О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ ВЗАИМОЗАВИСИМОСТИ ЛИЦ
В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ
М.С. НОВИЧИХИН
Новичихин М.С., студент Воронежского государственного университета.
На данный момент основной нормой закона, указывающей на то, какие лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения, является статья 105.1 Налогового кодекса РФ <1> (далее - НК РФ). В ней содержится перечень оснований для установления данного юридического факта, который более чем в три раза шире списка, содержащегося в статье 20 НК РФ, применяемой лишь к сделкам, доходы (расходы) по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до вступления в силу Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ <2>.
--------------------------------
<1> См.: Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (в ред. от 03.07.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.09.2016) // СПС "КонсультантПлюс".
<2> См.: О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения: Фед. закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ (в ред. от 05.04.2013) // СЗ РФ. 2011. N 30 (ч. 1). Ст. 4575.
Основные споры в данной сфере имеют место в силу существования положений части 7 статьи 105.1 НК РФ, допускающей возможность суда признать лица взаимозависимыми по "иным основаниям", если особенности отношений между ними влияют на их экономические отношения, условия и результаты сделок между ними.
Проблема заключается в том, что на данный момент отсутствует единообразная судебная практика по данному вопросу. Конституционный Суд РФ в своем Определении N 441-О <3> указал, что те самые "иные основания" для установления судом взаимозависимости лиц должны быть указаны в других правовых актах. Однако единственным существующим критерием наличия взаимозависимости является факт того, что отношения между лицами могут повлиять на результаты их сделок. Подобная ситуация дает слишком большой простор для толкования.
|
|
|
--------------------------------
<3> См.: Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации: Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 441-О // СПС "КонсультантПлюс".
Так, например, в части 2 статьи 6 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" <4> говорится о признании общества дочерним, если иная организация посредством заключенного с ним договора либо иным образом имеет возможность определять принимаемые обществом решения. Аналогичное положение закреплено и в статье 6 Федерального закона "Об акционерных обществах" <5>. Смысл подобных формулировок законодателя полностью соответствует внешним критериям взаимозависимости лиц.
|
|
|
--------------------------------
<4> См.: Об обществах с ограниченной ответственностью: Фед. закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ (в ред. от 03.07.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.09.2016) // СЗ РФ. 1998. N 7. Ст. 785.
<5> См.: Об акционерных обществах: Фед. закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ (в ред. от 03.07.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.09.2016) // СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 1.
Более того, вышеназванные Законы оперируют самостоятельным понятием "зависимое общество", для признания которым необходимо владение более чем 20% уставного капитала другого общества, что совпадает с ранее общим правилом о признании лиц взаимозависимыми, указанным в статье 20 НК РФ. Вопрос о том, можно ли рассматривать данные положения закона в качестве одних из тех "иных оснований" признания лиц взаимозависимыми, на которые указал Конституционный Суд РФ, в то время как часть 2 статьи 105.1 НК РФ устанавливает необходимый процентный барьер участия одной организации в другой на уровне 25%, остается открытым.
В свете данного вопроса особенно интересно соотношение некоторых отдельных положений НК РФ с общими правилами признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения.
|
|
|
Так, НК РФ содержит такие понятия, как "контролируемая иностранная компания" и ее "контролирующее лицо", содержащиеся в главе 3.4, и "контролируемая задолженность", содержащееся в статье 269 НК РФ. Отметить следует следующее: как положения раздела V.1 НК РФ о признании лиц взаимозависимыми для целей налогообложения, так и вышеназванные положения НК РФ ставят перед собой одну и ту же цель - недопущение получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, причем по одному и тому же налогу - налогу на прибыль организаций.
Важно отметить, что под необоснованной налоговой выгодой следует понимать доход, полученный организацией в связи с учетом ею в целях налогообложения операций, не обусловленных разумными экономическими причинами, или же полученный вне связи с осуществлением налогоплательщиком реальной экономической деятельности. Данную позицию отразил в своем Постановлении от 12.10.2006 <6> Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ.
--------------------------------
<6> См.: Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды: Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 // Федеральные арбитражные суды РФ. 2016. URL: http://www.arbitr.ru/as/pract/post_plenum/3151.html.
|
|
|
Так, статья 105.3 НК РФ указывает на учет в целях налогообложения дохода, который не был получен организацией в сделке с другим лицом, отношения с которым влияют на коммерческие условия их сделки, но мог быть получен в "сопоставимой" сделке. Это положение аналогично по смыслу "контролю за ценой сделки" между взаимозависимыми лицами, указанному в статье 40 НК РФ.
Аналогичные положения закреплены и в статье 269 НК РФ, описывающей так называемую ситуацию тонкой капитализации, когда иностранная организация финансирует свою дочернюю компанию в России не путем взноса в уставный капитал последней, а посредством выдачи займа. Таким образом налогоплательщик занижает налоговую базу по налогу на прибыль, избегая налогообложения дивидендов, выплачиваемых иностранному лицу, и учитывая проценты по данному займу в качестве внереализационных расходов. То есть заем в данной ситуации не обусловлен реальными экономическими причинами, а производится исключительно в целях минимизации подлежащего уплате налога на прибыль организаций.
Положения же статьи 269 НК РФ ограничивают в данном случае величину процентов по подобным займам, удовлетворяющим требованиям статьи 269 НК РФ, между российской организацией и иностранной, признавая задолженность контролируемой, а положительную разницу между начисленными процентами и предельными приравнивая к дивидендам в целях налогообложения.
В данном случае речь идет о той сумме процентов за пользование заемными средствами, "в которой их размер превышает рыночный", то есть тот, который имел бы место между независимыми предприятиями. Поэтому признание задолженности контролируемой в соответствии со статьей 269 НК РФ по своим целям полностью схоже с признанием лиц взаимозависимыми в сделках между ними в соответствии со статьей 105.3 НК РФ.
Но в то же время примечательно следующее: как и статья 105.1 НК РФ, часть 2 статьи 269 НК РФ в качестве необходимых условий говорит о том, что иностранная организация должна косвенно или прямо владеть более чем 20 процентами уставного капитала российской организации. Однако положения данной статьи также допускают ситуацию признания задолженности контролируемой в случае получения займа от любого лица, если даже аффилированное с данной иностранной организацией в соответствии с российским законодательством лицо является гарантом данного займа. Так, в соответствии со статьей 4 Закона РСФСР 1991 г. "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" <7> для признания лиц аффилированными достаточно лишь вхождения их в одну группу лиц, не требуется прямого или косвенного участия в капитале.
--------------------------------
<7> См.: О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках: Закон РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 (в ред. от 26.07.2006) // СПС "КонсультантПлюс".
Вывод в данной ситуации следующий: НК РФ в статье 269 закрепляет положения, направленные на недопущение получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в отношениях с лицом, условия сделки с которым отличны от рыночных, однако данные лица, по общему правилу статьи 105.1 НК РФ, не могут быть признаны взаимозависимыми без прямого или косвенного участия в капитале (с величиной такого участия не менее 25 процентов). Вопрос об отношении подобной ситуации к тем самым "иным основаниям", определенным Конституционным Судом РФ, также остается открытым.
Далее обратиться следует к новелле российского налогового законодательства - главе 3.4 НК РФ и ее положениям о контролируемых иностранных компаниях и контролирующих лицах. Так, частью 2 статьи 25.15 НК РФ закреплено, что прибыль контролируемой иностранной компании, признаваемая в соответствии с НК РФ, учитывается налогоплательщиком - контролирующим лицом - резидентом РФ при определении его налоговой базы по налогу на прибыль, что аналогично положениям части 1 статьи 105.3 НК РФ в отношении взаимозависимых лиц. Однако законодатель для признания компании контролирующим лицом контролируемой иностранной организации, помимо участия в капитале этой организации, предусмотрел в части 6 статьи 25.13 НК РФ более широкое основание для подобного признания. Так, критерий необходимого участия в капитале иностранной организации российским резидентом может и вовсе не соблюдаться, если над данной иностранной организацией осуществляется контроль со стороны российской компании в своих интересах. Под контролем в данном случае понимается возможность оказывать определяющее влияние на принятие организацией решений в вопросах распределения полученной прибыли. Данное определение НК РФ очень схоже с определением дочернего общества из гражданского законодательства.
Более того, в отношении контролируемой иностранной структуры без образования юридического лица НК РФ в части 12 статьи 25.13 предусмотрел критерий наличия у контролирующего лица фактического права на доход, получаемый этой структурой. То есть в данном случае речь идет о так называемом бенефициарном владельце дохода, определяемом в соответствии с Письмом Банка России от 28.01.2014 <8> как лицо, имеющее возможность контролировать действия клиента с учетом возможности оказывать прямое или косвенное существенное влияние на принятие клиентом решений, включая условия сделок клиента, и величину дохода клиента.
--------------------------------
<8> См.: Об Информационном письме по вопросам идентификации организациями, осуществляющими операции с денежными средствами или иным имуществом, бенефициарных владельцев: Письмо Банка России от 28.01.2014 N 14-Т // СПС "КонсультантПлюс".
Таким образом, как и в случае с контролируемой задолженностью, налоговый орган, признавая российскую организацию контролирующим лицом контролируемой иностранной компании, не допускает получения ею необоснованной налоговой выгоды в отношениях с подконтрольной иностранной организацией. Однако и в данном случае по общему правилу НК РФ в отношениях между этими лицами нет взаимозависимости.
В свою очередь, судебная практика в вопросах признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения по "иным основаниям" прежде всего исходит не из критерия участия одной организации в капитале другой, а из факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, наличия аффилированности с контрагентом. Примером могут служить выводы о получении необоснованной налоговой выгоды организацией в рамках договорных правоотношений со взаимозависимыми лицами, возникших исключительно для минимизации налоговой базы по налогу на прибыль, содержащиеся в Определении Верховного Суда РФ от 10.12.2014 N 303-КГ14-4580 <9>. Также Высший Арбитражный Суд РФ в Информационном письме Президиума от 17.03.2003 <10> обозначил, что лица должны быть признаны взаимозависимыми, если характер взаимосвязи между ними свидетельствует о ее влиянии на условия и результаты сделки между ними.
--------------------------------
<9> См.: Определение Верховного Суда РФ от 10.12.2014 N 303-КГ14-4580 по делу N А04-5944/2013 // СПС "КонсультантПлюс".
<10> См.: Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации: Информ. письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 // Федеральные арбитражные суды РФ. 2016. URL: http://www.arbitr.ru/as/pract/vas_info_letter/2981.html.
Таким образом, обобщая все вышесказанное, можно привести следующие выводы. Поскольку согласно сложившейся судебной практике налоговому органу не требуется обращаться в суд с отдельным иском о признании взаимозависимости между лицами, а суд "может подтвердить правильность примененного налоговым органом подхода при рассмотрении налогового спора о результатах налоговой проверки" <11>, проводимой, как правило, для выявления полноты исчисления и уплаты организацией налога, то и в своих доводах о взаимозависимости лиц в сделках между ними налоговый орган должен основываться прежде всего не на критерии участия налогоплательщика в капитале другой организации, а на факте уменьшения подлежащей уплате суммы налога в связи с особенностями отношений со взаимозависимым лицом. Тем более максимально полно налоговым органом должны быть исследованы отношения между лицами и их налоговая история, поскольку в соответствии со статьей 45 НК РФ взыскание недоимки, возникшей по результатам проведенной налоговой проверки, числящейся более трех месяцев, между зависимыми (дочерними) и основными организациями производится в судебном порядке. Поэтому в целях повышения эффективности деятельности налоговых органов и совершенствования законодательной техники Налогового кодекса РФ, единства судебной практики в статье 105.1 НК РФ среди прочих оснований признания лиц взаимозависимыми следует закрепить следующие: фактическое право налогоплательщика на доход другой организации; факт неполноты исчисления и уплаты налога посредством построения с лицом договорных правоотношений, не преследующих реальные экономические цели, а направленных исключительно на уменьшение налоговой базы, - по аналогии с положениями главы 3.4 и статьи 269 НК РФ.
--------------------------------
<11> Цит. по: Савсерис С.В. Взаимозависимые лица: живем по новым правилам // Налоговед. 2012. N 2 (февраль). URL: http://nalogoved.ru/art/1368.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (в ред. от 03.07.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.09.2016) // СПС "КонсультантПлюс".
2. Об акционерных обществах: Фед. закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ (в ред. от 03.07.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.09.2016) // СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 1.
3. Об Информационном письме по вопросам идентификации организациями, осуществляющими операции с денежными средствами или иным имуществом, бенефициарных владельцев: Письмо Банка России от 28.01.2014 N 14-Т // СПС "КонсультантПлюс".
4. Об обществах с ограниченной ответственностью: Фед. закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ (в ред. от 03.07.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.09.2016) // СЗ РФ. 1998. N 7. Ст. 785.
5. Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации: Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 441-О // СПС "КонсультантПлюс".
6. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды: Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 // Федеральные арбитражные суды Российской Федерации. 2016. URL: http://www.arbitr.ru/as/pract/post_plenum/3151.html.
7. Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации: Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 // Федеральные арбитражные суды Российской Федерации. 2016. URL: http://www.arbitr.ru/as/pract/vas_info_letter/2981.html.
8. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения: Фед. закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ (в ред. от 05.04.2013) // СЗ РФ. 2011. N 30 (ч. 1). Ст. 4575.
9. О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках: Закон РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 (в ред. от 26.07.2006) // СПС "КонсультантПлюс".
10. Определение Верховного Суда РФ от 10.12.2014 N 303-КГ14-4580 по делу N А04-5944/2013 // СПС "КонсультантПлюс".
11. Савсерис С.В. Взаимозависимые лица: живем по новым правилам // Налоговед. 2012. N 2 (февраль). URL: http://nalogoved.ru/art/1368.
Документ предоставлен КонсультантПлюс
Дата добавления: 2020-11-29; просмотров: 108; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!