <187>. В этой связи следует отметить достаточно осторожную позицию, высказанную в Постановлении КС РФ от 23 апреля 2004 г. N 9-П: структурирование системы федерального законодательства, по общему правилу, предполагает, что нормы, отменяющие или изменяющие определенные преимущества, компенсации и льготы, вносятся в текст того федерального закона, которым они были установлены. Но коль скоро КС РФ рассматривает такое структурирование системы федерального законодательства как общее правило, оно вполне может иметь и исключения. -------------------------------- <187> Толстопятенко Г.П. Указ. соч. С. 113. Законодатель периодически предпринимает попытки исключить действие норм, связанных с налогообложением, но содержащихся в нормативных актах, не относящихся в целом к налоговому законодательству. Так, в Постановлении Верховного Совета РФ от 10 июля 1992 г. N 3255-1 "О некоторых вопросах налогового законодательства Российской Федерации" было установлено, что федеральные налоги (в том числе размеры их ставок и налоговые льготы) в соответствии с Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" устанавливаются только законодательными актами Российской Федерации, принимаемыми Верховным Советом РФ в форме законов и постановлений по вопросам налогообложения, и нормативными актами соответствующих органов, определяемыми этими законодательными актами. Изменение режима налогообложения по указанным налогам осуществляется путем внесения изменений и дополнений в действующий законодательный акт Российской Федерации по конкретному налогу. Непосредственно в п. 1 ст. 1 НК РФ предусмотрено, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Однако, поскольку эти нормы периодически игнорируются самим законодателем, данные попытки пока остаются декларативными. Следует помнить, что нормативные правовые акты органов исполнительной власти формально не включены НК РФ в состав налогового законодательства, хотя объективно входят в него. В ст. 1 НК РФ термин "законодательство о налогах и сборах" используется только применительно к нормативным правовым актам органов законодательной (представительной) власти. Но нормы налогового права могут быть установлены и актами органов исполнительной власти в случаях, прямо указанных в актах налогового законодательства (п. 1 ст. 4 НК РФ). Федеральный законодатель обозначил эти акты как "нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами". Всю совокупность нормативных правовых актов, содержащих нормы налогового права, федеральный законодатель обозначает единым термином "нормативные правовые акты о налогах и сборах" (ст. 6 НК РФ). Исходя из Определения КС РФ от 14 декабря 2000 г. N 258-О, пределы делегирования законодателем полномочий в налоговой сфере определяются Конституцией РФ. Кроме того, в Постановлении КС РФ от 14 мая 2009 г. N 8-П, в Определении КС РФ от 5 июля 2005 г. N 289-О разъяснено, что прямое указание федерального закона на конкретный орган или уровень власти, на который возлагается реализация полномочий, предусмотренных данным федеральным законом, обязывает именно этот орган или уровень власти реализовать предоставленные полномочия. В п. 7 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что, решая вопрос о применении по конкретному делу нормативного правового акта по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, судам необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст. 4 НК РФ органы исполнительной власти любого уровня вправе издавать такие акты только в случае, если это предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Как указано в п. 1 ст. 4 НК РФ, Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. В.А. Парыгина считает, что прием юридической техники, использованный законодателем в п. 1 ст. 4 НК РФ, нельзя признать обоснованным <188>. Акты органов исполнительной власти в принципе не могут изменять законодательство, но они именно дополняют его, в противном случае такие акты вообще не могли бы регулировать общественные отношения, входящие в предмет налогового права (ст. 2 НК РФ). Более обоснованным было бы указание в НК РФ, что органы законодательной (представительной) власти в установленных законодательством о налогах и сборах случаях могут делегировать право на регулирование налоговых отношений органам исполнительной власти, нормативные правовые акты которых не должны противоречить нормативным правовым актам органов законодательной (представительной) власти. Derivativa potestas non potest esse major primitiva - делегируемое полномочие не может быть большим, чем данное первоначально <189>. Р.А. Шепенко справедливо полагает, что делегированное законодательство или право органа исполнительной власти издавать нормативные акты существовало издавна. Хотя с торжеством идеи разделения властей право исполнительной власти подверглось существенной регламентации и ограничению <190>. В.А. Толстик обоснованно считает, что как бы обстоятельно не стремился урегулировать законодатель соответствующие общественные отношения, достичь стопроцентной детализации в отдельных случаях практически невозможно, а в других к этому нецелесообразно и стремиться. Поэтому сама по себе конкретизация неизбежна, в том числе и в рамках подзаконного регулирования <191>.
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 137; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!