Признаки экономически немотивированного поведения налогоплательщика
Отсутствие фактов реализации и экономической (предпринимательской) деятельности следует устанавливать на основе обстоятельств, содержащих признаки экономически немотивированного поведения налогоплательщика.
При этом следует учитывать и оценивать доказательства, касающиеся особых обстоятельств создания компании‑налогоплательщика и (или) ее контрагентов; особенностей экономической деятельности налогоплательщика и (или) его контрагентов; особенностей конкретной хозяйственной операции. Необходимо установить, предопределены ли они спецификой хозяйственной деятельности конкретного налогоплательщика или же в совокупности свидетельствуют о неэкономическом (непредпринимательском) направлении деятельности налогоплательщика.
1. Особыми обстоятельствами создания организации и (или) ее контрагентов выступают, в частности, следующие:
– Создание компании незадолго до совершения крупной сделки. В целях доказывания неэкономического содержания деятельности налогоплательщика необходимо установить, что учредители организации не преследовали цели вести предпринимательскую или иную экономическую деятельность и извлекать из этого прибыль или иную выгоду, возникающую от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, а намеревались получить лишь налоговые выгоды от использования прав, предоставленных законодательством о налогах и сборах.
|
|
|
– Отсутствие по месту нахождения, указанному в учредительных документах. При этом следует изучить объяснения налогоплательщика о причинах расхождения места регистрации и места фактической деятельности.
– Отсутствие управленческого и технического персонала и других условий, необходимых для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.
– Взаимозависимость участников организаций, руководителей или иных лиц, выполняющих управленческие функции в организации. При этом необходимо иметь в виду, что взаимозависимость и тождественность участников организаций, руководителей или иных лиц, выполняющих управленческие функции в организации, не свидетельствуют об искусственной конструкции экономической деятельности, если это объясняется, в частности, потребностями обособления единого технологического процесса, другими обоснованными экономическими потребностями.
2. Особыми обстоятельствами ведения хозяйственной деятельности налогоплательщиком и (или) его контрагентами, признаны, в частности, следующие:
– отсутствие основных средств, другого имущества, необходимого для совершения операций;
– неритмичность проведения хозяйственных операций;
|
|
|
– представление налоговой отчетности, в которой указано, что у налогоплательщика отсутствует объект налогообложения по итогам налогового периода;
– систематическое нарушение налогового законодательства, подтвержденное вступившими в законную силу актами государственных органов.
3. Особыми обстоятельствами совершения конкретных хозяйственных операций, в связи с которыми налогоплательщик заявил о праве на вычет предъявленных ему сумм НДС, признаны, в частности, следующие.
Обстоятельства, рождающие подозрения в отсутствии факта сделки (хозяйственной операции):
– случайная единичность операции, отличающейся от обычной (профильной) хозяйственной деятельности налогоплательщика;
– деятельность не по месту нахождения компании и обычной географии ее экономической деятельности;
– отсутствие у налогоплательщика штата работников, складских помещений, транспортных средств, договоров перевозки и хранения грузов и иные признаки отсутствия фактического движения товаров.
Обстоятельства, которые могут свидетельствовать о немотивированности сделки (хозяйственной операции) предпринимательской целью:
– особые формы расчетов и сроки платежей, свидетельствующие о групповой согласованности операций, а также транзитные платежи, не объяснимые разумными экономическими целями;
|
|
|
– применение цен, многократно отличающихся от рыночных, резкое различие цен при продажах одного и того же товара в рамках одной цепочки поставок;
– получение дохода от операции ниже обычного размера дохода или расход на операцию выше обычного размера в отличие от других операций конкретного налогоплательщика, это обстоятельство может объясняться такими экономически оправданными целями, как увеличение доли рынка в условиях конкуренции, маркетинговые и иные подобные меры развития экономической деятельности, отсутствие спроса на товары (работы, услуги);
– осведомленность налогоплательщика о противоправности деятельности своего контрагента в отношении обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы;
– предоставление отсрочки платежа на неопределенный или слишком длительный срок без уплаты процентов и другие нетипичные условия договора, свидетельствующие о взаимозависимости сторон.
Необходимо учитывать, что ни одно из перечисленных обстоятельств, взятое в отдельности, не может свидетельствовать о неэкономическом направлении деятельности налогоплательщика и отсутствии реализации товаров (работ, услуг). Поэтому выявление таких обстоятельств не влечет возложения на налогоплательщика бремени доказывания.
|
|
|
Необходимо исходить из процессуальной презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики: добросовестность действий налогоплательщиков предполагается.
Нарушение налоговых обязанностей контрагентами налогоплательщика не может служить самостоятельным основанием отказа налогоплательщику в вычетах НДС.
Следовательно, обязанность налоговых органов доказывания в делах об оспаривании права на вычет предъявленной суммы НДС состоит из следующих обязательных элементов:
– во‑первых, обязанности доказать наличие каждого фактического обстоятельства, лежащего в основе позиции налогового органа;
– во‑вторых, обязанности представить доказательства использования каждого из этих обстоятельств в отдельности в целях необоснованного получения налогоплательщиком налоговых выгод;
– в‑третьих, обязанности обосновать, почему доказанная совокупность фактических обстоятельств во взаимосвязи образует систему и может служить основой для вывода об отсутствии реализации и экономической (предпринимательской) деятельности.
28.7. Налогово‑правовые последствия особых отношений налогоплательщика с его контрагентами
Следует иметь в виду, что нарушение налоговых обязанностей контрагентами налогоплательщика не может служить самостоятельным основанием отказа налогоплательщику в вычетах по НДС, включении расходов в состав затрат на производство продукции и др.
В некоторых случаях возможен отказ в возмещении НДС, уплаченного поставщику, если установлено, что в цепочке поставок кем‑то не выполняются обязанности уплаты НДС в бюджет.
Согласно ст. 146 НК РФ объектом НДС признается реализация товаров (работ, услуг). Реализацией кодекс называет передачу права собственности на товары, на результаты выполненных работ. Каких‑либо положений, позволяющих относить к единой реализации совокупность различных актов по передаче прав собственности, российское законодательство не содержит.
Это подтвердил, в частности, и Конституционный Суд РФ в Определении от 16 октября 2003 г. № 329‑О. Заявитель жалобы просил признать не соответствующими Конституции РФ положения ст. 176 НК РФ, поскольку, как считал заявитель, они по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, ставят возможность применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС при экспорте товаров в зависимость от исполнения всеми предшествующими поставщиками товаров на территории РФ обязанности перечисления суммы налога в бюджет.
Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что «истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет» (п. 2).
Отказ в возмещении НДС возможен, если доказано, что налогоплательщик либо соучаствует в сложных многостадийных операциях, совершаемых исключительно ради получения налога из бюджета, либо не проявил должной осмотрительности в выборе контрагента. При этом должна быть установлена виновность налогоплательщика (в форме умысла или неосторожности), действия которого привели или способствовали незаконному неполучению бюджетом налогов.
Однако обязанность проявлять должную осмотрительность, формы и способы выполнения этой обязанности, последствия ее неисполнения должны устанавливаться законом. Иной путь не соответствует принципу правовой определенности, согласно которому негативные меры должны быть однозначными, а их применение – предсказуемым для лиц, к которым они применяются. Это подтвердил Конституционный Суд РФ в Определении от 16 октября 2003 г. № 329‑О: «По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковать понятие добросовестные налогоплательщики как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством» (п. 2).
Поскольку Налоговый кодекс РФ не устанавливает ни обязанности налогоплательщика проявлять должную осмотрительность, ни формы и способов исполнения такой обязанности, то определять последствия ее неисполнения судебной практикой недопустимо. Поэтому ссылки в судебных актах на неосмотрительность возможны лишь как дополнения к доказанному отсутствию экономической деятельности налогоплательщика.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, из‑за отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Ссылка на неосмотрительность как на проявление неосторожной формы вины допустима только тогда, когда подтверждено, что поведение налогоплательщика повлияло или могло повлиять на непоступление НДС в бюджет. При этом должна быть установлена причинно‑следственная связь действий налогоплательщика, требующего возмещения НДС, и противоправного неисполнения обязанностей третьим лицом.
Такая причинно‑следственная связь не может состоять в простой констатации обстоятельства, что налогоплательщик перечислил сумму НДС поставщику, который не уплатил НДС в бюджет. Уплата НДС поставщику – правомерное поведение. В таких действиях вины нет.
При рассмотрении споров о правомерности и обоснованности требований возместить НДС следует оценивать доводы налоговых органов о том, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершенствование операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими всех налоговых обязанностей. При этом факт неисполнения контрагентами налоговых обязанностей должен быть доказан в установленном порядке.
Контрольные тесты
Выберите правильный или наиболее полный ответ{520}.
К главе 27
1. Суть вестминстерского подхода к налоговому планированию состоит в том, что при исчислении налога учитывается:
а) цель хозяйственной операции;
б) форма хозяйственной операции;
в) существо и форма хозяйственной операции.
2. В отличие от налогового планирования при уклонении от уплаты налогов используются:
а) незаконные методы уменьшения налоговых обязательств;
б) методы, основанные на использовании международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
в) методы, связанные с искажением данных учета и отчетности.
3. В отличие от налогового планирования обход налогов – это:
а) незаконное поведение;
б) активное поведение;
в) пассивное поведение.
4. Использование пробелов налогового законодательства характерно для:
а) долгосрочного налогового планирования;
б) краткосрочного налогового планирования;
в) перспективного налогового планирования.
5. Налоговым убежищем называют страну, в которой:
а) установлен льготный налоговый режим для отдельных видов деятельности;
б) установлен льготный налоговый режим для отдельных видов деятельности или категорий налогоплательщиков;
в) установлен льготный налоговый режим для деятельности иностранных лиц.
6. Предприятие, несущее неограниченную имущественную ответственность перед кредиторами, как правило, имеет:
а) повышенные налоговые обязательства;
б) пониженные налоговые обязательства;
в) стандартные налоговые обязательства.
7. К законодательным ограничениям противодействию уклонению от уплаты налогов обычно относят:
а) общие нормы, запрещающие деятельность, направленную на уклонение от уплаты налогов или злоупотребление правами налогоплательщиков;
б) специальные нормы и правила.
8. Специальные нормы и правила противодействия уклонению от уплаты налогов включают:
а) правила по контролю за трансфертными ценами;
б) правила недостаточной капитализации;
в) правила контролируемой иностранной компании;
г) налоговое резидентство;
д) правила определения бенефициарного собственника.
9. К организационно‑техническим (административным) мерам, как правило, относят:
а) меры превентивного характера, направленные на предупреждение злоупотреблений;
б) меры, позволяющие оперативно вмешиваться в деятельность налогоплательщиков, направленную на уклонение от уплаты налогов.
10. Штрафными называют налоги:
а) отличающиеся высокими ставками;
б) взимаемые в повышенном размере при выявлении налоговых правонарушений;
в) устанавливаемые в целях ограничения возможностей налогового планирования.
11. Если доказано, что действия налогоплательщика не обусловлены разумными коммерческими соображениями, то презюмируется, что они совершены в целях уклонения от налогов. Это правило называется:
а) доктриной «деловая цель»;
б) доктриной «существо над формой»;
в) доктриной «сделка по шагам».
12. Если доказано, что коммерческий результат, фактически полученный налогоплательщиком посредством заключения ряда сделок, разумнее получить с использованием других правовых форм, то налоговые последствия определяются исходя из этих правовых форм. Это правило называется:
а) доктриной «деловая цель»;
б) доктриной «сделка по шагам»;
в) вестминстерской доктриной.
13. Если форма сделки не соответствует фактическим отношениям сторон, то налоговые последствия определяются исходя из этих фактических отношений. Это правило называется:
а) доктриной «деловая цель»;
б) доктриной «существо над формой»;
в) вестминстерской доктриной.
К главе 28
14. Злоупотребление правом состоит в:
а) выборе налогоплательщиком варианта хозяйственной операции, приводящего к минимизации налоговых платежей;
б) применении налогоплательщиком неадекватной юридической конструкции для оформления хозяйственной операции;
в) неотражении в бухгалтерских регистрах хозяйственных операций или искажение данных об этих операциях.
15. Сделка (совокупность сделок), послужившая юридической формой для обхода требований налогового законодательства:
а) сохраняется в гражданско‑правовом смысле;
б) признается ничтожной;
в) признается оспоримой.
16. Сделки с пороком формы:
а) в целях налогообложения считаются действительными;
б) в целях налогообложения считаются действительными, пока стороны сделки не отказались от полученного результата;
в) в целях налогообложения считаются недействительными.
17. Довод, что материальный эффект сделки состоит в экономии на налоге:
а) может приниматься в подтверждение деловой цели хозяйственной операции;
б) не может приниматься в подтверждение деловой цели хозяйственной операции, за исключением транспортных сделок;
в) не может приниматься в подтверждение деловой цели хозяйственной операции.
18. При установлении деловой цели хозяйственной операции налоговый инспектор вправе оценивать:
а) целесообразность хозяйственной операции;
б) целесообразность и экономический результат хозяйственной операции;
в) экономический результат хозяйственной операции.
19. При доказывании деловой цели хозяйственной операции выявление ее экономического аспекта предполагает установление:
а) направленности сделки на достижение производственных задач;
б) прибыльности/избыточности операций;
в) законодательных ограничений, повлиявших на структурирование сделки.
20. Убыточная сделка не признается лишенной деловой цели, если:
а) подтверждается отсутствие деловых просчетов налогоплательщика;
б) доказана производственная направленность сделки;
в) доказана производственная направленность сделки и подтверждено отсутствие деловых просчетов налогоплательщика.
21. Концепция деловой цели принимается в случаях, когда налогоплательщик:
а) не имел намерения получить законный хозяйственный (предпринимательский) результат, а операции совершил ради налоговой выгоды;
б) стремился достичь законный хозяйственный результат, но выбрал для этого негодные средства;
в) в обоих случаях, указанных выше.
22. Отказ налогоплательщика в возмещении НДС правомерен, если доказано, что он:
а) соучаствовал в операциях, совершенных исключительно ради получения прибыли из бюджета;
б) не проявил должной осмотрительности в выборе контрагента;
в) в обоих случаях, указанных выше.
Дата добавления: 2018-09-22; просмотров: 1100; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!