Реализация амортизируемого имущества
Крутякова Татьяна Леонидовна
Учет убытков: общие и особые правила
Гиперссылки на НПА приведены по состоянию на октябрь 2020 г.
Используйте функцию «Перейти в действующую редакцию»
Здравствуйте!
Сейчас мы с вами поговорим про правила учета убытков в целях налога на прибыль.
Общий порядок учета убытков
Есть ряд операций, по которым убытки учитываются в особом порядке, вот эту историю мы сейчас с вами обсудим. Но начну я вот с чего. Очень часто меня спрашивают, на семинарах задается вопрос, нет ли какой-то проблемы, если мы продали продукцию по цене ниже себестоимости? Или у нас договор с заказчиком, вот мы его закрыли, а у нас себестоимость получилась выше, чем выручка. Учитываются ли такие убытки в целях налогообложения? Вопрос такой удивительный. Почему? Потому что где вы видели в гл. 25 НК РФ требование о том, чтобы по каждой отдельной сделке по реализации товаров, работ, услуг нужно было считать отдельный финансовый результат? Вообще налоговая база, по правилам гл. 25 НК РФ, считается котлом. Вот мы берем все доходы (выручка от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав), мы берем внереализационные доходы все, складываем. Дальше мы определяем расходы, которые могут уменьшать эту общую налоговую базу. Общие принципы признания расходов очень простые. Все расходы, которые у вас есть, делятся на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Внереализационные расходы уменьшают налоговую базу в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, были доходы, не было доходов (п. 1 ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ, письма ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494, Минфина России от 28.12.2017 N 03-03-06/1/87897). Они все равно признаются по ст. 272 НК РФ в том периоде, в котором они возникли, к которому они относятся.
|
|
|
Расходы, связанные с производством и реализацией, делятся на прямые и косвенные, причем деление на прямые и косвенные идет по вашей учетной политике (п. 1 ст. 318 НК РФ). Вы сами у себя прописываете, какие расходы у вас прямые, какие расходы у вас косвенные. Косвенные, на самом деле, учитываются так же, как и внереализационные. Они уменьшают налоговую базу того периода, в котором они возникли, к которому они относятся (п. 2 ст. 318 НК РФ). При этом есть реализация, нет реализации – на порядок признания косвенных расходов это вообще не влияет. А вот прямые расходы – да, они списываются только под реализацию (п. 2 ст. 318 НК РФ). Если не было реализации, то прямые расходы вообще не могут участвовать в формировании налоговой базы. Есть только одно исключение из общего правила, когда прямые расходы тоже могут пойти в уменьшение налоговой базы, а реализации при этом не было. Эта история называется «простой». Вот если у нас случился простой, то прямые расходы, относящиеся к нашей деятельности, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль уже в составе внереализационных расходов по ст. 265 НК РФ (Письмо Минфина России от 21.02.2018 N 03-07-07/11012). И вот в этой логике, которую я вам рассказала, мы же с вами понимаем, что мы все доходы включили в налоговую базу, все расходы по тому принципу, который я вам сейчас рассказала, соотнесли и включили в уменьшение налоговой базы и получили какой-то итог. Вот при этом в этом котле какие-то сделки будут прибыльные, какие-то сделки будут убыточные, но в гл. 25 НК РФ нет в жизни никаких требований о том, чтобы каждую отдельную сделку мы брали и считали по ней финансовый результат, и если получен убыток, начинали думать о том, учитывается этот убыток или не учитывается. Повторюсь, все в общем котле. И если общая налоговая база у нас получилась «прибыль», так и вообще все неплохо. А если общая налоговая база у нас получилась «убыток», то в принципе мы этот убыток можем переносить на будущее по правилам ст. 283 НК РФ, уменьшать на эту сумму убытка прибыль, которая будет получена в следующие годы. На сегодняшний день действует ограничение – не больше 50% полученной прибыли мы можем пускать на погашение убытков прошлых лет (п. 2.1 ст. 283 НК РФ). Но вот с учетом этих правил – да.
|
|
|
|
|
|
Есть, конечно, небольшой нюанс. Если вы по итогам года получили убыток общий, то для того, чтобы его переносить на будущее, надо сдать для начала убыточную декларацию по налогу на прибыль. Сдав убыточную декларацию, вы, конечно, столкнетесь с таким замечательным веянием, как убыточная комиссия (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ, п.п. 2.1, 2.2 Письма ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837). Ну, вот нужно правила игры знать, без убыточной комиссии не получится у вас никакие убытки переносить на будущее. Поэтому ничего страшного, сходите на убыточную комиссию, расскажете как раз вот эту историю, которую я вам рассказала, про расходы внереализационные, прямые, косвенные, объясните, откуда у вас взялись убытки. Ничего страшного нет, в принципе, все возможно в этом мире.
Но при этом в гл. 25 НК РФ есть отдельные нормы, которые говорят, что по отдельным видам операций убытки учитываются в особом порядке, то есть они не варятся в общем котле. Но на сегодняшний день таких операций всего четыре. Вот сейчас мы по ним пробежимся и посмотрим, по каким операциям все-таки нужно действительно учитывать финансовый результат отдельно и смотреть прибыль/убыток. Если получен убыток, то тогда как-то особенным образом нужно учитывать эти вещи для налога на прибыль.
|
|
|
Реализация амортизируемого имущества
Как я вам сказала, есть четыре вида операций, по которым убытки учитываются в особом порядке. Первое – это реализация амортизируемого имущества. Это самое простое, что есть на сегодняшний день, это то, с чем сталкиваются очень многие организации в своей деятельности. Вряд ли даже у вас получится вообще без таких операций проработать и никогда с ними не столкнуться. Это п. 3 ст. 268 НК РФ. Если вы продаете амортизируемое имущество, ОС, НМА с убытком, то этот убыток для целей налогообложения учитывается в особом порядке. В каком? Он фиксируется и уменьшает налоговую базу не текущего периода, а он признается равномерно в течение оставшегося срока полезного использования. То есть вы зафиксировали убыток, взяли срок полезного использования объекта, вычли из него срок фактической эксплуатации, включая месяц продажи. Осталось энное количество месяцев, и вот в течение этого количества месяцев вы будете этот убыток равномерно списывать в состав прочих расходов. Соответственно, вот на таких правилах игры мы понимаем, что если у вас в течение года идут продажи амортизируемых ОС или НМА, то вы должны каждую сделку учитывать отдельно. И если по этой сделке получен убыток, то тогда в особом порядке. А если прибыль – то тогда в общий котел.
Уступка права требования
Следующий вид операций, по которым убытки учитываются в особом порядке, это уступка права требования. Это ст. 279 НК РФ. Но с уступкой нужно понимать, что есть разные ситуации, и не во всех из них убытки учитываются в особом порядке. Первое, что мы с уступкой должны понимать, что уступка делится на первичную и вторичную. Первичная уступка – это когда право требования уступает сам кредитор, первый кредитор. То есть вы отгрузили товары, работы, услуги, возникла дебиторская задолженность, и вы эту дебиторскую задолженность продали третьему лицу. Это первичная уступка. А вот если вы купили чью-то чужую дебиторскую задолженность и потом ее переуступили – это вторичная уступка. По вторичной уступке никаких особенностей нет. Вообще-то, по гл. 25 НК РФ убытки при вторичной уступке должны уменьшать налоговую базу в общем порядке сразу. Но здесь я вам скажу одно «но», на которое обязательно нужно обратить внимание. Дело в том, что вы приобрели чужую дебиторскую задолженность, а потом уступили ее и получили убыток. Вот давайте вспомним о том, что у нас любые расходы (а здесь у нас расходы на приобретение имущественного права) уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль только в том случае, если они соответствуют ст. 252 НК РФ. Они документально подтверждены, и это понятно, но они должны быть еще экономически обоснованы, то есть связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
Соответственно, когда вы приобрели дебиторскую задолженность чью-то, а потом ее уступили с убытком, возникает только один вопрос: вот когда вы ее приобретали, она в каком была состоянии? То есть в каком состоянии был этот должник? То есть он был платежеспособен, то есть там можно было думать о том, что мы сможем потом получить доход? Условно мы приобрели чью-то задолженность по договору поставки. Задолженность 1,5 миллиона, мы ее приобрели за 1 300 000, имея в виду, что мы потом взыщем с должника все 1,5 миллиона и получим доход. Или уже в момент приобретения долга было понятно, что этот должник в очень плохом финансовом положении, никогда в жизни он эти деньги никому не заплатит, соответственно, никаких даже ожиданий, что мы получим доход по этой сделке, не было. Вот если у нас вторая ситуация, то, конечно, вряд ли у вас получится учесть убытки от этой операции в целях налога на прибыль, но не в силу какого-то специального ограничения гл. 25 НК РФ, а просто потому что здесь у нас ст. 252 НК РФ не исполняется. На это налоговая всегда обращает внимание, имейте в виду. Но формально по вторичной уступке, повторюсь, никаких ограничений в НК РФ нет.
А вот если мы идем с вами к первичной уступке, то вот здесь есть особенности, но здесь опять нужно различать две ситуации. Вот был первичный договор поставки, работы, услуги. Отгрузили товар, работу, услугу. И в этом договоре есть крайний срок оплаты. Вот мы можем уступить эту дебиторскую задолженность третьему лицу как до наступления срока платежа по основному договору, так и после. В первом случае она еще не просрочена, а во втором случае она просрочена. Допустим, я отгрузила товары, срок оплаты по договору – до 1 октября. И вот сейчас нам очень нужны деньги, и мы берем и сейчас (в июле, августе – неважно), до наступления срока платежа по договору, уступаем эту задолженность третьему лицу. Мы продали еще не просроченный долг. Вариант второй – мы дождались срока оплаты, деньги так и не пришли от покупателей, и уже после этой даты мы продаем эту задолженность третьему лицу. Мы продаем просроченную дебиторскую задолженность. По ст. 279 НК РФ, если вы продаете просроченную дебиторскую задолженность, то вообще никаких особенностей нет, полученный убыток уменьшает налоговую базу сразу в полной сумме в момент уступки. А вот если вы продаете непросроченную задолженность, то вот здесь как раз в п. 1 ст. 279 НК РФ установлен алгоритм определения максимальной суммы убытка, которая может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.
Порядок такой. Вот продали дебиторскую задолженность до наступления срока платежа по основному договору, получили убыток, считаем максимальную сумму убытка, которая может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Берем п. 1 ст. 279 НК РФ. Алгоритм там такой: мы с вами должны взять сумму, за которую мы продали дебиторскую задолженность, дальше мы должны посчитать количество дней с момента уступки до момента наступления срока платежа по основному договору. Дальше мы должны с вами пойти к ст. 269 НК РФ, а ст. 269 НК РФ – это особенности учета доходов и расходов в виде процентов по займам и кредитам. И там в п. 1.1 ст. 269 НК РФ есть особенности для сделок, которые признаются контролируемыми в соответствии с ч. 1 НК РФ. И там в этом пункте есть такой коридор процентных ставок (минимальный, максимальный), которые установлены для контролируемых сделок, и нам нужно взять оттуда максимальную процентную ставку (п. 1.2 ст. 269 НК РФ). Если брать рублевые обязательства, то по ним сегодня (2020 год) максимальная процентная ставка – 125% ключевой ставки ЦБ. И вот с применением этой ставки посчитать, сколько процентов мы бы заплатили, если бы взяли взаймы сумму, за которую мы продали дебиторскую задолженность, вот на это количество дней от момента уступки до момента наступления срока платежа по договору.
Звучит так до взрыва мозга, но на самом деле все не так сложно. Возьмем простой цифровой пример, и вам сразу станет понятно, что все вообще в принципе достаточно логично здесь, несмотря на кучу умных слов.
Представим, что у нас договор поставки, мы отгрузили товары на сумму 1 200 000. И вот нам покупатель должен 1 200 000, и срок оплаты по договору у нас до 1 марта. 1 февраля, за месяц до крайнего срока оплаты, нам очень нужны деньги и мы продаем эту дебиторскую задолженность за 1 миллион рублей третьему лицу и получаем убыток 200 тысяч. Вот нам нужно посчитать, какую сумму из этого убытка мы можем учесть в целях налога на прибыль, а какую – нет. Для этого нам нужна ключевая ставка ЦБ на дату уступки, на 1 февраля. Я предполагаю, что это ставка ЦБ 6%. Вот при таких условиях смотрите, как мы считаем максимальную сумму убытка, которая может уменьшить налоговую базу. Значит, мы берем наш 1 миллион, за который мы продали дебиторскую задолженность. Дальше мы умножаем на 6%, дальше мы умножаем на 1,25 (125% ключевой ставки ЦБ), дальше мы делим на 366 дней, и дальше мы умножаем на 29 дней. 366 дней – это я придумала, что у нас високосный год. А 29 – это с 1 февраля по 1 марта, это срок с момента уступки до момента наступления срока платежа по договору. И вы видите, что у меня получилась цифра 5 943 рубля. Это и есть тот убыток, который будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, а вот 200 000 минус 5 943 не будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль вообще никогда. Таким образом работает этот п. 1 ст. 279 НК РФ.
Сразу подчеркну, что там есть вариант, что можно вот в этой формуле, которую вы видите у себя на экране, брать не ключевую ставку ЦБ, умноженную на 1,25 (то есть из ст. 269 НК РФ), а брать рыночную ставку (п. 1 ст. 279 НК РФ). Но для этого вы себе должны это прописать в учетной политике для целей налогообложения – раз (использование рыночной ставки), и второе – вот вы должны эту рыночную ставку определить. То есть условно даже для этого нашего примера вы должны пойти и где-то на рынке, в банках разных запросить информацию о том, почем сейчас кредиты миллион рублей приблизительно на месяц. И вот собрать эту информацию – это и будет рыночная ставка, которой вы сможете воспользоваться. Наверное, она будет выше, чем ключевая ставка ЦБ, умноженная на 1,25. Но и способ сложнее – то есть надо рыночную ставку определять, надо документы соответствующие налоговой представлять, но это ваше право. Поэтому в формуле здесь может стоять, еще раз подчеркну, не ключевая умножить на 1,25, а рыночная по аналогичным долговым обязательствам. Но этот порядок тогда должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения, и тогда вы уже идете по нему в течение всего года (п. 1 ст. 279 НК РФ). Потому что, напомню, учетная политика в течение года меняться не может. Вот если вы уже себе заложили какой-то вариант, то вы уже в течение года по нему идете.
И еще, глядя на эту же формулу, вы должны понять следующий простой момент. Когда вы продаете непросроченную дебиторскую задолженность, то сумма убытка, которую можно учесть в целях налога на прибыль, становится меньше, меньше, меньше, чем ближе мы подходим к дате платежа по договору. То есть вот если вы сейчас даже посмотрите формулу, вот представьте себе, что мы продали дебиторскую задолженность не 1 февраля в нашем примере, а 28 февраля. Тогда у нас в формуле будет стоять не 29 дней, а два. И вы понимаете, что сумма убытка будет практически нулевая, которую можно учесть в целях налога на прибыль. Этот момент тоже обязательно нужно иметь в виду. А вот если вы уступите (в моем же опять примере) дебиторскую задолженность условно 10 марта, она к этому моменту уже просроченная и весь убыток будет уменьшать полностью – налоговую базу по налогу на прибыль. То есть 28 февраля практически ничего не будет уменьшать налоговую базу, а 10 марта будет все уменьшать налоговую базу.
И есть еще два вида операций, по которым убытки учитываются в особом порядке. Я подробно на них останавливаться не буду, потому что это достаточно специфические вещи. То, что мы сейчас посмотрели, – основные средства и уступка – это практически у любой организации рано или поздно встречается. А вот еще есть два вида операций, которые встречаются далеко не у всех, поэтому просто для того, чтобы у вас эта информация была.
Дата добавления: 2020-11-23; просмотров: 39; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!