АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ УЧАСТИЯ ПРЕДСТАВИТЕЛЯ
В НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЯХ
О.В. ГУТАРИНА
Гутарина Ольга Вячеславовна, аспирант кафедры финансового права Российского государственного университета правосудия.
В настоящей статье рассмотрены особенности участия представителя в налоговых правоотношениях, проведен анализ практики применения норм налогового права о представительстве, выявлены имеющиеся спорные ситуации.
Ключевые слова: представительство, налоговые правоотношения, представитель налогоплательщика, налоговая обязанность.
Topical issues of participation of the representative in tax legal relations
O.V. Gutarina
Gutarina Ol'ga V., postgraduate student, Chair of Financial Law, Russian State University of Justice.
The present article concerns participation of the representative in tax relations, analyzes the practice of application of the tax law of the representation, identifies the inherent disputes.
Key words: representation, tax relations, taxpayer's representative, tax liability.
В силу ст. 26 Налогового кодекса Российской Федерации <1> (далее - НК РФ, Налоговый кодекс) налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя (если иное не предусмотрено Налоговым кодексом). При этом личное участие налогоплательщика в такого рода отношениях не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в налоговых правоотношениях. Приведенные нормы закладывают правовую основу для участия в таких правоотношениях представителей следующих лиц: налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента <2>.
|
|
|
--------------------------------
<1> Налоговый кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (часть первая) // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 31. Ст. 3824; Налоговый кодекс Российской Федерации от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (часть вторая) // Собрание законодательства Российской Федерации. 2000. N 32. Ст. 3340.
<2> См.: п. 4 ст. 26 НК РФ.
Представительство в целом и в налоговых правоотношениях в частности - распространенное явление. Это обусловлено тем, что оно, как указывал А.О. Гордон, "имеет целью удовлетворять настоятельным потребностям жизни. Оно дает возможность отправлять посредством представителей свою юридическую деятельность таким лицам, которые сами не могут этого сделать вследствие каких-либо естественных, юридических или нравственных препятствий" <3>. С учетом этого институт представительства включен практически во все отрасли права (гражданское, гражданско-процессуальное, уголовно-процессуальное, трудовое и др.). В российском налоговом праве данный институт также присутствует. Специальные исследования вопросов представительства в налоговых правоотношениях проводили, в частности, М.В. Жернаков и О.А. Шарапова <4>. Кроме того, отдельные аспекты анализируемого вопроса рассмотрены, в числе прочего, в работах других специалистов <5>. Тем не менее на практике нередко возникают споры, касающиеся представительства в налоговых отношениях, что свидетельствует о несовершенстве норм, регулирующих указанные правоотношения, и необходимости проведения дальнейших исследований этого вопроса.
|
|
|
--------------------------------
<3> Гордон А.О. Представительство в гражданском праве: Исследование. СПб.: Типография Шредера, 1879. С. 7.
<4> См.: Жернаков М.В. Представительство в налоговом праве: понятие и классификация // Финансовое право. 2007. N 1; СПС "КонсультантПлюс"; Шарапова О.А. Представительство в налоговых правоотношениях: Научно-практический комментарий к главе 4 Налогового кодекса Российской Федерации // СПС "КонсультантПлюс".
<5> См., напр.: Бельтюкова А.А. Непредставление налоговой декларации и нарушение установленного способа представления налоговой декларации: характеристика составов налоговых правонарушений и арбитражная практика // Реформы и право. 2014. N 2; Блинова Л.В. Практика рассмотрения споров, возникающих при применении процессуальных норм Налогового кодекса Российской Федерации в рамках рассмотрения жалоб налогоплательщиков налоговыми органами // Арбитражные споры. 2011. N 2; Ильина С.О. Отдельные вопросы судебной практики по рассмотрению требований налогоплательщиков, связанных с возмещением из бюджета налога на добавленную стоимость // Арбитражные споры. 2013. N 4; Цинделиани И.А. Правовое регулирование взыскания недоимок по налогам, сборам, пеням, штрафам с налогоплательщиков - физических лиц: современное законодательство и правоприменительная практика // Финансовое право. 2012. N 11; Костикова Е.Г. Правовой статус налогоплательщиков-организаций: Дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2001.
|
|
|
Определение понятия "представительство в налоговом праве" содержится в работе М.В. Жернакова. Он характеризует его следующим образом: "правоотношение, в силу которого юридические действия, совершаемые налоговым представителем от имени представляемого субъекта в пределах его полномочий, создают, изменяют или прекращают налоговые права и обязанности представляемого" <6>. Указанное определение заслуживает поддержки и соответствует выводам, сделанным учеными-цивилистами, в частности Е.Л. Невзгодиной. Ею были выделены в том числе следующие признаки <7> представительства: 1) институтом представительства регулируются правоотношения, в рамках которых одно лицо оказывает юридическое содействие другому в приобретении и реализации субъективных прав и обязанностей последнего в его отношениях с третьими лицами; 2) направленность на реализацию интересов представляемого; 3) правовые последствия в отношении третьих лиц у представителя в результате его действий не возникают; 4) наличие правовых пределов реализации интересов доверителя - полномочий (субъективных прав представителя); 5) в процессе осуществления полномочия представитель действует по отношению к третьим лицам.
|
|
|
--------------------------------
<6> Жернаков М.В. Представительство в налоговом праве: понятие и классификация // Финансовое право. 2007. N 1; СПС "КонсультантПлюс".
<7> Невзгодина Е.Л. Представительство по советскому гражданскому праву. Томск: Изд-во Томского университета, 1980. С. 7.
Правовое положение представителя налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) определено преимущественно нормами гражданского права (на бланкетность норм института представительства в налоговом праве указывают, в частности, А.Н. Козырин и А.А. Ялбулганов <8>). Законным основанием для такой конструкции является норма п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которой институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное не предусмотрено в данном акте.
--------------------------------
<8> См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть 1) / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова. СПС "КонсультантПлюс".
Между тем представительство в налоговых отношениях имеет отличия от представительства в гражданско-правовых отношениях.
Так, в налоговых правоотношениях существуют только два вида представительства: законное и уполномоченное (п. 1 ст. 26 НК РФ). Гражданское законодательство, кроме того, допускает возможность фактического представительства в силу абз. 2 п. 1 ст. 182 Гражданского кодекса Российской Федерации <9> (далее - ГК РФ, Гражданский кодекс). Согласно указанному абзацу п. 1 ст. 182 ГК РФ полномочие представителя может также явствовать из обстановки, в которой действует представитель.
--------------------------------
<9> Гражданский кодекс Российской Федерации от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ (часть первая) // Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. N 32. Ст. 3301.
В Налоговом кодексе законными представителями налогоплательщика-организации являются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов (п. 1 ст. 27 НК РФ). В отношении налогоплательщика - физического лица представителями по общему правилу выступают родители, опекуны или попечители (ст. ст. 26, 28, 32, 33 ГК РФ). Вместе с тем законными представителями могут выступать также организации, под надзором которых находятся недееспособные (не полностью дееспособные) граждане (ст. 35 ГК РФ), органы опеки и попечительства (ст. 123 Семейного кодекса Российской Федерации <10>, ст. 8 Федерального закона от 24 апреля 2008 года N 48-ФЗ "Об опеке и попечительстве" <11>), администрация и медицинский персонал психиатрического стационара (ст. 39 Закона Российской Федерации от 2 июля 1992 года N 3185-1 "О психиатрической помощи и гарантиях прав граждан при ее оказании" <12>).
--------------------------------
<10> Семейный кодекс Российской Федерации от 29 декабря 1995 г. N 223-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. N 1. Ст. 1.
<11> Собрание законодательства Российской Федерации. 2008. N 17. Ст. 1755.
<12> Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 33. Ст. 1913.
Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, которому налогоплательщик доверил представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 29 НК РФ).
В ст. 29 НК РФ установлено специальное требование к личности уполномоченного представителя: им не могут быть должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры. Целью такого ограничения является предотвращение конфликта интересов, поскольку данные лица не могут одновременно представлять интересы государства и налогоплательщиков <13>. Однако это не лишает их возможности выступать в качестве законных представителей налогоплательщика.
--------------------------------
<13> Шарапова О.А. Представительство в налоговых правоотношениях: Научно-практический комментарий к главе 4 Налогового кодекса Российской Федерации // СПС "КонсультантПлюс".
Необходимо отметить, что в части выдачи доверенностей Гражданский кодекс некоторое время назад претерпел значительные изменения. Так, с 1 сентября 2013 г. доверенность возможно выдавать без ограничения срока действия, что, однако, не отменяет требования о наличии в данном документе даты составления. Федеральным законом от 7 мая 2013 г. N 100-ФЗ "О внесении изменений в подразделы 4 и 5 раздела I части первой и статью 1153 части третьей Гражданского кодекса Российской Федерации" <14> были внесены также другие изменения. Например, введены безотзывные доверенности (ст. 188.1 ГК РФ).
--------------------------------
<14> Собрание законодательства Российской Федерации. 2013. N 19. Ст. 2327.
М.В. Жернаков <15> придерживается мнения, что налоговые органы также являются представителями в налоговых правоотношениях, выступая от имени государства. Такая трактовка вопроса не основана на нормах гл. 4 НК РФ (где речь идет только о представителях налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента), но в целом, полагаем, имеет право на существование, поскольку действия налогового органа направлены на удовлетворение интересов фиска, полномочия его реализуют в интересах публично-правового образования. Кроме того, за неправомерные действия налоговых органов возмещение причиненных убытков производится за счет федерального бюджета (абз. 2 п. 1 ст. 35 НК РФ), что иллюстрирует один из сущностных признаков представительства: ответственность перед контрагентом за действия представителя несет сторона, а не ее представитель.
--------------------------------
<15> Жернаков М.В. Представительство в налоговом праве: понятие и классификация // Финансовое право. 2007. N 1; СПС "КонсультантПлюс".
Институт представительства в гражданском праве можно признать разработанным, что, однако, не исключает возникновение на практике спорных ситуаций, связанных с функционированием его в налоговых правоотношениях. Такое положение вещей обусловлено спецификой налогового права как права публичного.
Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 22 января 2004 г. N 41-О <16> трактовал представительство в налоговых правоотношениях как совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица. Он отмечал также, что по правовому смыслу отношений по представительству платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, т.е. за счет его собственных средств. Эта позиция была воспринята арбитражными судами <17>. Следуя приведенной точке зрения, получается, что исполнить самую главную обязанность налогоплательщика - уплатить налог - представитель не вправе, даже имея надлежащим образом оформленные полномочия.
--------------------------------
<16> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 22 января 2004 г. N 41-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Сибирский Тяжпромэлектропроект" и гражданки Тарасовой Галины Михайловны на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации". Тексты упомянутых в настоящей статье судебных актов были взяты из СПС "КонсультантПлюс".
<17> См.: Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 27 ноября 2008 г. N 14830/08, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 декабря 2008 г. А56-46929/2007.
В хозяйственной деятельности организации случается, что налог невозможно уплатить с ее расчетного счета. Это возможно, например, если расходные операции по такому счету приостановлены в порядке ст. 76 НК РФ. Однозначного ответа на вопрос о том, может ли представитель исполнить обязанность такой организации, уплатив налог наличными денежными средствами, нет. Практика арбитражных судов по этому вопросу свидетельствует о том, что такой подход правомерен <18>, но Минфин России и ФНС России придерживаются противоположного мнения <19>.
--------------------------------
<18> См., например: Постановление ФАС Поволжского округа от 11 марта 2010 г. по делу N А72-10616/2009, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11 июня 2009 г. по делу N А32-16433/2008-3/278.
<19> См., например: письма Минфина России от 11 июля 2014 г. N 03-02-08/33873, от 18 ноября 2011 г. N 03-02-07/1-396, письмо ФНС России от 11 декабря 2013 г. N ЗН-4-1/22320. Тексты упомянутых в настоящей статье разъяснений Минфина России и ФНС России были взяты из СПС "КонсультантПлюс".
Несмотря на такую категоричную позицию финансового органа Российской Федерации по вопросу уплаты представителем налогов, относительно государственной пошлины подход иной. Минфин России разъяснял, что данный федеральный сбор уплачивать через представителя можно, причем с использованием наличных денежных средств <20>. При этом к платежному документу (чек-ордеру) должны быть приложены доказательства принадлежности уплаченных денежных средств организации, обратившейся в соответствующий государственный орган за совершением юридически значимого действия, т.е. должно быть указано, что физическое лицо - представитель действует на основании доверенности или учредительных документов с приложением расходного кассового ордера или иного документа, подтверждающего выдачу ему денежных средств на уплату государственной пошлины.
--------------------------------
<20> См., например: письма Минфина России от 28 октября 2013 г. N 03-05-05-03/45599, от 4 февраля 2013 г. N 03-05-04-03/2261, от 1 июня 2012 г. N 03-05-04-03/43.
Судебная практика исходит из того, что государственную пошлину можно уплачивать как за счет наличных денежных средств представителя (Постановление ФАС Уральского округа от 10 сентября 2009 г. N Ф09-6694/09-С4 по делу N А76-720/2009-49-4), так и его расчетного счета (Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 июля 2014 г. N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах").
Как известно, с процессуальной точки зрения важно положение ст. 28 НК РФ, которая устанавливает следующее: действия (бездействие) законных представителей организации по поводу участия этой организации в налоговых правоотношениях признаются действиями (бездействиями) этой организации. На основании этой нормы суды могут сделать вывод о наличии (отсутствии) вины организации как необходимого основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения <21>. Последствия ненадлежащего исполнения возложенных на представителя обязанностей в сфере налогообложения определяются для него правилами соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства. Одним из часто встречающихся аргументов налогоплательщиков (их представителей) в практике привлечения к налоговой ответственности является надлежащее извещение организации о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Арбитражные суды исходят из того, что личное получение извещения директором организации как ее законным представителем означает аналогичное действие этой организации, т.е. получение извещения <22>.
--------------------------------
<21> Шарапова О.А. Представительство в налоговых правоотношениях: Научно-практический комментарий к главе 4 Налогового кодекса Российской Федерации // СПС "КонсультантПлюс".
<22> См., например: Постановление ФАС Центрального округа от 5 июня 2008 г. по делу N А09-6553/07-20.
В судебной практике возникала спорная ситуация, связанная с оформлением полномочий представителя на получение требования налогового органа о представлении документов (информации). ФАС Центрального округа в Постановлении от 11 августа 2014 г. по делу N А48-3229/2013 указал, что полномочия на получение такого требования не являются специальными, требующими обязательного отражения в доверенности. Право на представление интересов организации во всех государственных учреждениях и получение документов является достаточным для получения корреспонденции от налогового органа как государственной организации (учреждения).
Кроме того, на практике часто возникают вопросы, связанные с отнесением отдельных лиц к законным или уполномоченным представителям. В одном из разъяснений Минфин России указал <23>, что учредитель общества с ограниченной ответственностью (не являющийся исполнительным органом данного общества) не является законным представителем. Следовательно, он может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах (в том числе в рассмотрении материалов выездной проверки), только в качестве уполномоченного представителя при наличии доверенности. Такой подход представляется правомерным и основан на нормах Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" <24>, согласно ст. 40 которого правом на совершение действий без доверенности от имени общества, в том числе правом на представление интересов общества и на совершение сделок, обладает единоличный исполнительный орган общества (генеральный директор, президент и другие).
--------------------------------
<23> См.: письмо Минфина России от 27 октября 2014 г. N 03-02-08/54326.
<24> Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 7. Ст. 785.
В случаях привлечения доверительного управляющего для управления имуществом возникает вопрос о том, к какому виду представительства можно отнести его участие в налоговых правоотношениях: законному или уполномоченному? По сложившейся арбитражной практике договор о доверительном управлении не является достаточным правовым основанием для представительства, требуется оформление доверенности во всех случаях, кроме тех, когда он выполняет обязанности, возложенные на него положениями части второй Налогового кодекса, например ст. ст. 174.1, 214.1, 214.4, 275 НК РФ (абз. 3 - 4 п. 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 г. N 57).
Часто возникают спорные ситуации, связанные с подписанием представителем отдельных документов. Помимо вышеуказанных положений о расчетных документах на уплату налогов и государственной пошлины, следует обратить внимание на еще один момент. До 1 июля 2014 г. крайне спорным являлся вопрос о том, может ли представитель индивидуального предпринимателя подписывать счет-фактуру. Этот документ крайне важен в целях исчисления налога на добавленную стоимость. Ранее Минфин России и ФНС России придерживались мнения <25>, что счет-фактура должен быть подписан предпринимателем лично, а не его представителем, однако имеется противоположная судебная практика <26>. С указанной даты для индивидуального предпринимателя была законодательно закреплена возможность передавать право подписи счета-фактуры третьему лицу - уполномоченному представителю (абз. 1 п. 6 ст. 169 НК РФ).
--------------------------------
<25> См.: письмо Минфина России от 14 января 2010 г. N 03-07-09/02, письмо ФНС России от 9 июля 2009 г. N ШС-22-3/553@.
<26> См., например: Постановления ФАС Центрального округа от 31 мая 2012 г. N А14-7931/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 11 марта 2008 г. N Ф08-949/08-334А.
Проведенный в настоящей статье анализ судебной практики свидетельствует о том, что права представителя как субъекта налогового права отличаются от тех, которые может реализовать представитель как субъект налогового правоотношения. Выводы судов и разъяснения Минфина России и ФНС России по отдельным вопросам существенно расходятся, а это означает, что в практической деятельности у хозяйствующих субъектов при реализации права на привлечение представителя для участия в налоговых правоотношениях могут возникнуть существенные трудности и споры с налоговыми органами. Полагаем, что для снижения рисков возникновения спорных ситуаций между налоговыми органами и налогоплательщикам особенности правового статуса представителя в налоговых правоотношениях должны быть закреплены на законодательном уровне.
Литература
1. Бельтюкова А.А. Непредставление налоговой декларации и нарушение установленного способа представления налоговой декларации: характеристика составов налоговых правонарушений и арбитражная практика // Реформы и право. 2014. N 2.
2. Блинова Л.В. Практика рассмотрения споров, возникающих при применении процессуальных норм Налогового кодекса Российской Федерации в рамках рассмотрения жалоб налогоплательщиков налоговыми органами // Арбитражные споры. 2011. N 2.
3. Гордон А.О. Представительство в гражданском праве: Исследование. СПб.: Типография Шредера, 1879. С. 445.
4. Жернаков М.В. Представительство в налоговом праве: понятие и классификация // Финансовое право. 2007. N 1. С. 27 - 29; СПС "КонсультантПлюс".
5. Ильина С.О. Отдельные вопросы судебной практики по рассмотрению требований налогоплательщиков, связанных с возмещением из бюджета налога на добавленную стоимость // Арбитражные споры. 2013. N 4.
6. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть 1) / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова. СПС "КонсультантПлюс".
7. Костикова Е.Г. Правовой статус налогоплательщиков-организаций: Дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2001.
8. Невзгодина Е.Л. Представительство по советскому гражданскому праву. Томск: Изд-во Томского университета, 1980. С. 156.
9. Цинделиани И.А. Правовое регулирование взыскания недоимок по налогам, сборам, пеням, штрафам с налогоплательщиков - физических лиц: современное законодательство и правоприменительная практика // Финансовое право. 2012. N 11. С. 14 - 21.
10. Шарапова О.А. Представительство в налоговых правоотношениях: Научно-практический комментарий к главе 4 Налогового кодекса Российской Федерации // СПС "КонсультантПлюс".
Документ предоставлен КонсультантПлюс
МЕСТО И РОЛЬ ДЕФИНИЦИЙ "ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО" И "ДОВЕРЕННОСТЬ"
Дата добавления: 2020-11-29; просмотров: 135; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!