Прийоми документального контролю

СЕМІНАРСЬКЕ ЗАНЯТТЯ №2

ТЕМА: СПОСОБИ ПЕРЕВІРКИ ДОКУМЕНТІВ

ПЛАН:

Методика ревізії і способи вивчення фактів, відображених в бухгалтерському обліку
Ревізійний огляд документів
Прийоми документального контролю
Вибірковий контроль якості первинних документів, законності і доцільності господарських операцій
Техніка вилучення документів в процесі ревізії

Методика ревізії і способи вивчення фактів, відображених в бухгалтерському обліку

Методика ревізії. це сукупність правил здійснення конкретного дослідження, набір інструментів, предметів, що використовуються за конкретних обставин.

_________________________________________________________________________________________________

Методика ревізії - це сукупність способів і прийомів, що дають можливість провести ревізію системно та в найбільш доцільній послідовності, тобто це система способів, прийомів і правил, призначена для вивчення фактичного стану господарської діяльності підприємств

_________________________________________________________________________________________________

Способи, що застосовують в ревізії, поділяють на такі групи:

- загальні способи, що застосовуються для ревізії багатьох ділянок діяльності підприємств;

- часткові способи, що застосовуються для ревізії однорідних операцій або окремих ділянок діяльності підприємств.

В залежності від цього, методику ревізії поділяють на загальну і часткову. Загальна методика ревізії ґрунтується на застосуванні єдиних правил, підходів, прийомів при вивченні діяльності підприємств всіх галузей економічної діяльності, містить обов'язкові для всіх об'єктів ревізії способи, прийоми, техніку і тактику.

Часткова методика ревізії ґрунтується на узагальненні практики виявлення однорідних порушень, включаючи способи їх здійснення; розробляє особливості ревізії окремих об'єктів.

Загальними правилами побудови методики ревізії є:

- аналіз та порівняння інформації про діяльність підприємства за період, що ревізується. Аналіз інформації про фінансову діяльність проводиться з метою визначення фактичних результатів діяльності підприємства, де проводиться ревізія, виявлення неправдивих даних в документах, які є основою для обліку та надання звітності;

- об'єктивність і повнота дослідження фактів діяльності підприємства за період, що ревізується. Об'єктивність і повнота полягають у дослідженні всіх даних, що зазначені в документах, наданих для проведення ревізії, чіткій відповідності дій суб'єктів господарювання відповідно до чинного законодавства;

- побудова логічних взаємозв'язків, які передбачають ревізійну оцінку дій відповідно до правил проведення ревізії. Логічний взаємозв'язок полягає в причинно-наслідковому зв'язку між розпорядженням майном, невідповідністю даних в документах, обліку та звітності фактичним операціям і результатам діяльності, та матеріальними наслідками дій для власників майна та держави;

- визначення негативних наслідків дій розпорядника майна для власників і держави.

Способи вивчення фактів, відображених в бухгалтерському обліку. При дослідженні фактів господарського життя, ревізія, як один із основних методів господарського контролю, використовує загальнонаукові методи дослідження, які в ревізійній діяльності застосовуються як способи вивчення таких фактів (рис.1).

Зіставлення - виявлення спільної і відмінної інформації, що відображена в документах. Зіставлення в ревізії є найбільш поширеним способом вивчення фактів, який повинен відповідати двом основним вимогам:

- зіставляти можна лише ту інформацію, між якою існує певний об'єктивний взаємозв'язок. Наприклад, якщо підпис у видатковому касовому ордері викликає сумнів, то його можна порівняти з підписом, що є на довіреності, платіжних відомостях тощо. Не можна порівнювати заздалегідь непорівнювану інформацію;

- зіставлення повинно проводитись за найбільш вагомими і суттєвими ознаками.

Спосіб зіставлення дозволяє зробити висновок про інформацію, відображену в бухгалтерському обліку, з використанням двох різних прийомів:

- безпосереднього зіставлення інформації, в результаті якого одержується основний достовірний висновок;

- обробки результатів первинного зіставлення.

Вимірювання - це визначення числового значення окремих величин, що фігурують в документах і операціях. В ревізії вимірювання може бути прямим або непрямим. При прямому вимірюванні ревізор отримує результат безпосередньо із самого процесу вимірювання. При непрямому вимірюванні необхідна величина визначається математично на підставі інших величин, одержаних ревізором за допомогою прямого вимірювання. Цінність вимірювання в ревізії полягає в тому, що воно дає точне кількісне визначення відомостей про факти, що відображені в бухгалтерському обліку. Застосовується цей спосіб для виявлення недоліків обліку недостач, зловживань і крадіжок.

Спостереження - це систематичне, цілеспрямоване сприйняття дій посадових і матеріально відповідальних осіб підприємства, що ревізується. Ревізор в процесі ревізії може спостерігати за тим, коли і як розпочинають та закінчують робочий день працівники підприємства, спостерігати за роботою спеціалістів і працівників бухгалтерії тощо. Кінцева мета спостереження - це узагальнення і формулювання висновків про діяльність об'єкта, що ревізується, в цілому та його апарату управління.

Експеримент - це спосіб вивчення інформації, відображеної в бухгалтерському обліку, завдяки якому ревізор активно впливає на неї шляхом створення спеціальних умов, необхідних для виявлення відповідних об'єктивних даних. Експеримент як один із методичних прийомів господарського контролю поєднує в собі спостереження, зіставлення і вимірювання. Ревізори застосовують експеримент, коли необхідно перевірити відповідність нормативам фактичного списання матеріальних цінностей, правильність тих чи інших переконань спеціалістів, виходу продукції тощо. Експеримент може застосовуватись в ході ревізії операцій, записів в документах (вивчення реквізитів документів (печатки, штампу, підписів, почерку тощо)).

Абстрагування- це процес відокремлення думок від несуттєвих властивостей, інформації документа, що досліджується, і одночасно виділення однієї або декількох сторін об'єкта, які цікавлять ревізора.

Процес абстрагування має дві стадії:

- перша стадія - відокремлення суттєвого від несуттєвого. Передусім, виділяється найбільш важливе в явищах, що цікавить ревізора, потім встановлюється незалежність явищ, що вивчаються, від певних факторів. Наприклад, якщо виправлені дати на посвідченні про відрядження не пов'язані з використанням транспорту підприємства, то можна вважати дану інформацію несуттєвою;

- друга стадія - виключення несуттєвої інформації з наступною заміною її іншою.

Математичне моделювання в ревізії - це логічний опис ревізійних дій на підставі знань методики ревізії.

Модель - це спрощена схема, описання будь-якого явища чи процесу, що відтворює досліджуваний об'єкт та будується для зручності його аналізу.

При складанні математичних моделей конкретного питання ревізії необхідно знати методику її проведення, мати відповідні законодавчі та інструктивні матеріали. Сутність моделювання як способу вивчення інформації, відображеної в бухгалтерському обліку, полягає у створенні та вивченні моделі об'єкту, що досліджується, поширенні на нього оптимальних рішень.

Ревізійний огляд документів

Поняття огляду документів в ревізії. Практично у всіх системах внутрішньогосподарського контролю огляд є одним з найпоширеніших прийомів фактичного контролю. З цим прийомом знайома будь-яка людина на побутовому рівні. Наприклад, Ви вирішили обміняти у встановленому порядку гривні на долари - в цьому випадку Ви з касиром здійснюєте більш чи менш детальний огляд купюр, які обмінюєте.

_________________________________________________________________________________________________

Огляд- це безпосереднє вивчення компетентною людиною (не лише ревізором, але й іншим працівником підприємств, наприклад, матеріально відповідальною особою) визначених об'єктів обліку, що виконують ті чи інші конкретні функції (наприклад, грошові кошти, в тому числі іноземна валюта, цінні папери, токарно-матеріальні цінності тощо).

_________________________________________________________________________________________________

Будучи масовим контрольним моментом, огляд також може супроводжуватись, а може і не супроводжуватись складанням спеціального документу, що підтверджує його проведення і який виділяє відмінні риси об'єктів обліку, що оглядаються. Наприклад, за цінними паперами в якості таких відмінних рис можна назвати вид цінного паперу, найменування його емітента, дату випуску, номінальну вартість тощо. В торгівлі широко практикується огляд таких відмінних рис товарно-матеріальних цінностей, як їх маркування, товарні знаки, в окремих випадках - заводські номери, дата і місце виготовлення тощо.

Засобом відображення явищ об'єктивної дійсності, тобто здійснених операцій, зберігання та передачі інформації є документ.

_________________________________________________________________________________________________

Бухгалтерський документ - це письмове свідоцтво (підтвердження) факту здійснення господарської операції або права на її здійснення

_________________________________________________________________________________________________

Щоденна господарська діяльність породжує велику кількість різних за змістом та призначенням документів, кожен вид яких вид має свої специфічні властивості. Документи, що є носіями матеріальних наслідків здійснених на підприємстві операцій, використовуються в ревізії для оцінки законності та ефективності діяльності ланки, яка ревізується. Вони є джерелами інформації для ревізора. Виступаючи засобами відображення господарських операцій, документи в той же час можуть бути і засобом приховування порушень. Письмові документи, які вивчає ревізор, відрізняються від інших носіїв інформації своїм походженням та способами функціонування. Перші відображають конкретні факти безпосередньої діяльності осіб, закріплені в матеріальній формі засобами мови. Інше призначення мають фотознімки, ксерокопії тощо, виготовлені за допомогою технічних засобів. Проте їх теж відносять до документів ревізійного характеру. Всі види документів виникають та функціонують в суспільному житті тому, що за певних умов (здійснення зловживань, виникнення суперечок тощо) можуть виступати засобом пізнання істини. Ця властивість документів в ревізії є їх специфічною функцією.

Огляд документів - це не тільки ізольоване їх вивчення. За допомогою документів робиться ряд висновків та узагальнень, що ґрунтуються на взаємозв'язках різних документів, на їх групуванні, порівнянні та протиставленні.

Перевіряючи первинні документи будь-якого підрозділу підприємства ревізор повинен з'ясувати чи:

- заповнюються первинні документи на бланках типових форм;

- не використовується для записів в первинних документах простий олівець;

- прокреслюються вільні рядки в первинних документах;

- затверджений перелік осіб, які мають право підпису первинних документів;

- пронумеровані бланки суворої звітності і чи організовано їх облік;

- підлягають первинні документи, які надходять до бухгалтерії, обов'язковій перевірці (за формою та змістом);

- не приймаються до виконання і оформлення первинні документи, які суперечать законодавству;

- первинні документи, що пройшли обробку, відмітку, яка виключає можливість їх повторного використання;

- погашаються документи (касові і по нарахуванню заробітної плати) штампом "Отримано" або "Оплачено";

- немає в первинних документах і облікових регістрах підчисток і виправлень;

- правильно здійснюється виправлення помилок в первинних документах;

- регламентовано графіком рух первинних документів;

- надана виписка з графіку документообігу кожному виконавцю;

- забезпечено збереження документів на підприємстві.

При огляді ревізор самостійно визначає не тільки кількість і сутність тих елементів об'єкту, що оглядається, які можуть його зацікавити, виходячи з мети перевірки, але визначає і саму необхідність документального оформлення результатів огляду. Додатково отримана при оглядах інформація потім порівнюється із змістом господарських договорів, рахунків, сертифікатів якості товарів, бухгалтерських документів і записів тощо. За матеріалами огляду, в залежності від отриманих результатів, можуть коригуватися визначені облікові дані, виставлятись претензії, складатись акти і передаватись правоохоронним органам.

При огляді документу ревізору необхідно встановити: походження документу, час, місце та способи його складання; достовірність документу; дотримання вимог закону та відомчих правил при складанні документу; наявність інших даних, що підтверджують його достовірність, точність та повноту.

Ці дані встановлюються під час огляду документу, але можливі й інші шляхи: додаткові запити, вимога оригіналів документу, отримання пояснень у осіб, що оформили документ тощо.

Класифікація документів як об’єкта дослідження в ревізії. Вивчення документів дає можливість ознайомитись з виробничим процесом, його технологією, виявити допущені порушення і недоліки, а отже і запропонувати версії про можливі способи здійснення і приховування порушень; встановити коло осіб, які причетні до конкретної виробничої операції і, можливо, до порушення; намітити те, що потрібно перевірити. Перш за все, ревізору потрібно визначити, з якими конкретно документами потрібно ознайомитись, з яких питань і з якою метою.

В процесі ревізії розглядається та вивчається велика кількість різних документів, кожна однорідна сукупність яких, має свої особливості і потребує специфічних прийомів їх вивчення. З цією метою розробляється класифікація документів (рис.2).

За методом фіксації операцій документи бувають: текстові, аудіо-відео, графічні, схематичні. Текстові документи поділяються на рукописні, машинописні, виконані на комп'ютері.

За змістом інформації документи поділяють на ті, що містять доступну для перевірки інформацію і ті, що не піддаються перевірці.

За етапами відображення інформації документи бувають первинні, вторинні та наступні.

До первинних відносять документи, які безпосередньо відображають здійснені операції, до вторинних - документи, створені на підставі первинних. Документи, які фіксують інформацію з вторинних документів, називають наступними.

Така класифікація документів має принципове значення в ревізії. Ревізор, вивчаючи документ, та застосовуючи метод співставлення знає, що будь-яка операція (цифра) не зникає безслідно, вона повинна знайти своє відображення у вторинних і наступних документах.

За способом порівняння документи поділяють на ідентифіковані та неідентифіковані.

Підготовка, здійснення та виявлення ідентифікованих документів складає специфіку проведення ревізії та відрізняє її від інших методів господарського контролю.

Ідентифікація в ревізії - це порівняльне вивчення множини документів на предмет їх тотожності та доброякісності з метою формування висновків ревізії про законність та достовірність відображених операцій. Процес ідентифікації полягає в порівнянні документа з його передбаченим відображенням (наприклад, прибутковий касовий ордер та квитанції до нього), або декілька відображень, що виходять від одного документу (наприклад, звіт касира та касова книга).

Поділ документів на ідентифіковані та неідентифіковані має важливе значення для складання плану ревізійних дій на підприємстві, що ревізується, та за його межами, направлення особливого доручення ревізора іншим ревізорам, для підтвердження фактів порушень.

Ідентифіковані документи є найбільш важливим джерелом інформації для ревізора. Вони є носіями відображеної в них інформації. Наприклад, звіт касира виступає в якості ідентифікованого документу, а касова книга -ідентифікує, тобто відображає одну і ту ж інформацію.

За способом пред'явлення документів для ревізії їх поділяють на ті, що пред'являються адміністрацією підприємства, що підлягає ревізії, зацікавленими особами і ті, якими цікавиться ревізор. Надання документів адміністрацією для ревізії регламентується законодавством. За своїм рішенням зацікавлені особи також можуть надавати будь-які документи в ході ревізії, які повинні бути прийняті ревізором і включені до акту ревізії незалежно від того, мають вони значення для ревізії чи ні. Якщо ці документи повертаються зацікавленим особам, то інформація, яка міститься в них, повинна знайти відображення в акті ревізії.

За джерелами відображення операцій документи поділяються на оригінали, копії, дублікати та виписки. Інформація, яка міститься в оригіналі документу, має більшу достовірність, ніж інформація, яка міститься в копії. Дублікат представляє собою другий примірник документу, який має таку ж юридичну силу, як оригінал.

За способом відображення інформації документи поділяють на відкриті та кодовані.

За місцем створення документи бувають внутрішнього та зовнішнього оформлення господарських операцій.

За типом укладачів документи поділяються на офіційні та неофіційні.

За органами (особами), які створюють документи, їх класифікують на: документи, видані в межах компетенції відповідного органу (особи), документи, видані понад повноваження відповідного органу (особи).

Офіційними документами, крім бухгалтерських, в ході ревізії є протоколи, різного роду акти, резолюції керівників, доповіді та доповідні записки працівників підприємства, різного роду повідомлення тощо. Кожен з цих документів містить тільки йому властиву інформацію та є об'єктом вивчення в ході ревізії. До неофіційних відносять приватні листи, прохання, довіреності на одержання заробітної плати та цінностей тощо. У всіх випадках такі документи повинні прийматись від зацікавлених осіб і вивчатись ревізором.

За змістом відображених операцій, фактів та подій документи класифікують на: грошові, матеріальні, розрахункові, бухгалтерського оформлення, планові, нормативні, адміністративно-управлінські тощо.

Класифікація ревізорських документів. В процесі огляду документів першим помічником ревізора є засоби і методи, що розробляються криміналістикою і наукою господарського контролю. Способи, запозичені з тієї чи іншої спеціальної науки і прилаштовані для конкретної мети в поєднанні із розробленою на практиці методикою виявлення, вилучення і дослідження слідів порушень, стають ревізійними і входять до складу науки господарського контролю. Для цього ревізору необхідно розрізняти деякі поняття.

_________________________________________________________________________________________________

Сукупність документів- це маса документів, яким характерні певні загальні властивості, суттєві для їх характеристики

_________________________________________________________________________________________________

Наприклад, документи з оприбуткування грошей, товарно-матеріальних цінностей тощо. Розрізняють генеральну і вибіркову сукупність документів.

_________________________________________________________________________________________________

Ознака сукупності - це її елемент, що підлягає вивченню ревізором

_________________________________________________________________________________________________

Ознака документів характеризує властивість елементів сукупності. Ознаки документів поділяються на: а) кількісні, які виражаються безпосередньо числом (видача коштів під звіт (грн.), списання цементу (ц) тощо); б) атрибутивні, які не піддаються кількісному вираженню (назва документу, його номер, дата, назва підприємства тощо).

Всі документи, з якими працює ревізор, можна класифікувати на доброякісні та недоброякісні (рис.3).

Наведена класифікація документів дає можливість розробити наукові основи огляду документів і серед великої сукупності інформації безпомилково виявити недоброякісні документи.

Доброякісний документ - це первинний документ, що відповідає діючим законам, вимогам та положенням про документи і записи в бухгалтерському обліку.

Недоброякісним вважається документ, що не відповідає вимогам і відображає здійснену операцію у спотвореному вигляді. Недоброякісні документи є фальсифікованими. Недоброякісні документи за змістом відображених в них операцій вважаються підробленими і поділяються на дві групи: з матеріальною підробкою та з інтелектуальною підробкою.

Матеріальна підробка - це зміна змісту оригіналу документа шляхом підчисток, виправлень, дописок, відмітки заднім числом та інших способів (наприклад, чек з підробленим підписом, платіжна відомість з підробленою розпискою про отримання по ній грошей тощо). Ревізору складно встановити подібні факти. Якщо ж у документі видно сліди підчисток, виправлень та інших підробок, то вони повинні вилучатися ревізором для експертизи.

Документи, що містять сліди матеріальної підробки, поділяють на дві групи: документи з частковою підробкою і документи, підроблені повністю.

При частковій підробці в документі можуть бути виявлені зміни тексту (дописки, виправлення), сліди підчисток, травлення тощо.

Документи, підроблені повністю, можуть бути виготовлені на заздалегідь викрадених бланках інших підприємств, містити підроблені підписи посадових осіб тощо.

Таблиця 1.

Ознаки та способи виявлення підчисток, травлень, дописок

№ № з/п	Вид підробки	Поняття підробки	Основні ознаки підробки	Спосіб виявлення підробки
1 1	Підчистка	Підчистка - це механічне знищення тексту документів шляхом стирання (гумкою) або вирізання гострим предметом (лезом, ножем, голкою)	Порушення структури верхнього шару паперу; зменшення товщини паперу в місці підчистки; наявність в місці підробки залишків фарбника та фрагментів знищеного тексту; розплив чорнильних штрихів на місці підчистки; пошкодження захисних сіток, знаків, штрихів, що знаходяться поблизу	Безпосередній огляд документу як неозброєним оком, так і за допомогою оптичних приладів
2	Травлення	Травлення - це знищення фрагментів тексту безпосередньо хімічним способом	Матові плями на папері, жовтуватого (бурого) відтінку локалізовані ділянки білого паперу; зміна відтінку кольорового паперу та захисної сітки; зміна кольору і розплив інших штрихів; залишки штрихів першопочаткового тексту, зміна сусідніх ліній	Огляд документів
3	Дописка	Дописки - це вставки, приписки, переробки, які вносять з метою зміни початкового обсягу чи змісту операції, наприклад, для збільшення або зменшення кількості цінностей, грошових коштів тощо	Звужені або збільшені проміжки між словами, буквами, цифрами в порівнянні з іншим текстом; припідняті або занижені закінчення слова чи рядка	Виявлення незвичайного розміщення тексту

*Під фальсифікацією розуміється підроблення будь-чого.

Інтелектуальна підробка - це складання і видача документа, правильно оформленого з формального боку, але такого, що заздалегідь містить неправдиві дані. Наприклад, рахунок підприємства із завищеними цінами або платіжна відомість із завищеною сумою заробітної плати, що нарахована і видана організатору крадіжки або йога спільнику. Документи з інтелектуальною підробкою, що містять заздалегідь неправдиві дані, поділяються на безтоварні і безгрошові (повністю або частково).

Безтоварні- це документи, якими оформлено рух виробничих засобів в той час, як в дійсності вони не надходили, витрачені на інші цілі або взагалі залишились без руху. Наприклад, рахунки на ніби-то відпущені товари, які були викрадені.

Безгрошові- це оформлені операції з руху грошових коштів, які в дійсності не відбулись. Наприклад, рахунок приватної особи за виконану ним роботу, що додається до авансового звіту, в той час як в дійсності робота не виконана, гроші не виплачені, а привласнені авансоодержувачем, який і склав безгрошовий документ.

Підроблені документи можуть бути дійсними і недійсними. Недійсним називають документ, що втратив свою силу на момент надання (наприклад, чек на отримання грошей або довіреність, строк дії яких минув). Підробленими можуть бути й документи, не пов'язані безпосередньо з оформленням господарських операцій. Наприклад, підроблений паспорт, диплом про закінчення вищого навчального закладу тощо. Такі документи не є об'єктом дослідження ревізора.

Підробки, крім наведеної класифікації, поділяються на здійснені посадовими та приватними особами.

Посадова підробка - це внесення посадовою особою до офіційних документів (з корисливою метою або з інших мотивів) заздалегідь неправдивих: даних, підчисток або позначення іншою датою, складання та видача неправдивих документів або внесення до облікових регістрів заздалегідь неправдивих записів. За допомогою посадової підробки часто робляться спроби приховати розтрати, розкрадання тощо.

Підробка, що здійснюється приватними особами - це підробка посвідчення або іншого документа, що видається державою або підприємством, на підставі якого надаються будь-які права або скасовуються обов'язки.

Прийоми документального контролю

Прийоми документального контролю застосовують до бухгалтерських документів, записів в облікових регістрах, даних звітів і статистичних та оперативних матеріалів. Об'єктом документального контролю є інформація, яка характеризує здійснені господарські операції (рис. 4).

Належним чином оформлений документ повинен містити всі відомості необхідні для обґрунтування облікових записів, для контролю за здійснюваними господарськими операціями і для одержання вичерпних відомостей про ці операції.

_________________________________________________________________________________________________

Формальна перевірка передбачає встановлення повноти і правильності оформлення документів, заповнення реквізитів, відповідність підписів осіб, які склали документ; дозволяє переконатись, що для оформлення даної господарської операції використано бланк необхідної форми. її застосовують з метою виявлення фактів підробки та дописувань в документах, виправлення цифрових даних та зміни реквізитів

_________________________________________________________________________________________________

При формальній перевірці виявляється наявність і достовірність тих реквізитів, які передбачені для даного типу документів. Реквізити документа - це найважливіші відомості про певні господарські факти, явища і процеси, що характеризують певні властивості цих фактів. їх склад показаний на рис. 5.

Такі реквізити, як підписи, печатки, штампи при необхідності можна порівняти з реквізитами на інших документах, складених раніше або пізніше.

Наявність виправлень може бути сигналом недоброякісності того чи іншого документу.

На кожному підприємстві діють визначені правила ведення документації. Одні з них є загальними для всіх підприємств (наприклад, ведення бухгалтерської документації), інші діють в межах окремих відомств (наприклад, положення зі зберігання документації і відповідальності за зберігання бухгалтерських документів розробляється на самому підприємстві і затверджується її керівником або уповноваженими на це особами). Крім того, законодавством з бухгалтерського обліку передбачено, що документи, які є підставою для записів в бухгалтерському обліку, повинні складатися своєчасно, як правило, в момент здіснення операції, доброякісно та містити достовірні дані.

Так, наприклад, нумерація за порядком і реєстрація будь-якого документу, а також вказана в ньому дата часто заважає складанню безтоварних і безгрошових документів.

Документ, оформлений належним чином, повинен відповідати таким вимогам:

- записи у документах потрібно робити чорнилом темного кольору, за допомогою друкарської машинки або комп'ютерної техніки;

- в документах як в текстовій частині, так і в цифрових даних недопустимі виправлення шляхом підчистки. Помилки, допущені в документах, виправляються чорнилом, при цьому закреслюється неправильний запис і надписується зверху правильний текст чи сума. Закреслювати треба так, щоб можна було прочитати закреслене. Виправлені в документах помилки повинні бути обумовлені і стверджені підписом особи, що зробила виправлення. Наприклад, помилково написано 3546, а треба 5346. Закреслюють суму 3546 і надписують суму 5346. Виправлене обумовлюють так: "Закресленому 3546 і надписаному 5346 вірити", і підписує особа, що склала цей документ;

- в деяких документах, а саме: касових і банківських документах, дорученнях тощо, виправлення не допускається. Касовий, банківський документ, в якому допущені помилки, анулюється і замість нього виписується новий;

- текст і цифри в документі повинні бути чітко та зрозуміло написані;

- незаповнені рядки (пробіли) в бланку повинні бути прокреслені;

- сума в грошових документах зазначена прописом і цифрами;

- в документі повинні бути розбірливо зроблені підписи із зазначенням посади особи, що підписалася.

Якісна система документування і обліку повинна будуватися на наступних принципах: документи і записи повинні мати безперервну нумерацію для того, щоб полегшити виявлення відсутніх документів, а за необхідності - пошук необхідних документів; документи повинні складатися в момент здійснення операції або відразу ж після цього; повинні бути достатньо простими, доступними для розуміння, уніфікованими для багатоцільового використання, мати продуману структуру для їх правильного оформлення.

_________________________________________________________________________________________________

Арифметична перевірка - це перевірка документів, що здійснюється шляхом перерахунку результатів таксування, загальних підсумків, узгодження нарахувань і утримань (знижок) тощо з метою визначення правильності підрахунків та виявлення зловживань і крадіжок, що приховані за неправильними арифметичними діями

_________________________________________________________________________________________________

Прийоми арифметичної перевірки дозволяють виявити допущені суттєві викривлення інформації, завуальоване розкрадання. Наприклад, бухгалтер вступає в змову з касиром і завищує підсумок до видачі готівки за платіжною відомістю, а касир, що фактично видав зазначену в цій відомості особам меншу суму, списує по касі завищену суму, після чого учасники змови ділять між собою надлишково-списану різницю. В грошових документах слід звертати увагу на підсумки, які викривляються при множенні кількісних показників на вартісні (наприклад, акт приймання-передачі, накладна на внутрішнє переміщення товарно-матеріальних цінностей тощо).

_________________________________________________________________________________________________

Нормативно-правова перевірка полягає у вивченні господарських операцій з точки зору їх відповідності різним нормативним актам, інструкціям, стандартам, положенням, чинним законам

_________________________________________________________________________________________________

Сутність та межі нормативно-правової перевірки багато в чому залежать від типу операцій, що перевіряються нарахування і виплата заробітної плати, списання витрат на собівартість продукції (товарів, робіт, послуг), застосування норм природного убутку тощо.

Нормативною перевіркою встановлюються факти невиконання окремих вказівок вищестоящих органів, що відносяться до фінансово-господарської діяльності. Така перевірка застосовується тоді, коли під сумнів ставиться правильність або законність документу на виплату готівки, передачу матеріальних цінностей та інші подібні операції.

В комплексі з арифметичною перевіркою цей прийом дозволяє виявити випадки приховування недостач, втрат, крадіжок та перевитрат за рахунок завищення планових та нормативних витрат на виробництво продукції або бюджетних коштів за окремими статтями, кошторисів витрачання, списання на витрати виробництва грошових та матеріальних ресурсів за нормами, коли їх фактичне витрачання є меншим.

За їх результатами складають розрахунки та аналітичні таблиці, встановлюють наслідки та винних осіб, визначають збиток, завданий неправомірними діями працівників.

_________________________________________________________________________________________________

Експертну перевірку застосовують при дослідженні документів, господарських операцій, якості виконаних робіт. Вона здійснюється спеціалістами різних галузей знань за дорученням ревізора. Експерт покликаний дати правову, достовірну та об'єктивну оцінку, яка залежить від наданих йому матеріалів, правильного формування поставлених йому питань. За результатами експертної перевірки складається висновок експерта з повними та конкретними відповідями на питання, поставлені ревізором

_________________________________________________________________________________________________

Експертна перевірка доповнює формальну та арифметичну, і спрямована на виявлення підробок в документах, встановлення реальності документу і реквізитів та записів, які містяться в ньому.

За результатами експертної оцінки складається висновок з повними та конкретними відповідями на питання, що поставлені ревізором.

Для визначення розміру матеріальної шкоди, здійснених зловживань ревізор може робити висновки не тільки на підставі документів, але і використовуючи висновки спеціалістів інших галузей знань. Цей прийом застосовується в тих випадках, коли розмір матеріальної шкоди визначається як різниця між сумою, що списана за даними бухгалтерського обліку, і фактичними витратами. Фактичні ж витрати визначаються перевіркою. Наприклад, при дослідженні справи про розкрадання матеріалів з цеху швейного підприємства було встановлено, що сировина списувалась на виробництво у відповідності до встановлених норм, а в окремих випадках - нижче норми. У зв'язку з цим ревізор призначив технологічну перевірку для встановлення фактичного витрачання тканини на виготовлення виробів. Ревізор-технолог встановив, що фактичне витрачання сировини на вироби було меншим, ніж встановлено за нормами і ніж було зазначено в розкрійних відомостях. Різниця між фактично витраченою і списаною тканиною визначила розмір матеріальної шкоди, завданої працівниками підприємства. Цей висновок був зроблений на підставі розрахунку розміру матеріальної шкоди, відповідних документів і висновку ревізора-технолога.

_________________________________________________________________________________________________

Економічною перевіркою встановлюють доцільність господарських операцій шляхом з'ясування, яку ж користь, економічну вигоду вони надають, чи були складені економічно обґрунтовані розрахунки і які отримані кінцеві результати

_________________________________________________________________________________________________

Ревізору слід з'ясувати, чи ці операції відбулися в дійсності і в такому розмірі, в якому зафіксовані в документі, тобто впевнитися, чи не є цей документ фіктивним.

_________________________________________________________________________________________________

Логічна перевірка здійснюється за допомогою співставлення фактичних результатів з аналогічними або взаємопов'язаними даними документів, дозволяє виявити приховування розкрадань, приписки виконаного обсягу робіт та інші зловживання

_________________________________________________________________________________________________

Логічна перевірка представляє собою спосіб вивчення об'єктивної можливості документально оформлених господарських операцій за допомогою різних співставлень взаємопов'язаних виробничих та фінансових показників. Розкриття в процесі ревізій логічних зв'язків між ними дозволяє оперативно виявляти порушення законодавства, запобігати неправомірному витрачанню коштів.

Первинні документи, якими оформлюються операції, складаються, як правило, в двох або більше примірниках. При здійсненні внутрішніх операцій примірники потрапляють до різних підрозділів одного підприємства, а при зовнішніх операціях - до багатьох. Для вивчення таких документів ревізори застосовують прийоми зустрічної перевірки, взаємного контролю та аналітичної перевірки звітності.

_________________________________________________________________________________________________

Зустрічна перевірка - це співставлення двох примірників одного і його ж документу, що знаходяться на різних підприємствах або підрозділах одного підприємства

_________________________________________________________________________________________________

Під зустрічною перевіркою розумітиметься така розпланована документальна перевірка підприємства, яка проводиться на підтвердження взаємовідносин та стану розрахунків з контрагентами.

Метою проведення зустрічної перевірки є виявлення фіктивних документів та фактично не здійснених операцій, неоприбуткованих матеріалів, привласнення грошей, коштів, списаних не за призначенням тощо.

Проведення зустрічної перевірки дає можливість виявити такі зловживання, за яких двосторонні операції отримують різне відображення у кожної із сторін, зокрема: отримані від постачальників запаси неоприбутковані; привласнення виручки, яка здається до банку; завищення цін у видаткових документах; наявність безтоварних операцій тощо. Такі зловживання приховуються шляхом виправлення даних в окремих примірниках документів, складанням нових неправдивих документів, неправильного відображення чи взагалі невідображення в документах та в облікових регістрах операцій, які насправді були здійснені.

Зустрічна перевірка полягає у порівнянні двох примірників одного і того ж документу або двох документів, що пов'язані між собою єдністю операцій і знаходяться на різних підприємствах, які ведуть розрахунки (постачальник і покупець), або в двох частинах одного підприємства (склад і цех), або ж записів в облікових регістрах двох різних організацій. Зустрічна перевірка є одним з ефективних методів встановлення реальності і правильності відображення в документах різних господарських операцій та інших обставин.

_________________________________________________________________________________________________

При застосуванні прийомів взаємного контролю порівнюються різні за своїм найменуванням та характером документи, в яких відображаються різні аспекти однієї і тієї ж або декількох взаємопов'язаних операцій

_________________________________________________________________________________________________

Так, порівнюються прибутково-видаткові документи, які безпосередньо фіксують рух товарно-матеріальних цінностей та грошових коштів з іншими документами, що відображають однакові операції, але в інших аспектах; порівнюються дані про товарно-матеріальні цінності з даними про тару, в якій вони перевозились; порівнюються дані бухгалтерського і оперативного обліку, а також бухгалтерські документи з перепустками на вивезення продукції; порівнюються дані первинних документів з даними облікових регістрів; перевіряється взаємозв'язок між кореспондуючими рахунками тощо.

Можливості взаємного порівняння різних документів дуже різноманітні. У кожного економічного суб'єкта вони залежать від галузевої специфіки підприємства, а також від власної системи внутрішньогосподарського контролю. Так, ревізор може здійснити взаємний контроль:

- даних первинних документів і облікових регістрів, а також оперативного обліку, що відображають відвантаження продукції, з тією інформацією, що зафіксована в інших документах, пов'язаних з її відвантаженням та реалізацією (дорожні листи, перепустки тощо);

- інформації первинних документів з надходження товарно-матеріальних цінностей - з витратами на їх поставку. Дані можуть бути проаналізовані не тільки за окремими надходженнями, а й за кількістю надходження товарно-матеріальних цінностей за рік із застосуванням аналітичних процедур;

- даних про вивезення або відвантаження товарно-матеріальних цінностей з даними про тару, у якій здійснювалось відвантаження цих товарно-матеріальних цінностей;

- нарахування заробітної плати у виробництві з кількістю фактично оприбуткованих готових виробів на склад (співставляються різні аспекти однієї і тієї ж господарської операції, а потім здійснюється логічна перевірка виявлених протиріч в обліку);

- даних про списання основних засобів шляхом співставлення з інформацією про витрати на їх ліквідацію, а також з накладними на оприбуткування запасних частин до машин та обладнання, документами на здавання металобрухту тощо;

- інформації про списання різних товарно-матеріальних цінностей в результаті псування, бою. Така перевірка проводиться шляхом співставлення з аналогічними документами, що відображають господарські операції по їх знищенню, оприбуткуванню відповідних матеріалів тощо;

- виконавчих і розпорядчих документів шляхом їх порівняння. Розпорядчими документами називають такі, які містять розпорядження уповноважених осіб на здійснення будь-яких дій. Виконавчі документи підтверджують здійснення таких розпоряджень. Порівняння зазначених документів дає можливість перевірити, чи відповідають здійснені дії змісту розпорядження;

- документів, що відображають дані про виконані і майбутні роботи, шляхом їх порівняння. Цей прийом застосовується при перевірці будівельних, ремонтних і монтажних робіт, а також робіт по наданню послуг. Характер, обсяг, вартість та інші дані про майбутні роботи зазначаються в договорах, проектах, кошторисах. їх порівнюють з актами приймання виконаних робіт та іншими документами, що відображають виконання робіт. Розбіжність в даних може бути ознакою зловживання;

- первинних документів, що відображають одні і ті ж операції (факти) шляхом порівняння даних, що містяться в них. Цей прийом ґрунтується на тому, що багато операцій відображаються в декількох первинних документах або ж, хоча і в одному, але в декількох аспектах. Так, в деяких накладних зазначаються одночасно дані про отриманий товар і тару. Порівняння таких даних в багатьох випадках виявляє невідповідність між ними, яка полягає в тому, що тари виявляється мало або, навпаки, більше, ніж необхідно для розміщення товару. Такі розбіжності бувають наслідком відпуску неврахованого товару, переписування накладних з метою заниження кількості відпущених цінностей. Отже, взаємна перевірка документів, які відображають різні аспекти взаємопов'язаних операцій, дозволяє ревізорам зібрати необхідні відомості про зловживання адміністрації або персоналу. Зокрема, взаємна звірка дозволяє виявити: повністю або частково безтоварні або безгрошові операції; наявність невідображених в обліку товарів; створення не облікованих лишків різних матеріалів, сировини, товарів і тари, а також інших цінностей з метою подальшого оформлення фальшивих документів про їх реалізацію або придбання (з привласненням самих цінностей або їх грошового еквіваленту); складання неправильних бухгалтерських проводок або проводок, що не підтверджені виправдовуючими первинними документами тощо;

- первинних і похідних документів шляхом їх порівняння. До первинних документів відносяться такі, які безпосередньо фіксують здійснення операції або інші фактичні обставини. У похідних документах ці операції та обставини відображаються на підставі первинних та інших похідних документів. Порівнянням первинних і похідних документів виявляються такі зловживання, які викликають протиріччя між ними. Протиріччя можуть виражатись в наступному:

а) у похідних документах відсутні записи про операції, відображені в первинних документах;

б) у похідних документах є записи про операції, не відображені в первинних документах;

в) в первинних і похідних документах одні й ті ж операції відображені по-різному.

В першому випадку відсутність записів у похідному документі може свідчити про те, що в момент його складання не було складено відповідного первинного документу або він не був пред'явлений, або ж записи не були зроблені навмисно.

У другому випадку наявність записів про операції, що не відображені в первинних документах, може пояснюватись заміною або знищенням документів, що раніше були в наявності і, крім того, зловживанням з боку осіб, які здійснили записи в похідних документах (це встановлюється, виходячи із записів).

Для використання даного прийому документальної перевірки необхідно знати, в яких похідних документах знаходять своє відображення дані, зафіксовані в первинних документах.

Взаємна перевірка, як правило, здійснюється як самостійний прийом документального контролю, але при необхідності цим прийомом можна доповнити й інші прийоми фактичного і документального контролю.

_________________________________________________________________________________________________

Аналітична перевірка звітності та балансів - це вивчення відповідність даних синтетичного та аналітичного обліку зведеним відомостям (балансу)/ що відображають здійснені факти

_________________________________________________________________________________________________

Тобто, ревізор шляхом розкладання загальних даних на часткові (аналітичні) вивчає та порівнює їх. За допомогою цього прийому ревізор отримує детальну інформацію про суми, які його цікавлять в звітності.

_________________________________________________________________________________________________

Контрольне порівняння - це перевірка кількісної інформації про рух однорідних запасів за міжінвентаризащйний період, шляхом додавання до залишку товару на початок інвентаризаційного періоду кількості товарів, які надійшли за період, що перевіряється, і віднімання задокументованого витрачання

_________________________________________________________________________________________________

Максимально можливий залишок порівнюється з залишком, який зазначається в описі фактичної наявності товарів на певну дату. Якщо максимально можливий залишок перевищує фактичний - це може свідчити про можливість реалізації товарів за готівку. Якщо ж залишок за описом фактичної наявності перевищує максимально можливий залишок, то це свідчить про:

- приписування товарів в інвентаризаційному описі на кінець періоду;

- заниження фактичної наявності товарів в інвентаризаційному описі на певну дату;

- про наявність або реалізацію товарів без документів (сторонній товар);

- про пересортування однорідних товарів при надходженні, задокументованому витрачанні або інвентаризації;

- про безтоварність операцій, відображених у видаткових документах.

Таким чином, цей прийом документального контролю дозволяє виявити протиріччя в обліковій інформації, які є ознаками можливих зловживань або суттєвих недоліків у роботі матеріально відповідальних осіб або членів інвентаризаційної комісії, приписки матеріальних запасів в інвентаризаційних описах: недооприбуткування частини запасів, що надходять на підприємство; надлишкове списання частини запасів під виглядом документованих витрат; неправомірного оформлення пересортування; заниження цін на отримані товари; завищення цін на товари, що відпускаються та списуються тощо.

Контрольне порівняння зазвичай проводиться на підприємствах роздрібної торгівлі та інших галузей діяльності, де практикується тільки сумовий облік.

Як самостійний прийом документального контролю контрольне порівняння дозволяє виявити зловживання персоналу (адміністрації), які пов'язані:

1) зі створенням врахованих лишків окремих видів товарно-матеріальних цінностей в результаті:

- недооприбуткування частини товарно-матеріальних цінностей, що надходять на підприємство;

- надлишкового списання частини товарно-матеріальних цінностей під виглядом задокументованих витрат;

- неправомірного оформлення пересортування тощо;

2) з маніпулюванням цінами при правильній кількісній інформації про рух однорідних цінностей в результаті:

- заниження цін на отримані товари;

- завищення цін на товари, що відпускаються та списуються;

3) з приховуванням частини виручки, отриманої від населення за реалізацію товарно-матеріальних цінностей тощо.

Разом з тим, даний прийом документального контролю має суттєві недоліки:

- відносна трудомісткість (супроводжується великими затратами праці висококваліфікованого персоналу);

- технічні складності по виявленню зловживань між датами інвентаризацій, оскільки матеріально відповідальні особи мають можливість приблизно збалансувати розміри оприбуткування і документального списання товарно-матеріальних цінностей.

На деяких підприємствах всі прибуткові та видаткові операції з матеріальними цінностями оформлюються первинними документами, але аналітичний бухгалтерський облік ведеться лише в підсумковому вартісному вимірі.

Для вивчення таких документів ревізору доцільно користуватися прийомом відновлення кількісно-сумового обліку.

Відновлення кількісно-сумового обліку полягає в тому, що за первинними документами в хронологічній послідовності відтворюється надходження та витрачання запасів за кожним артикулом, видом або типовим розміром. Результати відновлення кількісно-сумового обліку дають можливість аналізувати рух запасів за певний період часу, викривати випадки приховування недостач дорогих товарів шляхом заміни їх дешевими тощо.

Прийом відновлення кількісно-сумового обліку застосовується при ревізії баз, підприємств громадського харчування, складів деяких підприємств, де кількісний облік не ведеться, але кожна операція з надходження та витрачання матеріальних запасів оформлюється первинними документами. На інших об'єктах вивчення цей прийом застосовується при перевірці запасів, за якими аналітичний облік на складах або інших місцях зберігання ведеться за середніми цінами.

Відновлення кількісно-сумового обліку надає можливість виявити протиріччя в документах, які відображають рух однорідних цінностей тільки на кінець інвентаризаційного періоду

Таким чином, застосування цього прийому дозволяє ревізору зібрати додаткові дані про ознаки потенційних зловживань, виявити значну кількість протиріч в облікових даних. Серед таких протиріч можуть бути:

а) кількість відпущених товарно-матеріальних цінностей перевищує їх максимально можливий залишок;

б) документально присутнє (оформлене) таке витрачання товарно матеріальних цінностей, якого взагалі не могло бути в наявності тощо.

Недолік цього прийому полягає в тому, що зловживання, здійснені матеріально-відповідальними особами між датами інвентаризацій, також можуть бути добре завуальованими шляхом збалансування обсягів оприбуткування і документального витрачання товарів протягом міжінвентаризаційного періоду. Усунути даний недолік можна, застосувавши хронологічний прийом контролю господарських операцій.

_________________________________________________________________________________________________

Зворотне обчислення полягає у підрахунку за фактичним випуском готових виробів, витрачання сировини у відповідності до встановлених норм за міжінвентаризаційний період, який співставляється з фактичним списанням сировини за первинними документами за цей же період. В результаті встановлюють факти незаконного списання сировини і матеріалів на виробництво

_________________________________________________________________________________________________

Зворотне обчислення також передбачає попередню експертну оцінку матеріальних витрат з метою послідовного визначення (зворотнім способом) величини необґрунтованих списань сировини і матеріалів на виробництво певних видів продукції, які до часу ревізії більшою частиною чи повністю є в наявності на складах підприємства-виробника, чи в його покупців. Використанню цього ревізійного прийому, зазвичай, передує мотивована експертна оцінка спеціалістів про дійсні витрати сировини і матеріалів на виготовлення даної продукції.

В багатьох випадках зловживання і розкрадання здійснюються та приховуються так, що протиріччя виникають в інші дні інвентаризаційного періоду, а до його кінця в підсумкових результатах руху цінностей вони усуваються. Матеріально відповідальні особи, зазвичай, заздалегідь знають, коли у них буде проведена інвентаризація, і до цього часу вживають заходи для збалансування надходжень і витрачання. За допомогою хронологічної перевірки можна також порівнювати дані про щоденне оприбуткування готової продукції за технологічним процесом виготовлення і відвантаження її покупцю. Таким чином, можна виявити, наприклад, що в окремі дні продукції відпущено більше, ніж виготовлено, оприбуткування готової продукції відбулось до моменту повного її виготовлення тощо.

_________________________________________________________________________________________________

Хронологічна перевірка руху цінностей застосовується ревізором тоді, коли він має дані про розкрадання товарно-матеріальних цінностей, а при проведенні інвентаризації розбіжностей не виявлено. При цьому документи і операції перевіряються в порядку їх складання або здійснення

_________________________________________________________________________________________________

Застосування прийому хронологічної перевірки руху товарно-матеріальних цінностей і грошових коштів дозволяє ревізору виявити значну кількість додаткової інформації про невідповідність в облікових даних. Серед таких невідповідностей, які підтверджують можливість зловживань, можуть бути:

- кількість відвантажених товарно-матеріальних цінностей на визначену дату перевищує їх максимально можливий залишок на момент відпуску;

- в окремі дати документально оформлено витрачання товарно-матеріальних цінностей, які ще не надійшли на підприємство тощо.

Цей прийом документального контролю ще більш трудомісткий, ніж контрольне порівняння або відновлення кількісно-сумового обліку. Однак при комп'ютеризованому обліку (а також при наявності у ревізорів певних навичок роботи з відповідним програмним забезпеченням) строки виконання такої роботи можуть бути короткими, а робота - менш трудомісткою.

За допомогою такої перевірки виявляють: невраховані товарно-матеріальні цінності, завищення цін, кількості (маси) товарно-матеріальних цінностей, що відпускаються; наявність товарно-матеріальних цінностей, які на підприємство, що ревізується, не надходили та їх відпуск стороннім підприємствам.

Формальні ознаки підробок. Способи виявлення підробок в документах різноманітні, тому що неможливо передбачити всі види зловживань з документами. Ревізор не виступає в якості експерта-криміналіста, але він є фахівцем з обліку, який добре обізнаний з правилами та обов'язковими вимогами щодо оформлення господарських операцій первинними документами. Тому він зобов'язаний звертати увагу на будь-які відхилення та порушення порядку оформлення документів. Є ряд формальних ознак, які не свідчать самі по собі про зловживання але, разом з тим, повинні привертати увагу ревізора до документа і бути сигналом для перевірки операції, яка оформлена цим документом. До таких ознак відносять:

1.Відсутність при виконавчому документі розпорядження, що дає підставу для оформлення цього документа. Наприклад, відсутність вимоги на видачу в цех матеріалів зі складу при наявності видаткової накладної складу, за якою матеріал вважається відпущеним в цех.

2. Відсутність при розпорядчому документі виконавчого документа. Подібні випадки зустрічаються, коли з невідомих причин не здійснене зловживання, яке повинно було бути оформлене двома документами: розпорядчим та виконавчим.

3. Складання документа з порушенням встановленої форми. Наприклад, складання довіреності не за встановленою формою. Складання довіреності не на стандартному бланку часто викликане бажанням приховати від контролю бухгалтерії незаконну операцію, що здійснена за допомогою такої довіреності.

4. Незаповнення всіх необхідних реквізитів в документі (номеру, дати, найменування підприємства тощо). Відсутність номера і дати документа може означати повторне використання раніше проведеного, старого документу, навмисно складеного без номера та дати. Відсутність адрес установ та осіб може означати неправдивий характер рахунків, актів, нарядів тощо, складання їх від імені вигаданих осіб або організацій; спроба перевірити відсутню на рахунку адресу в більшості випадків призводить до виявлення вигаданого характеру особи (організації) або встановлення відсутності їх в даний момент.

Відсутність робочого номера в табелі або інших розрахункових документах може бути пов'язана з наявністю "мертвих душ", які внесені до розрахункових табелів або безпосередньо до розрахункових відомостей.

Відсутність номерів автомашин в документах про перевезення вантажів свідчить про фіктивність або неправильність змісту документу, в якому ці номери не проставлені навмисно, щоб не надати матеріалів для швидкої перевірки.

В таких випадках не можна обмежитись загальним зауваженням про незадовільне оформлення документів. По фактах порушення відповідних правил проводиться ретельна перевірка із застосуванням різних прийомів ревізії.

5. Взаємна невідповідність окремих реквізитів документа, наприклад, невідповідність назви підприємства, вказаній в штампі та на печатці; номера і дати (великий номер з початку року або, навпаки, малий номер в кінці року), внутрішні протиріччя у змісті документу.

6. Недооформлення документа, наприклад, відсутність в ньому підписів посадових осіб. Наприклад, рахунок на відпущений підприємством роздрібної торгівлі товар виявився без підпису бухгалтера; ревізором виявлено, що по цьому рахунку, який навмисно не надано для підпису, був неоприбуткований товар.

7. Оформлення документу зайвими реквізитами: наявність на документі резолюцій та надписів про дозвіл в такій кількості, яка не вимагається при звичайному оформленні документа. Особа, що здійснює підробку, прагне приховати внутрішню невідповідність документа зовнішнім ознакам законності та обґрунтованості. Наприклад, на невеликому підприємстві був незаконно премійований бухгалтер на підставі його власної заяви і з трьома резолюціями про виплату премії розпорядника кредитами, головного інженера і голови міському. Але єдиного документа, необхідного для видачі премії бухгалтеру - розпорядження керівника вищестоящої організації не було взагалі. Відсутність цього документа прагнули компенсувати зайвою кількістю резолюцій на заяві бухгалтера.

8. Відсутність необхідних додатків до документів: первинних документів - при зведеній відомості; підстав для розрахунку - при відповідній розрахунковій відомості тощо. Відсутність додатків свідчить про два можливих явища: або документів взагалі не було, і, як наслідок, зведена відомість була складена без відповідної підстави, або підроблені документи вилучені, повторно використані та знаходяться при іншому ордері.

9. Сумарна невідповідність основного документу і додатків до нього. Наприклад, загальна сума, що вказана в зведеному документі, не відповідає частковим сумам в доданих до нього первинних документах.

10. Розбіжності в змісті декількох примірників одного і того ж документу.

11. Підписання документа особами, що не мають на це права.

12. Підробка підписів, наявність різного роду підчисток, не обумовлених виправлень тексту тощо. Підчистки, виправлення тексту, не обумовлені при підписанні документу, часто свідчать про те, що вони внесені до тексту документа після його підписання. Всі ці порушення, як і підробка підпису, можуть бути встановлені ревізором.

Жодна із зазначених ознак сама по собі не свідчить про зловживання, але повинна привертати увагу ревізора до операції, яка оформлена таким документом. Будь-який дефектний документ підлягає ретельній перевірці шляхом аналізу операції, яка ним оформлена. Також необхідно пам'ятати, що коли в злочинах беруть участь працівники бухгалтерії, перевірка первинних документів ускладнюється, оскільки бухгалтери намагаються правильно скласти документ та приховати зловживання безпосередньо спотворенням записів в облікових регістрах. Це викликає необхідність аналізу бухгалтерських записів.

Способи перевірки документів. Перевірку документів необхідно проводити в комплексі, поєднуючи різноманітні способи їх дослідження. Це скорочує час, підвищує якість та ефективність ревізії. Документи можна досліджувати наступними способами:

1. Хронологічним - перевірка документів за всіма розділами і операціями без попереднього їх групування чи систематизації операцій. В цьому випадку ревізор досліджує документи за датами складання.

2. Систематизованим, який полягає в перевірці документів за кожним розділом окремо (наприклад, касові операції, операції по рахунках в банку тощо). Систематизована перевірка господарських операцій вимагає розгляду документів, регістрів та записів як за принципом однорідності господарських операцій, що перевіряються, так і за принципом їх комплексності та взаємозв'язку.

3. Основними прийомами систематизованої перевірки є:

- постійний контакт ревізора з господарською дійсністю;

- зустрічна перевірка документів і операцій;

- розгляд господарських процесів, балансів рахунків та різних сфер діяльності в їх взаємозв'язку;

- перевірка регістрів обліку та їх взаємозв'язків з документами;

- розгляд господарських явищ та процесів в динаміці;

- порівняння однорідних фактів;

- нормативна перевірка затрат;

- опитування учасників господарських операцій;

- всебічна перевірка фактів.

4. Комбінованим - дослідження документів поєднує хронологічний і систематизований способи, тобто ряд документів перевіряється в порядку їх підшивки, а інші - за економічно однорідними операціями.

5. Вибірковим, який полягає в тому, що ревізор за певною схемою відбирає частину документів для їх вивчення.

Документальна перевірка первинних документів здійснюється одночасно з перевіркою облікових регістрів за цими господарськими операціями в наступній послідовності: від первинного документу до балансу або від балансу до первинного документу (рис. 6.).

*3нак ↑↓ показує послідовність перевірки (в першому випадку від первинного документа до звітності, в другому - від звітності до документа).

В першому випадку перевірка здійснюється за схемою: первинні документи —> зведені документи (звіти матеріально відповідальних осіб, виписки банку тощо) —► аналітичні регістри підприємства —► зведені журнали —► Головна книга —► звітність. В другому випадку перевірка здійснюється за такою схемою: звітність —► Головна книга —► зведений журнал —► аналітичні регістри по підприємству (складах) —► зведені документи (звіти матеріально відповідальних осіб, виписки банку) —► первинні документи.

Встановивши, що господарська операція дійсно відбулась, потрібно з'ясувати чи законна вона, тобто чи не суперечить діючим законам і вказівкам вищестоящої організації; перевірити, чи не перебільшили грошові і матеріальні витрати на цю операцію належних за нормативами, кошторисами, планами, лімітами. Перше з'ясовують шляхом юридичної перевірки. Кожне порушення потрібно вивчити і кваліфікувати з юридичної точки зору, тобто визначити його характер, встановити причинний зв'язок між ним і діями посадових осіб (причому точно розмежувати відповідальність керівників і виконавців операції), вказати, який саме закон порушено.

Дата добавления: 2018-05-02; просмотров: 3488; Мы поможем в написании вашей работы!

Поделиться с друзьями:

12 3 Следующая ⇒

Мы поможем в написании ваших работ!