Толкование законодательства о налогах и сборах
Законы о налогах и сборах должны не только формально содержать все существенные элементы налогового обязательства. Конституционный Суд РФ определил еще один критерий, которому должно соответствовать содержание законов о налогах и сборах: «Законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечить, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ)»{156}.
Но как быть в том случае, если введенный в действие закон о налоге все же неконкретен и непонятен? В связи с этим возникает ряд проблем, и прежде всего – проблема толкования такого закона и используемых при этом презумпций.
Законы о налогах должны быть понятны всем.
Законы о налогах должны быть понятны всем, так как обязанность платить налоги всеобщая. Основа стабильности, ясности, конкретности закона – это его текст. Любое толкование, не основанное на тексте закона, есть произвол, независимо от оправдания необходимости такого толкования.
КС РФ о толковании текстов законов
Толкование текста закона может быть подчинено строгим правилам, в противном случае открывается простор произволу толкователя, по‑своему понимающего объективные законы экономики, общественные интересы и человеческую мораль или другие факторы, положенные в основу его толкования.
|
|
|
При толковании норм законодательства о налогах необходимо руководствоваться следующим.
В ряде постановлений Конституционный Суд РФ отметил, что налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т. е. установить налог можно только прямым перечислением в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства{157}.
Другая правовая позиция Конституционного Суда РФ состоит в том, что установить налог или сбор можно только законом. Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться законно установленными{158}.
Отсюда следует, что толкование статьи закона о налоге, в отношении смысла которой имеется неопределенность, должно проводиться строго на основании и в пределах закона.
В Постановлении Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 9‑П отмечено, что налогообложение всегда ограничивает право собственности, закрепленное в ст. 35 Конституции РФ (п. 5). Право собственности первично по отношению к праву государства требовать отторжения части собственности в виде налога. На это ограничение, как и на любое другое ограничение основных прав и свобод, распространяет свое действие ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, в соответствии с которой права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены только федеральным законом.
|
|
|
Постановление Конституционного Суда РФ позволяет сделать вывод, что в спорных случаях должна действовать презумпция правоты собственника, поступающего наиболее выгодным для себя способом в случаях, когда законодательство допускает толкования. Собственность первична. Налогообложение как ограничение права собственности законно ровно настолько, насколько это установлено законом. Любое исключение должно быть осознано только в связи с правилом. Правило же в данном случае – неприкосновенность собственности.
Советуем прочитать
Михайлова О.Р. Толкование норм налогового законодательства: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Статут, 2004. – 142 с.
Ценность пособию придает значительный опыт ее автора – судьи арбитражного суда в отставке, много лет рассматривавшей налоговые споры.
|
|
|
В практике российского законотворчества нередки случаи, когда тот или иной элемент налогового обязательства не установлен либо установлен, но не определен. Недостатки закона в таких случаях восполняются ведомственными нормативными актами, а порой – решениями судебных органов.
Как отметил немецкий государствовед К. Фогель, ясность содержания нормативного акта о налоге, границы полномочий административных органов могут быть установлены лишь в пределах разумного. Но «это не означает, однако, что любая неточность правового выражения ввиду спешки или расчета на политический эффект принимается и должна исправляться судебной практикой. Из предложенной конституционным правом строгой привязки налогового регулирования к закону следует, что осуществление налоговых законов не может быть целиком отдано на усмотрение государственных органов управления (следует добавить: и судебных органов. – Примеч. авт.). В налоговом праве ради соблюдения конституции действует принцип законности…
И в толковании налоговых законов действуют особые нормы. Цель такого закона не может обусловить его понимание, так как толкование, связанное с целью получения дохода, вело бы к постоянному расширению налоговых обязанностей»{159}.
|
|
|
По смыслу постановления Конституционного Суда РФ в тех случаях, когда законодатель не установил и/или не определил хотя бы один из существенных элементов налогового обязательства, налогоплательщик имеет все законные основания уплачивать налог наиболее выгодным для себя способом.
В Налоговом кодексе РФ в целом воспринят этот подход. В кодексе установлено, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (пп. 6, 7 ст. 3 НК РФ).
Однако в норме п. 7 ст. 3 НК РФ есть изъяны. «Сомнения, противоречия и неясности», упомянутые в ее тексте, могут быть либо устранимыми, либо неустранимыми. Устранение сомнений, противоречий и неясностей достигается толкованием нормы закона. Толкование – уяснение смысла и содержания правовой нормы с целью устранения сомнений в ее правильном применении. Следовательно, неустранимы сомнения, противоречия и неясности, которые нельзя исключить толкованием. Если они неустранимы, то не может быть дальнейшего толкования, так как оно уже проведено и не дало результатов.
Поэтому понятие «толкование в пользу налогоплательщика сомнений, противоречий и неясностей», примененное в п. 7 ст. 3 НК РФ, имеет особое содержание, состоящее не в толковании нормы в строго юридическом смысле, а в выборе условий налогообложения, исходя из права налогоплательщика действовать в ситуации правовой неопределенности наиболее выгодным для себя способом.
Неточности, допущенные в НК РФ, порождают различные догадки о том, какие же сомнения, противоречия и неясности акта законодательства неустранимы. Это приводит к принятию судебных решений, отличающихся разнообразием подходов.
В Постановлении от 28 марта 2000 г. № 5‑П Конституционный Суд РФ указал{160}, что при обнаружении юридико‑технических неточностей, затрудняющих уяснение действительного смысла правовой нормы, правоприменитель, толкуя норму, обязан придерживаться определенных правил. Толкование не должно противоречить аутентичному смыслу и целям законоположений, сути возникающих на их основе правоотношений (п. 8 мотивировочной части), результаты толкования не должны нарушать конституционных принципов, расходиться с конституционно‑правовым смыслом нормы (п. 9 мотивировочной части) – это критерии (пределы) толкования. Законоположения должны толковаться в их системной связи и нормативном единстве (п. 7 мотивировочной части) – это условия толкования.
Толкование, не основанное на тексте закона, есть произвол.
Нетрудно заметить, что и критерии, и условия толкования правовых норм имеют в своей основе тексты нормативных актов. Любое толкование, не основанное на тексте закона, есть произвол, независимо от оправдания необходимости такого толкования. Если результаты толкования противоречат аутентичному смыслу толкуемой нормы (т. е. грамматическому смыслу выражающих ее отдельных слов, их лексическим связям) или аутентичному смыслу иных норм, находящихся в системной связи и нормативном единстве с толкуемой, есть основания говорить о нарушении границ и условий толкования. Если без таких нарушений истолковать норму невозможно, то следует сделать вывод о наличии неустранимых сомнений.
Этот же вывод следует сделать и при обнаружении других нарушений пределов и условий толкования.
В статье 6 НК РФ определено, что одним из проявлений несоответствия Кодексу нормативного правового акта о налогах и сборах следует отметить противоречие общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений кодекса (подп. 9 п. 1). Таким образом, НК РФ не допускает толкований, выходящих за рамки буквального смысла положений кодекса.
Налоговый кодекс РФ закладывает основы толкования законов о налогах. Как показала практика, одна из проблем – толкование понятий, присущих различным отраслям права (гражданскому, трудовому, семейному) и используемых в налоговом законодательстве. Нередко высказывается суждение, что при толковании этих понятий необходимо исходить из целей, содержания и иных характеристик соответствующего налогового закона.
Однако необходимо учитывать, что ситуация, когда один термин имеет несколько значений (одно из которых – «в целях налогообложения»), приводит к созданию казуистичного законодательства. Оно становится непонятным для тех граждан, кому непосредственно адресовано. Поэтому по возможности термины других отраслей должны применяться в налоговом законодательстве в общеправовом значении.
Это правило закреплено в НК РФ, ст. 11 которого определяет, что «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим кодексом».
Необходимость придания тем или иным понятиям специфического налогового значения объясняется тем, что перераспределительным отношениям, регулируемым посредством налогового права, присущи свои принципы и задачи. Например, законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ). Этот принцип был бы нарушен, если бы налоги различно взимались с физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, и лиц, не зарегистрированных в таком качестве, но ведущих на свой риск самостоятельную деятельность, направленную на систематическое получение дохода. Поэтому НК РФ понятие «индивидуальные предприниматели» трактует расширительно (п. 2 ст. 11 НК РФ).
То же можно сказать и о термине «дивиденд». Если гражданское законодательство отождествляет дивиденд с выплатами по акциям, то в соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. Таким образом, НК РФ охватывает понятием «дивиденд» и суммы, выплачиваемые обществами с ограниченной ответственностью при распределении прибыли. Кодекс устанавливает единый режим налогообложения распределенной предприятиями прибыли, поскольку не допускает дифференцированного налогообложения в зависимости от формы собственности и организационно‑правовой формы предприятий.
Дата добавления: 2018-09-22; просмотров: 436; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!