Вопрос 4. Методы проверки отдельного документа
На практике используются две группы методов исследования документов:
Первая группа включает методы документальной проверки, которые предполагают изучение документального оформления какой-либо одной или нескольких взаимосвязанных либо однородных операций.
Как было отмечено, методы документальной проверки принято подразделять на три группы:
1) методы исследования отдельного документа: формальная, нормативная и арифметическая проверка;
2) методы исследования документов, отражающих одну хозяйственную операцию – встречная проверка и взаимный контроль;
3) методы исследования документов, отображающих однородные хозяйственные операции.
Формальная проверка – это внешний осмотр документа с целью анализа соблюдения установленной формы документа и детального изучения образующих его реквизитов[10].
Несоблюдение формы документа, наряду с небрежностью в учете, может быть вызвано результатами противоправных действий, имевших целью преодолеть или даже использовать для маскировки именно защитные функции учетного документа.
Признаком действий по преодолению защитных функции документа иногда могут стать следующие из упоминавшихся нарушений формальных требований:
- использование при составлении документа бланков ненадлежащей формы;
- отсутствие в документе отдельных реквизитов;
- наличие ненадлежащих реквизитов.
Признаком действий по использованию в целях маскировки самих защитных функций документа может быть присутствие в нем дополнительных (излишних) реквизитов, поскольку такие реквизиты иногда намеренно вводятся правонарушителем с тем, чтобы придать вид наибольшей достоверности именно подложному документу.
|
|
|
Так, во многих бланках требований и накладных по типовым формам не предусматривается показатель «количество порядковых номеров прописью». Появление этого дополнительного реквизита бывает связано с последующими дописками расхода в свободных позициях требования и может быть порождено стремлением преступников глубже замаскировать подлог в документах.
Вместе с тем, появление дополнительных реквизитов не всегда указывает на преступление. Оно может возникать и по многим другим, в том числе и позитивным, причинам, например, при стремлении защитить документ от возможной фальсификации.
Разновидностью излишних реквизитов считают также различные посторонние записи и пометки на документе, которые преступник делает иногда специально для запоминания сущности учиненного подлога (например, карандашная запись на обороте одного из экземпляров накладной, напоминающая о том, какой товар был фактически отпущен получателю взамен выдачи, отраженной в документе). В данном случае излишний реквизит может быть и признаком подлога, но вновь является результатом действий, направленных на преодоление защитных функций документа.
|
|
|
Посторонние пометки в ряде случаев служат сигналом для сообщника. Например, при выявлении и доказывании преступления, связанного с незаконным оборотом наркотических препаратов, сотрудники правоохранительных органов установили, что врач-онколог ставил карандашом треугольник на выписываемых некоторым больным рецептах, что и было сигналом провизору аптеки отпустить вместо препарата дистиллированную воду. Конечно, не всегда указанные признаки могут быть следствием совершаемых правонарушений, но выявленные таким образом документы требуют первоочередного изучения.
На втором этапе осмотра выясняют, нет ли в документе сомнительных реквизитов. Для этого сопоставляют различные реквизиты одного и того же документа. Несоответствие между реквизитами дает основание признать его сомнительным. Различают два вида таких противоречий – формальные и логические. Формальные противоречия находят, сопоставляя тождественные элементы разных реквизитов, например, название организации в штампе и печати на одном и том же документе. Логические противоречия обнаруживают, сопоставляя сочетания реквизитов с общепринятыми представлениями о нормальной хозяйственной деятельности предприятий и организаций. Так, сомнительным можно признать документ, инвентаризационную ведомость, где, судя по ее содержанию, снятие фактических остатков нескольких сотен наименований ценностей проведено комиссией за два часа рабочего времени и т.п.
|
|
|
Работники бухгалтерии и ревизионный аппарат не всегда выявляют логические противоречия, поэтому их обнаружение требует особого внимания от лица, изучающего документ.
Малоизвестный вид логических противоречий – необычное совпадение в содержании разнородных реквизитов. Оно порождается иногда возникновением случайных ассоциаций в сознании лица, составляющего подложный документ. Следственной практике известны случаи необычных соответствий между фамилиями вымышленных лиц в платежных ведомостях (Иванов, Петров, Сидоров, Михайлов и др.), между фамилиями вымышленных лиц и содержанием якобы выполненных ими (слесарные работы, выполненные Слесаревым, и т.п.) и другие факты, привлекающие внимание к содержанию конкретного документа[11].
|
|
|
Все это показывает, что эффективное применение даже простейшего метода – формальной проверки – требует вдумчивого отношения к исследованию документа, убеждает в том, что само исследование немыслимо без учета опыта следственной и ревизионной практики.
Нормативная проверка представляет собой глубокое изучение содержания отраженной в документе хозяйственной операции с точки зрения его соответствия действующим нормам, правилам и инструкциям. С ее помощью выявляют правильно оформленные, но незаконные по своему содержанию, а потому недоброкачественные документы.
Нормативные несоответствия могут не только указывать на подлог именно в том учетном документе, где они были обнаружены (например, несоответствие между наименованием блюда и сырьевым набором продуктов, списаны на его приготовление в требовании-меню детского сада), но и становиться сигналом для проверки других взаимосвязанных документов[12].
Нормативно-правовая и формальная оценка отдельного документа позволяют проанализировать в ходе судебной бухгалтерской экспертизы первичные учётные документы на соответствие их установленной законодательством форме, а проведение арифметической и логической увязки таких документов позволяет обнаружить ошибки вследствие некомпетентности сотрудников или наличие фактов искажений с итогами данных.
Арифметическая проверка представляет собой сопоставление количественных характеристик взаимосвязанных реквизитов одного и того же бухгалтерского документа.
С помощью арифметической проверки выявляют два вида несоответствий, возникающих при совершении преступлений:
1) противоречие итоговых показателей, подсчитанных как по строчкам (например, правильность умножения изделий на расценку в наряде), так и по столбцам документа (например, правильность подсчета платежно-расчетной ведомости по графам «Всего начислено» или «К выдаче на руки»);
2) рассогласованность двух и более цифровых показателей одного и того же документа.
Кроме несоответствий в итоговых показателях, с помощью арифметической проверки обнаруживают многие другие подлоги, проявляющиеся в рассогласованности двух и более цифровых показателей одного и того же проверяемого документа (завышение суммы к оплате при умножении объема работ на единичную расценку, несоответствие между суммой начисленной определенному лицу заработной платы и суммой удержанного с него налога на доходы физических лиц и т.п.).
Общей чертой всех трех рассмотренных методов является их высокая поисковая значимость при проведении документальных ревизий. С их помощью ревизоры выявляют сомнительные документы, подвергаемые затем всесторонней более глубокой проверке. Со своей стороны преступники, маскируя следы, стремятся не оставлять наиболее явных признаков злоупотреблений. Это обстоятельство во многих случаях становится объективной причиной ситуаций, когда даже добросовестный ревизор, не имеющий дополнительной ориентировки, не выявляет фактов на самом деле имеющихся замаскированных преступлений.
Использование различных приемов способствует быстрому выявлению имущественного ущерба для компании и государства, размер такого ущерба и способа его причинения, установлению характера противоправных действий.
Использование специалистом различных методов проведения судебной бухгалтерской экспертизы хозяйствующего субъекта в зависимости от конкретной экспертной задачи является особенностью данного вида деятельности, стандартизация их неприменима, так как не может отразить объективную сторону судебного запроса.
Вопрос 5. Исследование взаимосвязанных документов
Методами исследования взаимосвязанных документов выступают:
- встречная проверка,
- метод взаимного контроля.
Нередко подлоги, не вызывая противоречий в содержании отдельного документа, служат причиной несоответствий в системе взаимосвязанной учетной документации. Для их обнаружения используют методы встречной проверки и взаимного контроля документов.
Встречная проверка представляет собой метод сопоставления разных экземпляров одного и того же документа, которые находятся в разных отделах, экономического субъекта, или в различных взаимосвязанных экономических субъектах[13].
При правильной организации первичного учета многие документы составляются в двух и более экземплярах, каждый из которых при разном хозяйственном назначении полностью тождествен по своему содержанию всем другим экземплярам.
В зависимости от хозяйственного назначения экземпляры документа могут находиться:
- в разных отделах одного и того же предприятия (экземпляры заборного листа, приложенные к отчету заведующего производством столовой и отчету буфетчика),
- на руках отдельных граждан (экземпляры квитанции на сдачу-приемку сельскохозяйственной продукции),
- в различных взаимосвязанных предприятиях (поставщик и покупатель).
В случае подлога эти документальные связи иногда нарушаются, что и устанавливают методом встречной проверки[14].
Встречная проверка оказывается эффективной в двух основных ситуациях:
1) когда хотя бы в одной из организаций экземпляры документов сохранились, а во взаимосвязанной с ней организации отсутствуют. Причины такого несоответствия зависят, прежде всего от того, в какой именно организации (у поставщика или покупателя) экземпляр документа не обнаружен. Важным является и факт реальности существования или фиктивности организаций, участвующих во взаимных расчетах.
2) все экземпляры одного документа сохранились и находятся в надлежащих местах хранения, но в их содержании обнаруживаются характерные расхождения (в экземпляре накладной, имеющемся у поставщика, указаны одни ценности, а в экземпляре покупателя – другие, чаще всего такие, которые можно легко списать в расход).
Прогнозирование таких ситуаций при отсутствии хотя бы неполной информации о событии преступления крайне затруднительно. Это предопределяет различную эффективность метода в случаях применения его ревизором по собственной инициативе или в процессе проведения им ревизии по заданию правоохранительных органов.
При ревизиях, проводимых без такого задания, ревизор чаще всего подвергает встречной проверке только те документы, которые при внешнем осмотре показались ему подозрительными. Лишь в редких случаях объектом встречной проверки становятся другие документы, отобранные для этой цели с помощью экономического анализа или методом случайной выборки.
С помощью метода встречной проверки устанавливается принципиальная схема противоправных действий и конкретных механизмов следообразования. Вся дальнейшая работа по сличению документов на стадии возбуждения уголовного дела после перехода к гласным мероприятиям выполняется обычно соответствующими специалистами.
Метод взаимного контроля представляет собой метод сопоставление различных документов прямо или косвенно отображающих проверяемый факт, операцию хозяйственной деятельности одного или нескольких взаимосвязанных экономических субъектов[15].
Метод взаимного контроля может быть использован в совокупности со встречной проверкой и вполне самостоятельно в отношении таких бухгалтерских документов, которые составляются всего в одном экземпляре (например, платежная ведомость, закупочная ведомость, табель и пр.).
Как и встречная проверка, метод взаимного контроля используется прежде всего для выявления признаков подлога в конкретных учетных документах. Признаками подога могут выступать:
- отсутствие каких-либо взаимосвязанных документов, обычно имеющихся в аналогичных случаях (например, отсутствие транспортных документов и счетов за транспортные услуги в заготовительной организации, якобы закупившей и реализовавшей в большом объеме картофель и овощи);
- противоречия в содержании нескольких различных документов, отображающих одну и ту же или взаимосвязанные с ней хозяйственные операции.
Сопоставлению могут подвергаться различные бухгалтерские документы одной или нескольких организаций. Например, платежную ведомость сопоставляют с расчетной ведомостью, первичными документами, отображающими движение ценностей, изготовление или погрузка которых отражена в нарядах; с другими данными, полученными в бухгалтерии одной и той же организации.
Расхождения и не соответствия в содержании сопоставленных документов в ряде случаев свидетельствуют о подлоге. Выявление данных несоответствий обычно не вызывает больших затруднений. Дело в том, что преступники, как правило, имеют возможность фальсифицировать лишь часть взаимосвязанных документов. Расширение круга исследуемых объектов быстро приводит к обнаружению преступления. Взаимный контроль, кроме самого подлога, позволяет установить и причастных к нему лиц, так как учитываются данные о реальном распределении учетно-контрольных функций в организации.
Эффективное применение метода взаимного контроля предполагает анализ всей цепочки взаимосвязанных документов с целью выбора такого ее звена, которое преступники, как правило, не могут фальсифицировать (документы в ГИБДД, таможенных органах и т.п.).
Выявляемые при помощи взаимного контроля несоответствия не всегда связаны с подлогами, а тем более с преступлениями против собственности. Во многих случаях они порождаются неточностью показателей отдельных документов, незаполнением в них некоторых реквизитов.
Последовательный анализ многих документов может также преследовать цель выявления в них взаимосвязанных подлогов, направленных на сокрытие преступлений. Например, выявления последующих дописок штрихов и цифр в платежных ведомостях достаточно для изобличения бухгалтера по расчетам и кассира. Уточнение роли других лиц, например, мастера или табельщика, требует анализа дополнительной документации. Прежде всего в таких ситуациях необходимо обратиться к табелям учета рабочего времени. Если будет установлено, что именно тем лицам, против фамилий которых в платежных ведомостях были выполнены дописки штрихов в графе «Сумма к выдаче», сделаны приписки количества рабочих дней и в табелях, то участие в преступлении составителя табеля получит свое убедительное подтверждение.
С другой стороны, отсутствие подлога во взаимосвязанном документе (например, невключение в табель фамилий вымышленных лиц, фигурирующих в расчетных и платежных ведомостях, либо присутствие таких фамилий только в платежной ведомости) также имеет немаловажное значение. Это обстоятельство, как правило, исключает версию о соучастии в преступлении определенных работников, способствует достижению объективной истины при расследовании уголовного дела.
Вопрос 6. Исследование документов, отображающих однородные операции
Проверкой нескольких документов, отображающих одну и ту же хозяйственную операцию, нередко удается изобличить правонарушителя. Но некоторые подлоги лишь косвенно отражаются в бухгалтерских документах. Не возникает, например, никаких противоречий между накладной и транспортным документом, если с базы в магазин вместо масла первого сорта вывезено масло высшего сорта. Тем не менее, подобные факты могут быть доказаны с помощью других бухгалтерских документов. Подлоги в подобных случаях отражаются в данных бухгалтерского учета в виде отклонений от обычного порядка движения ценностей. Так, если масса оставшегося товара и поступившего за определенный период меньше, чем расход за тот же период, то это свидетельствует об отражении необычной операции, так как нельзя израсходовать товара больше, чем его было получено. Такое расхождение может быть объяснено либо ошибкой материально ответственного лица, либо подлогом в документах.
Аналогичное значение имеет обнаружение в одном или нескольких документах необъяснимых отклонений от показателей, содержащихся в других документах, отражающих однотипные операции. Так, если в накладной на отпуск товара средний вес одной упаковки существенно отличается от среднего веса упаковки того же товара, отпущенного по другим накладным, то есть основания предполагать совершение подлога.
Подобные отклонения можно обнаружить путем исследования учетных данных, отражающих однородные операции. Такое исследование может быть произведено с помощью двух универсальных по сфере применения методов:
- хронологического метода;
- метода сравнительного анализа показателей.
Хронологический метод состоит в том, что анализируются даты совершения тех или иных хозяйственных операций, отраженные в данных учета.
С помощью хронологического анализа выявляют самые разнообразные отклонения от обычного оборота товарно-материальных ценностей. Простейшим видом таких отклонений является превышение расхода определенных товарно-материальных ценностей над приходом (с учетом переходящих остатков). Вызвано это следующим обстоятельством. Материально ответственные лица, отчитываясь перед бухгалтерией за определенный период времени (месяц, декада), обычно следят за тем, чтобы данные о приходе и расходе ценностей в целом за учетный период совпадали. Если же про вести хронологический анализ операций внутри учетного периода, т.е. сопоставить данные о приходе и расходе за более короткий, чем отчетный, период (за день или по каждой операции отдельно), то иногда можно выявить указанные отклонения. Оно может быть связано с различными злоупотреблениями, например: реализацией неучтенной продукции, необоснованным списанием в расход фактически похищенных товарно-материальных ценностей и т.д.
Вместе с тем, превышение расхода над приходом бывает вызвано иногда несвоевременным оформлением документов и другими формальными нарушениями, что необходимо иметь в виду при оценке результатов.
В тех случаях, когда злоупотребления на анализируемом хозяйствующем субъекте совершались систематически, аналогичные отклонения от нормального оборота могут выявиться в течение не скольких смежных периодов. Для выявления подобной закономерности отклонений составляются аналитические таблицы.
В качестве оснований для периодизации при составлении таблицы могут быть использованы не только равномерные календарные сроки, но и периоды, установленные по каким-либо специальным признакам, например, даты или часы поступления партий однородных товаров, даты выдачи подотчетных сумм, выпуска продукции и т. п.
Хронологический анализ помогает выявить не только несоответствия между приходом и расходом товарно-материальных ценностей, но более сложные системы признаков совершения преступлений.
Так, по делам о легализации доходов, добытых преступным путем, часто анализируют движение средств на расчетных счетах отдельных организаций.
В качестве тревожных симптомов признают внезапные «скачки» оборотов по расчетным счетам фирмы, обычно не осуществляющей крупные хозяйственные операции, однотипность транзитного оборота по расчетному счету вскоре после его открытия в банке; систематические совпадения по сумме безналичных платежей, поступивших на расчетный счет фирмы, с суммой полученных фирмой с этого счета наличных денежных средств[16].
Метод сравнительного анализа состоит в сопоставлении данных нескольких документов, отражающих аналогичные хозяйственные операции.
При проведении оперативно-следственных мероприятий в ходе расследования уголовного дела, возбужденного по факту совершения насильственного преступления в отношении одного из руководителей, был проведен анализ деятельности этого предприятия. В ходе изучения было обращено внимание на отпуск партии сахара одному из покупателей по очень низкой цене. В дальнейшем выяснилось, что ранее из-за несвоевременности поставок сахара между руководством фирм возникла конфликтная ситуация. Урегулированием этого вопроса занялись представители организованной преступной группировки, которые вынуждали фирму-поставщика «погасить набежавшие долги» путем явно невыгодных для нее операций.
Дата добавления: 2020-11-29; просмотров: 526; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!