Характеристика элементов состава налоговых преступлений

Объект преступления

Традиционно объектом налоговых преступлений предлагается считать финансовые интересы государства{360}. Однако объект – это те отношения, которые страдают от неправомерных действий преступника. Традиционная точка зрения неизбежно приводит к выводу, что процесс уплаты налога представляет собой нечто единое. Но это глубокое заблуждение. В процессе уплаты налога можно выделить следующие стадии:

– учет объекта налогообложения;

– информирование налоговых органов о размере объекта налогообложения и налоговых обязательств;

– фактическое внесение суммы налога в бюджет.

На стадии фактической уплаты налога в бюджет уклонение от налога также возможно. Но это, во‑первых, противоречит принятой во всем мире концепции, согласно которой налоговое преступление рассматривается как обманное деяние; во‑вторых, такая концепция имеет явные признаки подхода 20–30‑х гг. прошлого века, рассматривавшего любую форму неуплаты налога как сопротивление государственной власти. В‑третьих, общественная опасность лиц, не желающих платить задекларированные ими суммы налога, не столь уж велика.

При наличии необходимого объема информации о налоговых обязательствах налогоплательщика, которую можно получать в ходе выездных и камеральных проверок, финансовые органы имеют в своем распоряжении все необходимые инструменты, чтобы добиться внесения в бюджет недоимки по налогу. Для этого им предоставлено право бесспорного списания требуемых сумм с банковского счета, право ареста имущества и др. Необходимости в уголовном преследовании в такой ситуации не возникает. Если же субъект пытается скрыть имущество, за счет которого налог должен платиться, то это совсем иное преступление{361}.

Таким образом, лицо, которое представило в установленные сроки исчерпывающий объем сведений о своей задолженности перед бюджетом, не может представлять большой общественной опасности. По сути, оно не совершает уклонения от налогов. Его действия можно скорее оценить как политический протест. Но чаще такой выбор определен кризисным состоянием финансов налогоплательщика и экономической необходимостью направить средства на иные нужды.

Если лицо умышленно скрывает от налоговых органов необходимую информацию об облагаемом объекте, то у него возникает возможность уклониться от обязательных платежей. Поэтому его действия достаточно опасны, чтобы их можно было рассматривать как уголовно наказуемое деяние. Следует иметь в виду, что ущерб финансовым интересам государства – это лишь опосредованное следствие его действий. В первую очередь от действий виновного нарушается работа налоговых органов, которые, не имея нужных сведений, не в состоянии выполнить возложенную на них функцию и проверить правильность исчисления и уплаты налогов.

Таким образом, объектом налоговых преступлений следует считать нормальное функционирование государственного органа, ведущего сбор обязательных платежей, а именно ту ее часть, которая связана с получением и обработкой данных хозяйственной деятельности налогоплательщика, а также с принудительным взысканием налога.

Объектом налоговых преступлений следует признать деятельность налоговых органов, связанную с установлением индивидуальных обязательств налогоплательщика.

Субъект преступления

С юридической точки зрения субъект налогового преступления должен обладать только правоспособностью. Но на практике это выглядит несколько сложнее.

За налоги, взимаемые с физических лиц, отвечать должен тот, на кого законом возложена обязанность подавать декларацию, т. е. лицо, получающее определенные виды доходов или обладающее определенным имуществом. Это, как правило, индивидуальные предприниматели, частные адвокаты и нотариусы, граждане, получившие выигрыши от участия в лотерее, продавшие свое имущество, владеющие недвижимостью и др.

За уклонение от налогов с юридических лиц к ответственности может быть привлечено как само юридическое лицо, так и его руководители. Институт уголовной ответственности компаний в РФ не предусмотрен. И это требует от правоприменителей тщательного выяснения роли каждого сотрудника корпорации в противоправной схеме. Напротив, в США достаточно, чтобы кто‑либо из уполномоченных агентов компании предоставил в налоговый орган заведомо ложные данные, причем необязательно, чтобы он делал это непосредственно.

При установлении круга лиц, которые могут нести ответственность за уклонение налога с компаний, в него прежде всего попадают те, на кого возложена обязанность составления документов бухгалтерского учета и налоговой отчетности. За налоги, взимаемые с предприятий, ответственны, как правило, руководитель организации и ее главный бухгалтер.

Фактически в организациях ведение бухгалтерской и налоговой отчетности возложено на структурное подразделение – бухгалтерию. Именно его работники имеют дело с первичными документами, отражающими совершение тех или иных хозяйственных операций, причем каждый из них отвечает за определенный участок экономической деятельности. Руководитель предприятия и главный бухгалтер не в состоянии проконтролировать весь объем документации и имеют дело с опосредованными данными, прошедшими обработку в бухгалтерии, хотя они ставят свои подписи на налоговых декларациях. Поэтому, чтобы привлечь их к ответственности, необходимо доказать, в какой степени руководители предприятия были осведомлены о фактах хозяйственной деятельности и могли непосредственно проверять корректность их отражения в отчетности.

В США широкую известность получило дело компании Short Accountancy Corp., которая оказывала своим клиентам услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета. Прикрепленный к клиенту бухгалтер получал полномочия на подписание декларации, а сам директор определял для него, что и как туда надо вносить. При этом директор широко практиковал незаконные схемы минимизации налоговых платежей, тайно согласовывал их с клиентом, а потом давал указания ничего не подозревающему бухгалтеру. В результате бухгалтер, подписавший отчетность, не догадывался о ее недостоверности. Но когда Short Accountancy Corp. подверглась уголовному преследованию, этот аргумент не убедил суд. В приговоре было отмечено, что «умышленного характера действий должностного лица корпорации и действий бухгалтера по составлению и подписанию ложной декларации достаточно, чтобы установить намеренное нарушение законодательства со стороны корпорации»[15].

Следует иметь в виду, что лица, которые подписывают бухгалтерскую и налоговую отчетность предприятия, могут только номинально быть руководителями и фактически не принимают решений и не управляют деятельностью организации. Их назначение на ответственные должности имело целью защитить от ответственности фактических руководителей.

С учетом того, что к ответственности можно привлечь только лицо, в действиях которого усматриваются как объективная, так и субъективная стороны состава преступления, главный субъект преступления (не юридическое лицо) должен отвечать следующим критериям:

– обладать достоверной информацией о характеристиках объекта налогообложения или иметь доступ к соответствующим данным;

– иметь возможность формировать данные, отражаемые непосредственно в документах налоговой отчетности, либо иметь возможность давать обязывающие указания лицам, которые формируют такую отчетность;

– обладать правом подписи документов налоговой отчетности или давать обязательные указания лицам, которые таким правом обладают.

Право подписи документов налоговой отчетности – это существенное требование. Для налогов, взимаемых с юридического лица, предполагается, что нарушение было допущено коллективным субъектом, т. е. юридическим лицом. Согласно юридическому принципу, сформулированному в ч. 4 ст. 110 НК РФ, вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, либо ее представителей, действия которых обусловили совершение правонарушения. Этот принцип, как видно из дела Short Accountancy Corp., общепризнан. Но он требует, чтобы лица действительно были представителями организации, т. е. имели право выступать от ее имени в отношениях со сторонними субъектами, т. е. с налоговыми органами. При этом не важно, какую должность занимает виновный, – главное, чтобы он фактически соответствовал требуемым критериям.

Если помощник главного бухгалтера, отвечающий за формирование какого‑либо участка налоговой отчетности, но не имеющий права подписывать ее в целом, самостоятельно, введя в заблуждение свое руководство, подделал показатели, что в результате привело к снижению платежей в бюджет, то его действия не следует квалифицировать как уклонение от уплаты налогов. Это злоупотребление полномочиями должностного лица в коммерческой организации. Ведь умысел на уклонение от уплаты налогов в данном случае отсутствует у тех должностных лиц, которые могут считаться выражающими «волю» коллективного налогоплательщика{362}. А делать таких людей заложниками злой воли отдельных служащих – недопустимо.

Иная ситуация складывается, когда помощник бухгалтера вносит недостоверные данные, подчиняясь указаниям сверху. Тот, кто дает такое указание, вполне может считаться выразителем воли компании. В этом случае уклонение от налогов присутствует, причем к его совершению причастны двое и более лиц. Институт соучастия вообще довольно характерен для преступлений экономической направленности, которые предполагают махинации с отчетностью. Соучастников условно можно разделить на основных и второстепенных.

Основные соучастники, как правило, материально заинтересованы в уклонении от уплаты налогов (хотя заинтересованность обычно косвенная), могут занимать посты руководителя предприятия, его заместителя, главного бухгалтера.

Второстепенные участники делятся на две группы – инициаторы замысла и те, кто отвечает за выполнение отдельных операций, за детальную разработку противозаконных схем. С уголовно‑правовой точки зрения инициаторы считаются подстрекателями, а вторая группа – пособниками. Среди подстрекателей могут встречаться владельцы акционерного капитала, пособники – сотрудники самой организации или сторонние лица. Пособники действуют только в соответствии с указаниями или по поручению основных участников. Однако в любом случае эти лица должны осознавать противоправность своих действий или действий тех лиц, указания которых они выполняли. Если они не подозревали, что их используют, то они не должны нести ответственности. Такая ситуация в уголовном праве называется «посредственным причинением» («посредственным исполнением»), т. е. люди становятся орудиями в руках главного злоумышленника.

Особый интерес представляет привлечение к ответственности консультантов, которые, хотя и не отвечают за уплату налога физическим или юридическим лицом, содействуют совершению преступления своими советами, указывают оптимальные способы уклонения и сокрытия следов преступления. Практика показывает, что их преследование юридически корректно.

Таким образом, консультанты также вполне могут соучаствовать в совершении налогового уклонения в качестве пособника. Теоретически возможна даже роль подстрекателя. Но в любом случае консультанты должны четко понимать, что рекомендации, которые они дают клиенту, приведут к отражению в налоговой отчетности недостоверных данных.

Уклонение от уплаты налогов совершается тем физическим лицом, которое обязано подавать декларацию. Субъекты уклонения от уплаты налогов с организаций – должностные лица организации, которые уполномочены действовать от ее имени и могут считаться носителями ее воли как коллективного субъекта (или же те, кто дает им обязательные для исполнения указания). В действиях, направленных на уклонение от уплаты налогов, могут принимать участие второстепенные субъекты, выступающие как подстрекатели, если они помогают формировать умысел на совершение противоправного деяния, или как пособники, если они действовали согласно указаниям других участников, выполняя отдельные действия, связанные с достижением преступного результата.

Консультанты, подсказавшие способы незаконной минимизации налоговых платежей, также относятся к соучастниками преступления. Обычно их роль заключается в пособничестве, хотя не исключено и подстрекательство.

Субъективная сторона

В соответствии с российским уголовным законодательством по общему правилу преступление может быть только умышленным. Неосторожная форма вины возможна в случаях, специально установленных законодательством (ч. 2 ст. 24 УК РФ).

Очевидно, что уклонение от налогов может совершаться только умышленно. Различают прямой и косвенный умысел.

Виновное лицо может осознавать противоправность своих действий, предвидеть наступление противоправных последствий и сознательно желать их наступления. Это прямой умысел (ч. 2 ст. 25 УК РФ). Лицо может понимать противоправность своих действий и осознавать, к каким последствиям они могут привести, не желает, но сознательно допускает возможность их наступления (или относится к ним безразлично). Это косвенный умысел (ч. 3 ст. 25 УК РФ).

Ни у кого не вызывает сомнений, что прямой умысел при налоговом уклонении возможен. Иначе обстоит дело с косвенным умыслом.

Не секрет, что многие корпоративные лидеры готовы пойти на некоторое (а часто – весьма существенное) отступление от буквы и духа бухгалтерских правил ради повышения капитализации компании, увеличения дивидендов, курсу акций на бирже и др.

Уклонение от налогов может совершаться только умышленно.

При этом могут искажаться отдельные показатели, имеющие значение для определения объекта обложения, и люди, принимающие решение, не могут этого не понимать. Но они рассматривают это как неизбежный риск. Именно в такой ситуации и возникает уклонение от налога, совершенное с косвенным умыслом.

Субъективная сторона налоговых преступлений не требует доказывания дополнительных обстоятельств, таких как мотивация, побуждения и пр.

Уклонение от уплаты налогов может быть умышленным. Умысел может быть прямым (когда отчетность фальсифицируется именно для занижения налоговых платежей) и косвенным (когда отчетность фальсифицируется для других целей, но занижение налоговых платежей является ее неизбежным следствием).

Наличия в действиях виновных лиц каких‑либо мотивов для привлечения к ответственности не требуется.

В литературе описан случай, когда некто К., руководитель компании, находясь под следствием за уклонение от налогов, заявил, что, хотя он и фальсифицировал налоговую отчетность, он не может быть привлечен к ответственности, поскольку не преследовал цели неуплаты налогов. По его словам, неуплата была для него дополнительной, второстепенной задачей, тогда как главной целью было получение максимально возможной прибыли для развития бизнеса. Следователь согласился с аргументами обвиняемого и прекратил дело за отсутствием состава преступления. Но постановление было отменено прокурором, и дело все же было передано в суд. Приговор был обвинительным, причем прокурор, а вслед за ним и суд оценили деяние как «прямоумышленное», поскольку при заведомой неизбежности наступления последствия в виде неуплаты налогов нет оснований говорить об отсутствии у подсудимого желания не заплатить налог[16].

Объективная сторона

В науке уголовного права объективная сторона состоит из действия виновного субъекта, общественно опасного последствия и причинно‑следственной связи между ними.

Под опасными последствиями традиционно понимается неполучение бюджетом причитающихся ему денежных средств{363}. В российском законодательстве условием привлечения к ответственности служит неполучение бюджетом денежных средств в крупном или особо крупном размере. То есть уклонение от уплаты налогов имеет материальный состав. Это обоснованно, поскольку позволяет налагать уголовные репрессии на тех, кто действительно представляет собой высокую общественную опасность.

Размер недоплаченного налога определяется двояко (каждый из способов достаточен для уголовного преследования). Во‑первых, это может быть твердая сумма (для налогов с физических лиц это, по состоянию на 2014 г., 1 800 000 руб., а для компаний – 6 000 000 руб.). Во‑вторых, может применяться соотношение суммы уплаченных и неуплаченных налогов (для физических лиц и организаций сумма неуплаченных налогов за три финансовых года должна составлять более 10 % общих налоговых платежей).

Нельзя не признать, что второй метод более справедлив, поскольку позволяет учитывать масштабы предприятия. Для крупной компании легкий дефект в отчетности легко может дать существенно большую недоимку, чем для маленькой фирмы, которая не будет платить налогов вообще. При этом общественная опасность лица, уклоняющегося от небольшой доли налоговых обязательств, безусловно, меньше, чем того, кто налоговые обязательства игнорирует.

Следует отметить, что более правильным было бы признавать опасным последствием дезинформирование налогового органа о налоговых обязательствах лица. В этом случае преступление будет считаться законченным в момент подачи декларации. При этом сумма налогов, от которых лицо пытается уклониться, может рассматриваться как реальная возможность наступления вреда. Такой вид последствий известен науке уголовного права (например, ст. 215 УК «Нарушение правил техники безопасности на объектах атомной энергетики», где для осуждения достаточно только реальной вероятности гибели людей, имущества и пр.).

Причинно‑следственная связь между действиями виновного субъекта и опасными последствиями заключается в том, что средства не поступают в бюджет, так как в налоговые органы подается заведомо недостоверная информация.

Действием виновного лица, за которое установлена ответственность, признается неподача налоговой декларации, когда ее подача обязательна, а также внесение в декларацию заведомо ложных данных. В любом случае цель у злоумышленника одна – дезинформировать налоговый орган, лишить его достоверных сведений относительно финансово‑экономических и иных показателях, с которыми связано исчисление налога. В этом заключается главный принцип налогового преступления как обманного, мошеннического действия.

Уклонение может совершаться предоставлением ложной информации об объекте налогообложения, налоговых вычетах и налоговых льготах. Что касается фактической уплаты, то она выходит за рамки налогового уклонения. Посягательство на эту часть налоговых отношений преследуется на основании отдельной статьи (ст. 199.2 УК РФ «Сокрытие денежных средств или имущества, за счет которых должно производиться взыскание налога»).

Уклонение от уплаты налогов

Существует пять видов действий, направленных на уклонение от уплаты налогов.

1. Сокрытие объекта обложения

Налоговые органы или вовсе не получают уведомления о наличии у налогоплательщика соответствующего объекта, или его размер занижен. Сокрытие объекта обложения может происходить:

– неподачей налоговой декларации;

– занижением в документах налоговой отчетности данных об объекте налогообложения по сравнению с данными первичных документов;

– формированием первичных документов, отражающих объект налогообложения, с изначальным внесением заведомо недостоверных данных, которые затем переносятся в отчетность.

2. Искажение природы объекта

Налоговые органы получают сведения о финансово‑экономических показателях предприятия в полном объеме, однако информация об их правовых характеристиках недостоверна. Поэтому в реальности объект есть, но в отчетности он отражен таким образом, что выводится из обложения.

3. Завышение налоговых вычетов

В налоговой отчетности завышаются данные о величине налоговых вычетов, уменьшающих налоговые обязательства. Пример – заключение фиктивных договоров на приобретение по высокой цене производственных ресурсов (чаще всего услуг консультационных, управленческих, маркетинговых). Хотя услуги фактически не оказываются, перечисление денег происходит, и понесенные расходы относятся на уменьшение облагаемой прибыли.

Следует различать уклонение от уплаты налогов завышением вычетов и махинации с экспортным НДС. Организация‑экспортер «на бумаге» приобретает некие материальные ресурсы для производства продукции, отгруженной на экспорт, и заявляет сумму «входящего» НДС к возмещению из бюджета. Поскольку фактически расходы на приобретение ресурсов не понесены (или понесены в существенно меньшем размере, чем задекларировано), возмещаемая из бюджета сумма является доходом злоумышленников.

Умысел направлен на то, чтобы обманом получить деньги из бюджета. Такого рода деяния квалифицируются как мошенничество (ст. 159.4 УК РФ).

4. Необоснованное использование налоговых льгот, не связанных с объектом налогообложения

Налоговым органам сообщаются недостоверные сведения об организации и иных обстоятельствах, которые позволяют плательщику претендовать на уменьшение налоговых обязательств. Например, может занижаться фактическое количество работников, что позволяет воспользоваться льготами для субъектов малого бизнеса.

Следует отметить, что льготы, о которых идет речь, не связаны с объектом обложения. В том случае, если облагаемому объекту придается форма, освобождающая от его обложения, то имеет место искажение объекта.

В основе объективной стороны уклонения от уплаты налога лежат мошеннические (обманные) действия, направленные на дезинформирование налоговых органов. Цель злоумышленников – обмануть, заставить поверить, что значимые для уплаты налога обстоятельства таковы, что налогоплательщик имеет право на уплату налога в меньшем размере. Именно поэтому общепринятой считается точка зрения на уклонение от налога как на особый вид мошенничества. Цель злоумышленников достигается или полным лишением какой‑либо информации (неподача налоговой декларации), или предоставлением фальсифицированных сведений.

Обязательное условие для привлечения к ответственности – наступление тяжких последствий в виде недополучения бюджетом крупных сумм. Причем до определенного предела недополученные суммы должны сравниваться с размером фактически внесенных платежей, и ответственность наступает только тогда, когда налог утаенный составляет значительную (не менее 10 %) долю налога уплаченного.

5. Сокрытие имущества

Статьи УК РФ, предусматривающие ответственность за неуплату налогов, не охватывают отношений, связанных с взысканием правильно задекларированных сумм, хотя и здесь может присутствовать злой умысел. Для того, чтобы бороться с ним, в уголовное законодательство вводят отдельные составы. В действующем УК РФ это ст. 199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов».

В основе объективной стороны уклонения от уплаты налога лежат мошеннические действия.

Понятие «сокрытие» в практике правоохранительных органов порой необоснованно расширялось. Так, в Обзоре судебной практики Кемеровского областного суда по делам о налоговых преступлениях (ст. 198–199.2 УК РФ), рассмотренным судами Кемеровской области в 2004 г., было указано, что ст. 199.2 УК РФ охватываются деяния, когда при наличии задолженности уплаты налогов и страховых взносов во внебюджетные фонды тем не менее денежные средства расходовались руководителями предприятий на производственные нужды, заключались соглашения об уступке права требования долгов от собственных должников третьим лицам, при наличии реальной возможности получить денежные средства на счет задолжавшего перед бюджетом предприятия.

Однако если все названные операции были надлежащим образом отражены в бухгалтерской отчетности, то о сокрытии говорить не приходится. Ведь если имущество (включая дебиторскую задолженность) достоверно отражено в документах, то ничто не препятствует налоговым органам обратить взыскание на него в порядке ст. 47 НК РФ. Дебиторская задолженность также может рассматриваться как имущество, за счет которого могут удовлетворяться требования налоговых органов (см., например, постановление Федерального арбитражного суда Северо‑Западного округа от 21 марта 2005 г. №А66‑11256/2004, постановление Федерального арбитражного суда Волго‑Вятского округа от 28 февраля 2003 г. №А43‑9929/02‑11‑440). Соответственно, лицо, должным образом отразив в учете все свое имущество, не может его сокрыть, и если налоговые органы не применяют предоставленные им по закону права, чтобы погасить задолженность перед бюджетом, то это еще не свидетельствует об общественной опасности налогоплательщика и необходимости применения к нему уголовных санкций. Если налогоплательщик фальсифицирует отчетность, пытаясь доказать, что у него нет имущества, в то время как оно у него есть, такие действия действительно можно рассматривать как сокрытие.

К действиям, сопряженным с сокрытием, могут относиться:

– перевод активов на подставных лиц (заключение фиктивных договоров купли‑продажи, выдача долгосрочных займов, резкий всплеск «благотворительной» деятельности);

– имитация гибели имущества (фиктивное списание вполне работоспособных объектов, инсценировка краж, поджог производственных зданий с предварительным вывозом всех активов, которые потом объявляются сгоревшими, и др.);

– фальсификация отчетности, при которой в учете не отражаются реально существующие активы, в связи с чем выявить их и обратить на них взыскание бывает сложно.

Следует отметить, что часто недобросовестные налогоплательщики применяют одновременно несколько способов уклониться от обязательств перед бюджетом, ловко комбинируют их.

Дата добавления: 2018-09-22; просмотров: 501; Мы поможем в написании вашей работы!

Поделиться с друзьями:

⇐ Предыдущая 114 115 116 117 118119120 121 122 123 Следующая ⇒

Мы поможем в написании ваших работ!