Заявление на возврат удержанного налога. 8 страница
Если приобретаемое у иностранного правообладателя исключительное право на литературное произведение отвечает всем условиям п. 3 ПБУ 14/2007, то в бухгалтерском учете издательства оно отражается в составе НМА и принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету.
Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная организацией при приобретении актива и обеспечении условий для его использования в запланированных целях (п. п. 6 и 7 ПБУ 14/2007).
Пунктом 8 ПБУ 14/2007 определен перечень расходов, формирующих стоимость приобретаемых исключительных прав, в их составе учитываются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на произведение правообладателю (продавцу);
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением НМА;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен НМА;
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;
- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
|
|
|
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета), для обобщения информации о расходах издательства на приобретение исключительных прав на произведения, которые будут приняты к учету в качестве НМА, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов".
В бухгалтерском учете издательства приобретение исключительного права на произведение отражается следующим образом:
Дебет 08-5 "Приобретение нематериальных активов" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена покупка исключительных прав на произведение.
При принятии НМА к учету издательство должно определить срок полезного использования права на приобретаемое произведение. Обычно срок полезного использования подобных НМА устанавливается как период, в течение которого издательство предполагает получать доход от его использования (п. п. 25, 26 ПБУ 14/2007).
|
|
|
Погашение стоимости НМА с определенным сроком полезного использования производится путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено законом. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется (п. 23 ПБУ 14/2007).
Для определения суммы амортизационных отчислений издательство вправе воспользоваться любым из следующих способов, предусмотренных п. 28 ПБУ 14/2007:
- линейным способом;
- способом уменьшаемого остатка;
- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Дебет 04 "Нематериальные активы" Кредит 08-5 "Приобретение нематериальных активов" - исключительное право на произведение учтено в составе НМА.
Начисление амортизационных сумм по НМА производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем перехода исключительных прав, и осуществляется до полного погашения стоимости НМА либо его списания с учета (п. 31 ПБУ 14/2007).
В бухгалтерском учете издательства начисление амортизации отражается следующей записью:
Дебет 20 "Основное производство" Кредит 05 "Амортизация нематериальных активов" - начислена амортизация по НМА.
При приобретении исключительных прав у иностранного правообладателя обычно их стоимость выражена в иностранной валюте, следовательно, у издательства возникает необходимость применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006).
|
|
|
Стоимость НМА, выраженная в иностранной валюте, подлежит своевременному пересчету в рубли, который производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации (далее - Банк России) (п. п. 4, 5 ПБУ 3/2006). Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в Приложении к ПБУ 3/2006.
Таким образом, стоимость приобретенного исключительного права на произведение пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату его принятия к учету. В дальнейшем пересчет указанной стоимости в связи с изменением курса не производится, что следует из п. 10 ПБУ 3/2006.
В результате пересчета стоимости приобретенного исключительного права на произведение, выраженной в иностранной валюте, на дату совершения операций могут возникнуть курсовые разницы.
|
|
|
Курсовая разница - это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету или предыдущую отчетную дату.
Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность, и подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета суммы курсовых разниц отражаются на субсчете 91-1 "Прочие доходы" либо 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
При наличии курсовых разниц в бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие записи:
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 91-1 "Прочие доходы" - отражена положительная курсовая разница при понижении курса валюты, установленного Банком России на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету актива, выраженного в иностранной валюте;
Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена отрицательная курсовая разница при повышении курса валюты, установленного Банком России на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету актива, выраженного в иностранной валюте.
Теперь что касается налогового учета приобретенного издательством исключительного права на литературное произведение.
В силу ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
Согласно ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются в том числе приобретенные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Таким образом, на основании ст. ст. 256 и 257 НК РФ приобретенные исключительные права на литературное произведение, первоначальная стоимость которых превышает 40 000 руб., в налоговом учете издательства признаются амортизируемыми нематериальными активами. Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 12 марта 2012 г. N 07-02-06/49.
В общем случае первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется издательством как сумма расходов на их приобретение и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования. Так как литературное произведение не поименовано в составе НМА, в отношении которых издательство вправе самостоятельно установить срок полезного использования, который не может быть менее 2 лет, по сути, амортизировать такой НМА в налоговом учете придется в течение 10 лет. Это подтверждают и суды, на что, в частности, указывает Определение ВАС РФ от 25 февраля 2011 г. N ВАС-930/11 по делу N А56-2385/2010.
Вместе с тем, по мнению автора, основываясь на налоговом определении срока полезного использования амортизируемого имущества, приведенном в п. 1 ст. 258 НК РФ, у издательства есть шанс приравнять бухгалтерский и налоговый периоды амортизации. О том, что это вполне возможно, говорит и Постановление ФАС Московского округа от 20 сентября 2010 г. N КА-А40/10387-10-2 по делу N А40-67488/09-20-476. Кроме того, перечень НМА, по которым налогоплательщик вправе самостоятельно устанавливать срок полезного использования, содержит такой НМА, как исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, которая, как известно, подлежит правовой охране, как литературное произведение (ст. 1261 ГК РФ).
Начислять амортизацию в налоговом учете по указанному НМА издательство вправе линейным или нелинейным методом с 1-го числа месяца, в котором объект введен в эксплуатацию.
Так как исключительное право на объект интеллектуальной собственности приобретается у иностранца, у российской стороны могут возникать обязанности налогового агента. Отметим, что согласно ст. 24 НК РФ налоговым агентом признается лицо, которое обязано исчислить, удержать у налогоплательщика сумму соответствующего налога и перечислить ее в бюджетную систему Российской Федерации.
Налог на добавленную стоимость
Иностранные организации, также как и российские фирмы, признаются налогоплательщиками НДС, порядок исчисления и уплаты которого определен нормами гл. 21 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения.
Причем передача исключительных прав с точки зрения гл. 21 НК РФ представляет собой услугу. Так как исключительные права приобретаются по договору, сторонами которого являются резиденты разных стран, в первую очередь нужно определить место оказания услуги по передаче исключительных прав.
Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен в ст. 148 НК РФ. Общее правило определения места реализации работ (услуг) зафиксировано в пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которому услуга считается оказанной на территории Российской Федерации, если деятельность самого исполнителя услуги осуществляется на территории Российской Федерации. Вместе с тем это правило применяется лишь в части выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных пп. 1 - 4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Порядок определения места реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав является исключением из общего правила.
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации такой услуги признается российская территория, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Так как в данном случае исключительное право приобретается российской компанией - издательством, на основании абз. 1, 3 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ услуга оказывается на территории Российской Федерации, а следовательно, представляет собой объект налогообложения по НДС.
Если иностранный правообладатель зарегистрирован в качестве налогоплательщика НДС на территории Российской Федерации, то налог с реализации своей услуги он исчисляет и уплачивает сам в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.
При отсутствии у иностранца соответствующей регистрации в Российской Федерации у российского издательства, приобретающего исключительные права на интеллектуальную собственность, возникают обязанности налогового агента (п. 1 ст. 161 НК РФ), то есть оно обязано исчислить сумму НДС, удержать его с дохода правообладателя и перечислить налог в бюджет.
При этом следует учитывать, что в соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем и секреты производства (ноу-хау) освобождена от обложения налогом. Данная льгота является обязательной и не может применяться налогоплательщиком на добровольной основе.
Следовательно, если приобретаемое по договору исключительное право входит в указанный перечень, то у российской организации обязанности налогового агента не возникает.
Если же приобретаемое исключительное право облагается налогом, то налоговый агент должен исчислить сумму НДС, удержать ее у правообладателя и заплатить в бюджет. Налоговая база на основании п. 1 ст. 161 НК РФ определяется налоговым агентом как стоимость услуги по передаче исключительного права с учетом налога.
Если цена контракта включает в себя НДС (обычно это предусматривается договором), то при исчислении налога применяется ставка 18/118. Если же в договоре НДС не упомянут, то российской компании придется увеличить стоимость исключительного права на сумму налога (применить ставку 18%). Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 5 июня 2013 г. N 03-03-06/2/20797. Такого же подхода придерживаются и арбитры, на что указывает Постановление Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2012 г. N 15483/11 по делу N А72-5929/2010.
Обратите внимание! Перечислить сумму налога в бюджет российская компания должна одновременно с выплатой дохода иностранному правообладателю, на это указывает п. 4 ст. 174 НК РФ.
Имейте в виду, что банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога. Поэтому налоговому агенту придется сделать две "платежки": одну - на перечисление суммы НДС, а другую - на оплату услуг иностранного партнера. Хотя из Письма Минфина России от 13 мая 2011 г. N 03-07-08/149 следует, что налоговый агент вправе перечислить сумму налога в бюджет и раньше, чем рассчитается с партнером.
Обратите внимание, что если у российской компании - издательства нет обязанности по удержанию НДС в качестве налогового агента при перечислении денежных средств иностранному лицу, то она должна письменно уведомить об этом банк. В этом случае банк вправе принять поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного лица без поручения на уплату налога. На это указывает Письмо Минфина России от 14 августа 2014 г. N 03-07-08/40724.
Если исключительные права приобретены налогоплательщиком НДС и при этом у него выполняются все условия для применения налогового вычета, то по сумме "агентского" налога он вправе воспользоваться налоговым вычетом. На это указывают положения п. 3 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. Это подтверждает и Письмо Минфина России от 13 января 2011 г. N 03-07-08/06.
Налог на прибыль организаций
Иностранные организации, как и российские фирмы, признаются плательщиками налога на прибыль. Причем у иностранных фирм, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения является разница между доходами и расходами постоянного представительства, определенными в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ. Если у иностранной компании нет постоянного представительства в Российской Федерации, то налог она уплачивает с доходов, полученных от источников в Российской Федерации, определяемых в соответствии со ст. 309 НК РФ.
Пунктом 4 ст. 286 НК РФ установлено, что если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на налогового агента (на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающих указанный доход налогоплательщику).
Таким образом, если иностранная организация не осуществляет деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство или же доходы, получаемые ею, не связаны с постоянным представительством, то налог на прибыль исчислить, удержать и заплатить в бюджет должна российская сторона - источник выплаты дохода.
Нужно сказать, что согласно пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ налогообложению у источника выплаты дохода (у налогового агента) подлежат доходы иностранной организации от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.
Приведенное в указанном подпункте определение дохода от использования прав на объекты интеллектуальной собственности соответствует термину "доходы от авторских прав и лицензий", используемому в международных соглашениях Российской Федерации. На это указывает п. 3 ст. 12 Типового соглашения между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 февраля 2010 г. N 84 (далее - Типовое соглашение).
Вышеназванное определение не раскрывает такого понятия, как "использование" или "предоставление права пользования" на объекты интеллектуальной собственности.
Доходы от отчуждения исключительных прав на объект интеллектуальной собственности в пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ и ст. 12 Типового соглашения прямо не упомянуты, в связи с чем вопрос о квалификации таких доходов для целей налогообложения налогом у налогового агента при применении норм ст. 309 НК РФ, а также положений международных соглашений (ст. 7 НК РФ) является спорным.
С одной стороны, при передаче исключительных прав на объект интеллектуальной собственности правообладатель получает доход именно от предоставления этих прав, то есть доход, по сути относящийся к доходам, перечисленным в пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ. Значит, указанный доход следует квалифицировать как доход от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности и относить к доходам от авторских прав и лицензий. Аналогичная точка зрения высказана Минфином России в Письмах от 7 октября 2008 г. N 03-03-06/1/560, от 24 августа 2007 г. N 03-08-05/2. К такому же выводу пришли некоторые суды, в частности Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Определении от 30 мая 2011 г. N ВАС-5258/11 по делу N А49-8215/2009.
Дата добавления: 2021-01-21; просмотров: 61; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!