Обязательные страховые взносы и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве.
Этот вопрос спорный, поэтому мы рассмотрим его более тщательно.
В соответствии с п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов - работодателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ или оказание услуг.
В силу п. 1 ст. 421 НК РФ база для начисления страховых взносов для работодателей определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных в п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ.
Согласно ст. 15 ТК РФ трудовые отношения - это отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.
В ст. 129 ТК РФ установлено, что заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
|
|
|
В соответствии со ст. 164 ТК РФ компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов - работодателей все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Еще на основании Закона о страховых взносах чиновники Минздравсоцразвития России в письме от 23.03.2010 N 647-19 сделали вывод, что к объекту обложения страховыми взносами относятся все выплаты в пользу работников, произведенные в рамках трудовых правоотношений, в том числе предусмотренные трудовыми, коллективными договорами, соглашениями или локальными нормативными актами работодателя.
Выплаты работникам, которые в трудовых договорах с ними прямо не прописаны, все равно подлежат обложению страховыми взносами как производимые в рамках трудовых отношений работников с работодателем и, значит, связанные с трудовыми договорами.
|
|
|
Таким образом, чиновники полагают, что, оплачивая за работников их медицинские услуги, работодатели действуют в рамках трудового или коллективного договора и должны начислять на эти суммы обязательные страховые взносы.
Однако арбитражные суды рассуждают иначе.
Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2013 N А56-76836/2012 указывается, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников.
Следовательно, компенсационные выплаты на оплату медицинских услуг не подлежат обложению страховыми взносами.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 14.05.2013 N 17744/12 также указал, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. В отличие от трудового договора, регулирующего именно трудовые отношения, коллективный договор, по мнению суда, согласно ст. 40 ТК РФ регулирует социально-трудовые отношения.
|
|
|
Выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд) в том числе потому, что не предусмотрены трудовыми договорами. Подобные выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.
Перейдем к взносам на страхование от несчастных случаев на производстве.
На основании ст. 20.1 Закона о страховании от несчастных случаев объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг, договоры авторского заказа, если в соответствии с указанными договорами заказчик обязан уплачивать страховщику страховые взносы.
|
|
|
База для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных страхователями в пользу застрахованных, за исключением сумм, указанных в ст. 20.2 Закона о страховании от несчастных случаев.
Как видите, ситуация практически аналогична ситуации с обязательными страховыми взносами в Пенсионный фонд России, ФСС России и ФФОМС. Значит, она также является спорной.
3. Заключение прямого договора с медицинским учреждением
Помимо заключения договора ДМС через страховую организацию, работодатель имеет право заключить договор о медицинском обслуживании своих работников напрямую.
В договоре с медицинским учреждением на оказание услуг по лечению сотрудников заказчика следует прописать:
- кому будет оказана помощь;
- в каком объеме она будет произведена;
- стоимость этой медицинской услуги;
- кто будет непосредственно вносить деньги.
Компания может сама перечислить деньги медикам со своего расчетного счета, а может выдать наличные деньги из кассы своему работнику, чтобы он сам рассчитался с медицинским учреждением.
3.1. Налог на прибыль
Если компания заключает договор с медицинским учреждением в рамках выполнения своих обязательств по трудовому или коллективному договору, то можно считать, что взносы, уплаченные медицинскому учреждению, относятся к расходам на оплату труда сотрудников.
В противном случае у работодателя будут проблемы с доказательствами обоснованности включения таких затрат в налоговые расходы.
С другой стороны, если взносы по договору будут вноситься за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении компании после уплаты налогов, то хотя это и скажется отрицательно на суммах самого налога на прибыль, зато окажется выгоднее для работников.
3.2. НДФЛ
Договор, заключенный с медицинским учреждением напрямую, не может считаться договором ДМС. Ведь хотя работодатель и произвел уплату взносов по договору, предусматривающему лечение его работников, но сделал это не через страховую компанию, а непосредственно медицинскому учреждению.
В п. 10 ст. 217 НК РФ сказано, что не облагаются НДФЛ суммы, уплаченные работодателями за оказание медицинских услуг своим работникам, оставшиеся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль.
Если же перечисления медицинскому учреждению рассматриваются и учитываются компанией как часть оплаты труда работников, то начисление НДФЛ неизбежно.
3.3. Обязательные страховые взносы и взносы на страхование
от несчастных случаев на производстве
В ст. 422 НК РФ установлены выплаты в пользу физических лиц, не подлежащие обложению обязательными страховыми взносами. Этот перечень является закрытым.
В пп. 5 п. 1 ст. 422 НК РФ указан такой вид выплат, как суммы платежей по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии.
Таким образом, если оплата компанией медицинских услуг производится по договору, заключенному с медицинской организацией на срок менее одного года, то такие выплаты будут являться объектом обложения обязательными страховыми взносами.
Обратите внимание: если у компании заключен с медицинским учреждением договор на оказание медицинских услуг на срок не менее года, то страховые взносы не начисляются.
В аналогичном порядке подлежат начислению и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на основании пп. 5 п. 1 ст. 20.2 Закона о страховании от несчастных случаев.
VIII. КОМАНДИРОВКА ЗА ГРАНИЦУ
Командировка за границу - событие для работника, по большей части, приятное. Посмотреть мир за счет работодателя - это неплохо. Но учетным работникам такая командировка порой приносит немало проблем. Это зачастую связано с изменением статуса работника компании с налогового резидента России на налогового нерезидента России.
1. Раздвоение личности
В письме Минфина России от 23.01.2014 N 03-08-05/2271 был рассмотрен вопрос о налогообложении НДФЛ дохода работников, направленных в длительную командировку за границу для выполнения трудовых обязанностей по месту работы в иностранном государстве. Чиновники отметили следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами России, а также физические лица, получающие доходы от источников в России, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Если вышеуказанное условие не соблюдается, то физическое лицо не признается резидентом РФ.
В соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.
Таким образом, при направлении работников в командировку за границу на длительный период времени, когда они выполняют трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, по месту работы в иностранном государстве, получаемое ими вознаграждение является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства и подлежит обложению налогом на территории этого государства и в соответствии с его законодательством.
Согласно п. 2 ст. 232 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент принятия письма) для освобождения от уплаты налога налогоплательщик должен представить налоговикам официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами России, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.
Если вы думаете, что мы отметим, как трудно будет работнику в командировке достать такие документы, то это не так. Как нам кажется, работодатель все же сможет как-то решить этот вопрос своими силами (возможно, с помощью своих иностранных партнеров).
А вот что нас весьма озадачило. Если работник не является резидентом России, то НДФЛ в России он вообще не платит. Если он не является налоговым резидентом России, то зачем ему подтверждение того, что он - резидент иностранного государства?
2. Раздвоение резидентов
В письме ФНС России от 03.09.2014 N ОА-3-17/2962 налоговики разъяснили разницу между налоговым резидентом России и валютным резидентом России и последствия этого.
Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами России признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом требований о непрерывности течения указанных 183 дней НК РФ не содержит.
В свою очередь, в силу пп. "а" п. 6 ч. 1 ст. 1 Федерального закона "О валютном регулировании и валютном контроле" валютными резидентами России являются физические лица, являющиеся гражданами РФ, за исключением граждан РФ, постоянно проживающих в иностранном государстве не менее одного года, в том числе имеющих выданный уполномоченным государственным органом соответствующего иностранного государства вид на жительство, или временно пребывающих в иностранном государстве не менее одного года на основании рабочей визы или учебной визы со сроком действия не менее одного года или на основании совокупности таких виз с общим сроком действия не менее одного года. (Судя по тексту письма, можно предположить, что налогоплательщика интересует следующий вариант. Допустим, он находился за границей России в текущем году более 183 дней, но менее года. С одной стороны, этот человек не является для России налоговым резидентом. С другой стороны, остается валютным резидентом. Имеет ли он в этом случае право получать зарплату на свой зарубежный счет, минуя российские банки?)
Чиновники не видят в этом ничего незаконного, тем более сейчас. Дело в том, что в силу ч. 5 ст. 12 указанного Закона на счета физических лиц - резидентов России, открытые в банках, расположенных за пределами территории Российской Федерации, могут быть зачислены денежные средства, полученные от нерезидентов, выплачиваемые в виде заработной платы и иных выплат, связанных с выполнением физическими лицами - резидентами за пределами территории Российской Федерации своих трудовых обязанностей по заключенным ими с нерезидентами трудовым договорам или контрактам, а также выплачиваемые в виде оплаты или возмещения расходов таких физических лиц - резидентов, связанных с их служебными командировками, производимыми в рамках выполнения физическими лицами - резидентами за пределами территории Российской Федерации своих трудовых обязанностей по заключенным ими с нерезидентами трудовым договорам или контрактам.
3. Виза для командировки
В письме Минфина России от 03.06.2014 N 03-03-06/1/26511 финансисты подтверждают, что затраты на получение визы для прохождения командировки можно учесть при расчете налога на прибыль.
Согласно п. 23 Положения о служебных командировках работнику при направлении его в командировку на территорию иностранного государства дополнительно возмещаются расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов, оформление обязательной медицинской страховки.
На основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на командировки, в частности на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством или реализацией.
При этом в пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что датой признания расходов на командировки является дата утверждения авансового отчета.
Таким образом, расходы, связанные с оформлением виз при направлении сотрудников в командировки, для целей налогообложения прибыли учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на дату утверждения авансового отчета.
Все не так хорошо, если командировка по каким-либо причинам сорвалась.
В письме УФНС России по г. Москве от 23.12.2005 N 20-12/95309б налоговики посчитали, что расходы на оформление и выдачу виз могут быть учтены при налогообложении прибыли, даже если командировка не состоялась.
Однако в письме Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/2/134 чиновники указали, что расходы на оформление и выдачу виз, если командировка не состоялась, не учитываются при налогообложении прибыли, так как это якобы противоречит правилам ст. 252 НК РФ (см. также письмо ФНС России от 25.11.2011 N ЕД-4-3/19756@).
Как ни странно, чиновники из ФСС России оказались в этой ситуации более лояльны к налогоплательщикам.
В приложении к письму ФСС России от 14.04.2015 N 02-09-11/06-5250 рассматривался вопрос об обложении страховыми взносами сумм оплаты визы и обязательной медицинской страховки для получения визы работнику, направленному в командировку на территорию иностранного государства, если командировка была отменена.
(И хотя ответ чиновники давали по действующему в то время Закону о страховых взносах, вместо которого сейчас следует руководствоваться гл. 34 НК РФ "Страховые взносы", данные рассуждения чиновников актуальности (с поправкой на то, что рассматриваемые нормы Закона о страховых взносах практически целиком перешли в гл. 34 НК РФ) не потеряли).
В соответствии с ч. 2 ст. 9 Закона о страховых взносах при оплате плательщиками страховых взносов расходов на командировки работников как в пределах территории Российской Федерации, так и за пределами ее территории не подлежат обложению страховыми взносами, в частности, фактически произведенные и документально подтвержденные сборы за выдачу или получение виз.
Таким образом, в случае оплаты визы и медицинской страховки, наличие которой является обязательным условием для получения визы при направлении работника в служебную командировку на территорию зарубежных стран, сумма такой оплаты не подлежит обложению страховыми взносами.
Согласно ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику в том числе иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом, если иное не установлено ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ.
Кроме этого, в п. 23 Положения о служебных командировках предусмотрено, что при направлении работника в командировку на территорию иностранного государства ему дополнительно возмещаются, в частности, расходы на оформление визы и обязательной медицинской страховки.
В случае отмены служебной командировки (при наличии приказа руководителя компании), т.е. когда поездка не состоялась, суммы оплаты работодателем визы и обязательной медицинской страховки работника, необходимой для получения визы, не облагаются страховыми взносами, так как квалификация данного вида выплат не меняется.
Аналогичные нормы содержатся в п. 2 ст. 20.2 Закона о страховании от несчастных случаев.
Почему бы налоговикам не взять на вооружение мнение коллег?
4. "Заграничные" расчеты
Несмотря ни на какие финансовые передряги, рублевой карточкой можно пользоваться во всем мире, где есть банкомат. Поэтому отправляться в зарубежную командировку можно и без наличной валюты. Есть только одна деталь: на карточке лежат рубли, а цены за границей выражены в иностранной валюте. В какой сумме возвращать работнику потраченные средства?
Ответ на этот вопрос был дан в письме Минфина России от 10.07.2015 N 03-03-06/39749.
В соответствии со ст. 168 ТК РФ работодатель должен компенсировать работнику его фактические расходы, а именно сумму в рублях, которую он потратил для приобретения израсходованного количества валюты.
Таким образом, когда оплата расходов в месте командировки (в частности, оплата проживания в гостинице) производится с банковской карты, номинированной в рублях, если при этом платеж проводится в иностранной валюте, затраты компании на командировочные расходы следует определять исходя из истраченной суммы валюты согласно первичным документам по курсу обмена, действовавшему на момент проведения платежа. Курс обмена может быть подтвержден справкой о движении денежных средств на счете, заверенной банком.
Обратите внимание: в этой ситуации курс обмена нужно брать не на дату утверждения авансового отчета, а на дату проведения платежа.
Впрочем, в этой позиции нет ничего нового: если у работника есть данные, подтверждающие курс пересчета валюты в момент проведения платежа, то на этот курс работодатель и должен ориентироваться (см. письмо Минфина России от 15.06.2011 N 03-03-06/1/347). И только если таких документов нет - тогда курс пересчета следует брать на дату утверждения авансового отчета (см. письмо Минфина России от 06.06.2011 N 03-03-06/1/324).
В общем, пользуйтесь банковской карточкой: быстро, выгодно, удобно!
Тем более что если покупать наличную валюту заранее дома, можно получить проблемы с пересчетом потраченных средств.
Так, в письме Минфина России от 03.09.2015 N 03-03-07/50836 чиновники "порадовали" бухгалтеров новым подходом к вопросу учета для целей налога на прибыль командировочных расходов на приобретение иностранной валюты, если сотрудник не может подтвердить курс конвертации рублей в иностранную валюту в связи с отсутствием первичного документа по обмену.
В этом случае сумму расходов в валюте можно сопоставить с подотчетной суммой в рублях, выданной в авансе, по официальному курсу, установленному Банком России на дату выдачи. Учитывая, что в соответствии с п. 10 ст. 272 НК РФ в случае перечисления аванса на оплату расходов в валюте такие расходы пересчитываются по официальному курсу, установленному Банком России на дату перечисления аванса (в части, приходящейся на аванс), в ситуации, когда сотрудник не может подтвердить курс конвертации рублей в валюту, пересчет суммы в иностранной валюте должен производиться по официальному курсу, установленному Банком России на дату выдачи подотчетных сумм.
До этого бухгалтеры ориентировались на письмо Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/1/193.
В нем чиновники решили, что расходы компании на командировки следует определять исходя из истраченной суммы согласно первичным документам валюты по курсу обмена. Курс обмена определяется по справке о покупке командированным лицом иностранной валюты. При этом в силу пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления командировочных расходов признается дата утверждения авансового отчета.
Если командированный сотрудник не может подтвердить курс конвертации рублей в иностранную валюту в связи с отсутствием первичного документа по обмену, то сумма подлежащих возмещению работодателем расходов работника, связанная с командировкой, будет определяться суммой в иностранной валюте по первичным документам, подтверждающим расходы. Тогда согласно пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ сумма расходов в рублях, признаваемая в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, определяется путем пересчета суммы в иностранной валюте на дату признания расходов, т.е. на дату утверждения авансового отчета.
Есть еще одна интересная ситуация.
Предположим, что в заграничной командировке сотруднику не хватило денег, и ему пришлось частично жить за свой счет. Мы прекрасно знаем, что работодатель должен вернуть сотруднику эти средства. Но вернуть их нужно в российских рублях, а не в иностранной валюте. Какой курс брать здесь, если учесть, что аванс на эти средства работник, разумеется, не получал, и документа, подтверждающего курс конвертации валюты, у него нет?
Поскольку никакого аванса работник под перерасход не получал, то его, по нашему мнению, следует учитывать по курсу на дату утверждения авансового отчета согласно письмам Минфина России от 06.06.2011 N 03-03-06/1/324 и ФНС России от 21.03.2011 N КЕ-4-3/4408.
В письме Минфина России от 01.11.2016 N 03-04-06/64006 финансисты напомнили о том, как пересчитывать иностранные суточные в российские рубли, чтобы определить, нужно ли удерживать с командированного работника НДФЛ или нет. (Сразу заметим, что в этом расчете присутствует интрига.)
В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории России и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.
Суммы суточных, превышающие эти размеры, подлежат обложению НДФЛ.
Согласно п. 5 ст. 210 НК РФ доходы (или расходы, принимаемые к вычету) налогоплательщика, выраженные в иностранной валюте, переучитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату фактического получения указанных доходов или дату фактического проведения расходов.
В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода при направлении сотрудников в служебные командировки определяется как последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки.
Таким образом, определение дохода, подлежащего налогообложению с учетом положений п. 3 ст. 217 НК РФ, производится компанией в последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет работника.
В общем, после утверждения авансового отчета работнику остается только гадать, какой курс валюты будет на конец месяца и будут или нет удерживать с него НДФЛ. Вот вам и интрига!
5. Проблемные ситуации
Строго говоря, эти длительные загранкомандировки приносят работодателям немало головной боли. В пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ установлено, что граждане - налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами России, исчисляют и уплачивают НДФЛ в отношении данного вида дохода самостоятельно, а также несут обязательство по подаче налоговой декларации российским налоговикам.
Однако очень часто бывает, что работники, юридически являясь еще налоговыми резидентами РФ, просто не в состоянии подать декларацию и уплатить НДФЛ, так как физически находятся за границей.
Финансисты отнеслись к ситуации с пониманием. Они признали, что удержание и перечисление НДФЛ (вопреки указанному выше подпункту) могут производить и работодатели, отправляющие своих сотрудников на долговременную работу за рубеж, в качестве налоговых агентов (см. письмо Минфина России от 26.06.2013 N 03-04-06/24288).
Неприятный нюанс состоит еще и в том, что, работая за границей, сотрудник компании может с течением времени потерять статус налогового резидента РФ. И может случиться так, что сначала налоговый агент удержит НДФЛ с работников, находящихся за рубежом, а потом получится, что налог нужно вернуть.
В п. 1 ст. 231 НК РФ предусмотрено, что излишне удержанная сумма налога налоговым агентом из дохода налогоплательщика подлежит возврату агентом на основании письменного заявления налогоплательщика. Значит, вполне достаточно, если работник даже из-за границы перешлет российскому работодателю заявление с требованием вернуть излишне удержанный и уплаченный им налог.
Есть еще одна проблемная ситуация, рассмотренная в письме Минфина России от 14.12.2016 N 03-04-06/74732.
С 1 января 2016 г., согласно п. 5 ст. 210 и пп. 6 п. 1 ст. 223 НК РФ, доходы налогоплательщика в виде сверхнормативных суточных, выплаченных в иностранной валюте, для целей исчисления НДФЛ пересчитываются в рубли по курсу Банка России на последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки.
Есть компания, которая направляет своих сотрудников на очень-очень длительные командировки - до двух лет.
Курс рубля прыгает, и компанию обеспокоило, что в условиях снижения курса валюты по отношению к рублю у налогового агента может возникнуть риск занижения суммы НДФЛ при пересчете суточных после возвращения работника из командировки по более низкому курсу.
Может ли эта компания разработать внутренний документ, приравняв его к авансовому отчету, и на основании этого документа на последнее число каждого месяца исчислять НДФЛ со сверхнормативных суточных и удерживать исчисленный налог при выплате зарплаты за месяц?
Каков порядок удержания НДФЛ с доходов в виде сверхнормативных суточных в случае, если работник до окончания месяца, в котором был утвержден авансовый отчет, уволился из компании?
Чиновники ответили, что при определении налоговым агентом налоговой базы по выплаченным в иностранной валюте суточным суммы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России, действующему в последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки.
(Видимо, этот ответ стоит понимать так, что никакого внутреннего документа для ежемесячного удержания НДФЛ в такой ситуации составлять не надо.)
Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.
С учетом ст. 80 ТК РФ, устанавливающей обязанность работодателя произвести окончательный расчет с работником в последний день работы, в случае увольнения сотрудника компании до истечения календарного месяца дата фактического получения дохода в виде суммы суточных, превышающих размеры, установленные в п. 3 ст. 217 НК РФ, определяется как последний день работы сотрудника.
6. Командировки работников из стран ЕАЭС
Вопросы обложения налогами работников из стран ЕАЭС постоянно волнуют налогоплательщиков. И это понятно: ведь здесь задействовано не только национальное, но и международное законодательство.
В письме Минфина России от 15.03.2016 N БС-4-11/4221 рассматривается ситуация, когда белорусские работники хотя и трудятся на стройке в России, курируемой постоянным представительством белорусской компании, но зарплату им платит головная организация из Республики Беларусь. В какой стране нужно удержать налог (НДФЛ или подоходный) с зарплаты командированных работников?
В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налоговыми резидентами РФ как от источников в России, так и от источников за ее пределами, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - от источников в России.
Вознаграждение, полученное гражданином Республики Беларусь за выполнение трудовых обязанностей на территории Российской Федерации, на основании пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ относится к доходам от источников в Российской Федерации.
На основании ст. 73 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 доходы от работы в Российской Федерации, полученные работниками - гражданами Республики Беларусь, независимо от их налогового статуса облагаются по ставке 13%.
Тем не менее распределение налоговых прав между государствами в отношении таких доходов производится на основании Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество".
С учетом положений ст. 14 этого Соглашения доходы налогового резидента Республики Беларусь от работы по найму в Российской Федерации могут облагаться налогом в России, если расходы по выплате вознаграждения несет постоянное представительство, которое белорусский наниматель имеет в России. Иначе говоря, если бы белорусское постоянное представительство в России выплачивало заработную плату командированным в Россию гражданам Республики Беларусь, то их зарплата облагалась бы НДФЛ и представительство было бы налоговым агентом на основании п. 1 ст. 226 НК РФ.
Однако, если заработную плату выплачивает не постоянное представительство, а сама головная компания из Республики Беларусь (и данные выплаты не входят в состав расходов постоянного представительства в России), то и зарплата этих лиц должна облагаться подоходным налогом в Белоруссии.
7. Командировка иностранца
Как бы то ни было, но в стране трудится достаточно много иностранных работников, временно пребывающих в России на основании визы. Наверняка возникают ситуации, когда иностранного работника нужно направить в командировку в другой регион. Как правильно действовать?
В силу ч. 1 ст. 20 Закона о миграционном учете иностранный гражданин в случае нахождения в месте пребывания обязан встать на учет по месту пребывания.
В соответствии с п. 2 ч. 2 ст. 20 Закона о миграционном учете постановке на учет по месту пребывания подлежит временно пребывающий в Российской Федерации иностранный гражданин - по истечении семи рабочих дней со дня прибытия в место пребывания, за исключением случаев, когда указанный иностранный гражданин находится:
- в гостинице или в иной организации, оказывающей гостиничные услуги, в санатории, доме отдыха, пансионате, кемпинге, на туристской базе, в детском оздоровительном лагере, медицинской организации, оказывающей медицинскую помощь в стационарных условиях, или организации социального обслуживания;
- в организации социального обслуживания, предоставляющей социальные услуги лицам без определенного места жительства;
- в учреждении, исполняющем административное наказание.
Согласно п. 20 Правил осуществления миграционного учета иностранных граждан и лиц без гражданства в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.01.2007 N 9, иностранные граждане, временно пребывающие в Российской Федерации, а равно постоянно или временно проживающие в Российской Федерации, при нахождении в месте пребывания, не являющемся их местом жительства, обязаны встать на учет по месту пребывания, за исключением случаев, предусмотренных в ч. 6 ст. 20 Закона о миграционном учете.
Уведомление о прибытии в место пребывания иностранного гражданина, временно проживающего или временно пребывающего в Российской Федерации, подается в МВД России не позднее семи рабочих дней со дня его прибытия в место пребывания.
Согласно п. 5 ч. 6 ст. 20 Закона о миграционном учете не подлежат учету по месту пребывания иностранные граждане, прибывшие в Российскую Федерацию на срок не более семи дней, за исключением случаев нахождения указанных иностранных граждан в гостинице или в иной организации, оказывающей гостиничные услуги, в санатории, доме отдыха, пансионате, кемпинге, на туристской базе, в детском оздоровительном лагере, медицинской организации, оказывающей медицинскую помощь в стационарных условиях, или организации социального обслуживания.
Напомним, что в случае проживания командированного иностранца в гостинице он будет поставлен на миграционный учет администрацией этой гостиницы (пп. "а" п. 2 ч. 2 ст. 20 Закона о миграционном учете).
Обратите внимание: в случае если в командировку едет высококвалифицированный специалист, его можно не ставить на учет в месте командирования в течение 30 дней (ч. 4.1 ст. 20 Закона о миграционном учете).
Работодателю следует помнить, что направить временно пребывающего иностранца за пределы субъекта, где было выдано разрешение на работу, можно, но при условии, что он работает по профессии, которая поименована в приложении к Приказу Минздравсоцразвития России от 28.07.2010 N 564н "Об установлении случаев осуществления трудовой деятельности иностранным гражданином или лицом без гражданства, временно пребывающими (проживающими) в Российской Федерации, вне пределов субъекта Российской Федерации, на территории которого им выдано разрешение на работу (разрешено временное проживание)".
Перечень этих профессий довольно большой, поэтому приводить его здесь мы не будем.
IX. ОБОСОБЛЕННОЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЕ
Случаи, когда сотрудники компании выезжают в командировку на долгий срок, встречаются сплошь и рядом (особенно это касается строителей).
В письме Минфина России от 13.11.2015 N 03-02-07/1/65879 чиновники приходят к выводу, что иногда командировка работника неожиданно может обернуться созданием обособленного подразделения организации.
Согласно п. 1 ст. 83 НК РФ организации, в состав которых входят обособленные подразделения, расположенные на территории России, подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Согласно ст. 209 ТК РФ под рабочим местом понимается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.
Далее чиновники ссылаются на Постановления ФАС Московского округа от 30.07.2004 N КА-А41/6389-04 и ФАС Северо-Кавказского округа от 21.09.2006 N Ф08-4234/2006-1814А, в которых указано, что под оборудованностью стационарного рабочего места подразумевается создание всех необходимых для исполнения трудовых обязанностей условий, а также само исполнение таких обязанностей. Форма организации работ (вахтовый метод или командировка), срок нахождения конкретного работника на созданном компанией стационарном рабочем месте не имеют правового значения для постановки на учет юридического лица по месту нахождения его обособленного подразделения.
Строго говоря, тут есть нюансы.
Так, по мнению ФАС Северо-Западного округа, выраженному в Постановлении от 16.10.2006 N А05-3741/2006-29, направление работников компании в командировку никак не свидетельствует о создании в месте командировки рабочего места как признака обособленного подразделения.
В свою очередь, в письме Минфина России от 14.06.2016 N 03-02-07/1/36019 чиновники сообщают, что главное в признании наличия обособленного подразделения - это создание обособленного стационарного рабочего места. А кто работает там (командированные работники или вахтовики) и сколько времени - не имеет значения. Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ обособленным подразделением компании для целей налогового законодательства признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения компании таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
В ст. 209 ТК РФ предусмотрено, что рабочим местом является место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.
Под оборудованием стационарного рабочего места подразумевается создание всех необходимых для исполнения трудовых обязанностей условий, а также само исполнение таких обязанностей.
Особое внимание на эти положения следует обратить строительным компаниям. Дело в том, что специфика их деятельности состоит в том, что они ведут строительство на удаленных от места расположения самой компании территориях. Чиновники считают, что на строительных площадках создаются обособленные стационарные рабочие места. А это означает, что строительной компании при создании каждой новой строительной площадки придется становиться на налоговый учет (см., например, письмо Минфина России от 03.07.2013 N 03-03-06/1/25485).
Правда, здесь стоит напомнить о существовании Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2010 N А05-9705/2009, в котором суд решил, что так как созданием всех необходимых для выполнения подрядных работ условий занимался сам заказчик, подрядчик стационарные рабочие места не создавал.
Весьма справедливо по этой теме чиновники высказались в письмах Минфина России от 19.07.2012 N 03-02-07/1-181 и от 18.02.2010 N 03-02-07/1-67.
Финансисты сказали, что для решения вопроса о наличии признаков обособленного подразделения компании по месту ведения ею деятельности следует учитывать существенные условия договоров, заключенных между компанией и ее партнером, характер отношений между нею и ее работниками, а также другие фактические обстоятельства дела.
Практически же проблема решается обращением налогоплательщика в местную налоговую инспекцию, которая в силу п. 9 ст. 83 НК РФ обязана принять решение о наличии или отсутствии обособленного подразделения на основе полученных от компании сведений.
X. "ОБРАТНАЯ" КОМАНДИРОВКА
Да, формально рассматриваемая в данном разделе ситуация не относится к командировкам. Тем не менее кое-что общее у этих ситуаций есть: компании тоже приходится задумываться о компенсации проезда и проживания... Только не своего работника, а подрядчика.
Например, если для выполнения какой-то разовой задачи на основании гражданско-правового договора компания приглашает к себе (или в другую отдаленную от места жительства подрядчика точку) стороннего специалиста.
Итак, заказчик приглашает к себе специалиста, тот выполняет заказ, затем заказчик оплачивает его работу и компенсирует ему затраты на проезд в обе стороны, а также его затраты на проживание в гостинице.
Какие налоги при этом придется заплатить?
Финансисты в письме Минфина России от 24.02.2016 N 03-04-05/10023 рассказали, что, по их мнению, из суммы компенсации стоимости билетов и суточных, выплаченных исполнителю по гражданско-правовому договору, нужно удержать НДФЛ.
Положениями п. 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются, в частности, суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории России и не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно.
Таким образом, данное положение НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения сумм возмещения командировочных расходов, в том числе суточных (в части установленных предельных сумм), выплачиваемых в соответствии с заключенными трудовыми договорами.
При этом оснований для освобождения от налогообложения сумм компенсации стоимости билетов и суточных, выплачиваемых организацией по договору оказания услуг, не имеется, и данные суммы подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке.
Финансисты, видимо, посчитали, что обращение к п. 3 ст. 217 НК РФ снимает все вопросы.
А давайте перевернем ситуацию с головы на ноги. Указанный пункт относится к взаимоотношениям работника и работодателя, а в данном случае речь идет о компенсации расходов исполнителя по гражданско-правовому договору. И поскольку эти затраты произведены в интересах заказчика, а не исполнителя, говорить о наличии дохода исполнителя в этой части вообще не приходится.
Между прочим, налоговики именно так и решили.
В письме ФНС России от 03.09.2012 N ОА-4-13/14633 они указали, что если с физическим лицом организаторы заключают гражданско-правовой договор на выполнение работ или оказание услуг, то согласно положениям пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ объектом налогообложения является соответствующее вознаграждение за выполненные работы или оказанные услуги. При этом суммы компенсации издержек физическому лицу по упомянутому договору не являются объектом обложения НДФЛ.
В письме Минфина России от 23.05.2016 N 03-04-06/29397 чиновники продолжили гнуть свою линию: компенсации исполнителям по гражданско-правовым договорам должны облагаться НДФЛ. (Правда, выражения стали менее безапелляционными.)
Согласно ст. 41 НК РФ доходом является экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки.
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при исчислении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся оплата за него организациями товаров, работ, услуг или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
Таким образом, если оплата компанией расходов физических лиц по их проезду и проживанию при оказании услуг компании по гражданско-правовым договорам производится в интересах этих физических лиц, в том числе если такая оплата является частью вознаграждения физического лица за выполненные работы или оказанные услуги, то оплата компанией этих расходов физических лиц признается их доходом, полученным в натуральной форме, а суммы такой оплаты подлежат обложению НДФЛ.
В прочих случаях компенсация организацией расходов физических лиц не является доходом этих физических лиц и не подлежит обложению НДФЛ.
Чиновники считают, что определение того, насколько в каждом случае оплата компанией за налогоплательщика товаров, работ, услуг или имущественных прав производится в его интересах или приводит к возникновению у него экономической выгоды, относится к анализу конкретной хозяйственной ситуации.
"Включим логику", как говорит доктор Быков.
Итак, предположим, что компания заключила с гражданином гражданско-правовой договор на выполнение работы, для чего специалисту пришлось приехать в место выполнения работы и жить там некоторое время. Затем компания компенсировала гражданину стоимость проезда и проживания, причем в стоимость выполнения работы эта компенсация не входит.
Компании понадобились услуги специалиста. Для выполнения заказа он был вынужден приехать и проживать в месте выполнения работы. В выполнении заказа заинтересована компания. Почему же в проезде и проживании исполнителя финансисты видят его личный интерес? Если следовать логике чиновников, то компания "облагодетельствовала" гражданина заключенным договором, потому-то проезд к месту работы и проживание там и были совершены в его личных интересах.
Грубо говоря, решение вопроса о заинтересованности сводится к разрешению вопроса о том, кто кого "облагодетельствовал": специалист, согласившись выполнить для компании работу, или компания, предоставив заказ данному специалисту. Может быть, под "анализом конкретной хозяйственной ситуации" чиновники подразумевают именно этот момент?
Однако здесь у налогоплательщиков есть судебная поддержка.
В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 N Ф03-5362/2008 суд установил, что если гражданско-правовым договором предусмотрена выплата вознаграждения, а также компенсация расходов исполнителя, в том числе командировочных, то такой договор соответствует ГК РФ, а затраты, связанные с компенсацией, не должны облагаться НДФЛ. Определением ВАС РФ от 26.03.2009 N ВАС-3334/09 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ. (См. также Постановление ФАС Московского округа от 26.03.2013 N А40-37553/12-20-186.)
Отметим, что спор по данной проблеме тянется очень давно и порядком утомил. Может быть, какое-нибудь однозначное и четкое постановление Верховного Суда РФ по этой теме могло бы поставить точку?
Предположим, что строительная компания получает заказ на выполнение работы или оказание услуги по месту расположения заказчика. Для выполнения работы к заказчику отправляются работники компании.
Работники компании не имеют возможности каждый день добираться домой, им оформляется командировка. Компания-подрядчик договаривается с заказчиком о том, что он будет оплачивать ей командировочные расходы ее работников.
Эта договоренность довольно часто приводит к спорам с налоговиками по поводу необходимости исчисления НДС из суммы полученной компенсации.
"Нужно платить" - так считают чиновники. В доказательство они приводят следующие рассуждения.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров, работ, услуг, передаче имущественных прав.
На основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученные за реализованные товары, работы, услуги в счет увеличения доходов или иначе связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг.
Возмещение заказчиком расходов, понесенных подрядчиком в связи с исполнением им договора возмездного оказания услуг, связано с оплатой услуг, реализованных подрядчиком заказчику.
В связи с этим указанные денежные средства подлежат включению в налоговую базу по НДС, и на основании п. 4 ст. 164 НК РФ при их получении налог следует исчислять по расчетной ставке 18/118.
При этом суммы НДС по расходам подрядчика по железнодорожным билетам, бронированию гостиниц и питанию командированных работников подлежат вычетам в общеустановленном порядке.
Такая позиция была высказана, например, в письмах Минфина России от 22.04.2015 N 03-07-11/22989, от 15.08.2012 N 03-07-11/300.
Короче говоря, подрядчик ничего не теряет. Сначала он получает возможность вычета входного НДС с понесенных командированных расходов, а потом перечисляет в бюджет сумму НДС, исчисленную с полученной компенсации. То на то и выходит.
Зато теряет заказчик. Дело в том, что если НДС с полученных компенсаций подрядчик исчисляет по расчетной ставке 18/118, то и исчисленный НДС заказчику он не предъявляет, так как счет-фактура при увеличении налоговой базы по НДС в порядке, установленном в ст. 162 НК РФ, составляется в одном экземпляре. Об этом сказано в п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную собственность, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.
Проще говоря, суммы НДС, исчисленные подрядчиком с компенсации его затрат, уплаченной заказчиком, заказчику не предъявляются. Соответственно, и права на вычет НДС, исчисленного подрядчиком на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ с суммы полученной компенсации, у заказчика не возникает.
Однако есть варианты.
Согласно ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой. В силу ст. 168 ТК РФ расходы на командировку работника должен возмещать работодатель.
Это значит, что заказчик не обязан компенсировать подрядчику те затраты, которые тот несет в отношении собственных работников. Такая компенсация возможна только в добровольном порядке.
Согласно п. 2 ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Следовательно, возмещение заказчиком подрядчику компенсационных выплат его работникам на командировки может входить в цену работы или услуги.
Позицию чиновников можно было бы обосновать так. Строительная компания получает заказ, за его выполнение она получает оплату. Каковы при этом расходы самой строительной компании - ее личное дело. Если ей нужно оплачивать командировочные расходы своих сотрудников, то она должна это делать за свой счет. Если же заказчик оплачивает командировки сотрудников подрядчика, то тем самым увеличивает его доход. А доход подрядчика от выполнения заказа должен облагаться НДС. И на этом точка.
Но в том-то и дело, что законодательство не требует обязательного включения затрат подрядчика на оплату командировок его сотрудников в цену выполнения самого заказа (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 N А33-20073/04-С6-Ф02-876/05-С1). Они могут считаться расходами, произведенными подрядчиком в интересах заказчика работы или услуги, не имеющими отношения к оплате самого заказа.
Тогда, по нашему мнению, вопрос об НДС должен решаться следующим образом:
- если в цену договора подряда включена величина затрат подрядчика на командировочные расходы его работников, то суммы, получаемые от заказчика на компенсацию таких расходов, подлежат обложению НДС;
- если такие затраты в цену договора подряда не входят, а подлежат компенсации помимо нее, то облагать НДС нечего.
Обратимся к судебной практике.
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 N А17-1843/5-2006 судьи решили, что при возмещении заказчиками подрядчику выплаченных работникам командировочных расходов не происходит передачи права собственности на товары, работы или услуги. Поэтому полученные суммы компенсации командировочных расходов объектом обложения по НДС не являются и не включаются в налоговую базу. В этом деле налоговики не смогли доказать, что стоимость компенсации командировочных расходов подрядчика входила в состав стоимости самого заказа. ВАС РФ в Определении от 14.06.2007 N 6950/07 поддержал это решение суда.
Однако радоваться рано.
Дело в том, что есть Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2009 N Ф04-1010/2009(961-А27-31), Ф04-1010/2009(962-А27-31), которое ВАС РФ также поддержал в Определении от 19.06.2009 N ВАС-7272/09. Анализируя текст этого Постановления, можно сделать вывод, что заказчик и подрядчик не включали в состав стоимости заказа оплату заказчиком командировочных расходов сотрудников подрядчика. Тем не менее судьи посчитали, что такая оплата является составной частью стоимости заказа, и на нее должен быть начислен НДС.
Так как более поздние решения ВАС РФ (а теперь Верховного Суда РФ) по этой теме нам неизвестны, компенсация командировочных расходов работников подрядчика со стороны заказчика с точки зрения начисления НДС является очень опасной.
XI. ЗАКОН О ЗАКУПКАХ
Относится ли Федеральный закон от 18.07.2011 N 223-ФЗ "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц" к командировкам?
Как говорится, есть варианты.
В письме Минэкономразвития России от 01.07.2016 N ОГ-Д28-8113 была высказана такая точка зрения.
В соответствии со ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, работникам, заключившим трудовой договор о работе в государственных (муниципальных) органах, работникам государственных внебюджетных фондов, государственных (муниципальных) учреждений определяются соответственно нормативными правовыми актами Правительства РФ, органов государственной власти субъектов РФ, правовыми актами органов местного самоуправления.
Так, в отношении сотрудников некоторых федеральных органов исполнительной власти применяется Постановление Правительства РФ от 12.10.2013 N 916 "О порядке и размерах возмещения сотрудникам некоторых федеральных органов исполнительной власти расходов на проезд в период нахождения в служебной командировке за счет средств федерального бюджета".
В каждом случае возмещения затрат работника порядок и размеры возмещения расходов работника определяются актами трудового законодательства, а при отсутствии данных актов - соглашением сторон трудового договора, заключенным в письменной форме.
Следовательно, полагают чиновники, возмещение работникам в денежной форме командировочных расходов не является закупкой и, соответственно, не подлежит включению в план закупок и план-график закупок, в реестр контрактов.
Однако в случае, если заказчик считает необходимым заключить контракт на оказание услуг, связанных с направлением работника в служебную командировку, например, в целях обеспечения проезда к месту служебной командировки и обратно, найма жилого помещения, транспортного обслуживания, такой контракт подлежит заключению в соответствии с п. 26 ч. 1 ст. 93 Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд", и сведения о проведении такой закупки указываются в плане закупок, плане-графике, а также в реестре контрактов.
На основании данного контракта услуги предоставляются работнику в натуральной форме (билет на проезд, размещение в гостинице).
Таким образом, если работник расходует самостоятельно денежные средства работодателя, такая процедура закупкой считаться не будет. В случае если заказчик заключает договор на оказание услуг, связанных с направлением работника в служебную командировку, то это является закупкой.
Об этом также было сказано в письмах Минэкономразвития России от 23.11.2016 N Д28и-3103, от 15.06.2016 N Д28и-1506, от 08.04.2016 N Д28и-870.
XII. ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИЕ РАСХОДЫ
Не так уж и редко компании завязывают отношения с новыми партнерами, отправляя к ним своих представителей и представляя себя. В связи с этим командированному работнику придется произвести так называемые представительские расходы.
Вполне возможно, что командированному работнику придется обеспечивать проезд, питание и даже проживание лиц, которые будут вести с ним переговоры.
Представительские расходы - это, пожалуй, одни из самых необычных налоговых расходов. Как же так? Руководство компаний или их представители сидят, едят, пьют, слушают приятную музыку... Может быть, парятся. И стоимость всего происходящего можно учесть при расчете налога на прибыль?
Да, возможно, хотя сумма, которую можно принять к учету, конечно же, ограничена.
Легко понять, что налогоплательщикам хочется списать на расходы как можно больше, а налоговикам - принять в расходы как можно меньше.
Как ни странно, но п. 2 ст. 264 НК РФ так и застыл в своей последней редакции, введенной Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации". А ведь не вполне четкое определение представительских расходов, содержащееся в этом пункте, вполне можно было бы поправить.
О чем идет речь? Сначала процитируем само определение:
"К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний".
Далее разберем это определение более детально.
1. Что такое "официальный прием"?
В Налоговом кодексе РФ нет определения официального приема, нет его и в других отраслях законодательства. Мало того, даже в словарях оно не встречается.
И как тогда разобраться, чем отличается официальный прием от неофициального?
Рискнем предположить, что официальным приемом представителей других компаний можно считать такую встречу, по итогам которой подписываются некие официальные документы. К ним можно отнести как подписание каких-либо договоров, так и отказ от их подписания. Такими документами можно также считать подписанные документы о намерении продолжать переговоры между сторонами. (Известно, что важные переговоры могут тянуться месяцами или даже годами: например, переговоры "Газпром" - Украина).
Таким образом, на наш взгляд, место проведения официального приема не имеет значения. Если в результате обеда в дешевом кафе или баре между сторонами был подписан какой-либо контракт, то такой обед можно считать официальным приемом.
С другой стороны, из указанного определения следует, что к представительским расходам относятся расходы фирмы на обслуживание представителей других компаний, участвующих в переговорах в целях установления или поддержания взаимного сотрудничества. Здесь нет указаний на официальный характер встречи.
Получается, что и в том случае, когда в ходе переговоров ничего не было подписано и вообще не принято никакого решения, затраты на обслуживание участников переговоров все равно являются представительскими расходами.
Что касается ситуации, когда компания встречает партнеров не на своей территории, а наоборот - отправляет к ним своего работника, а уже тот (или те) организует по месту прибытия встречу в ресторане, кафе, бане или сауне, то согласно письму УФНС России по г. Москве от 16.05.2006 N 20-12/41851 затраты по проведению неофициальной встречи (обеда) с потенциальными партнерами, которая организована сотрудником организации, находящимся в командировке в месте проживания этих лиц, не относятся к представительским расходам.
Обратите внимание: в письме идет речь о неофициальной встрече. Мы же говорим, что если по итогам разговора сторонами был подписан хоть какой-то официальный документ, встреча немедленно превращается в официальную. А в какое именно время суток проводилось официальное мероприятие - для налогового учета значения не имеет. По крайней мере, в НК РФ об этом ничего не сказано.
И тогда чиновники пасуют: указанные расходы можно отнести к представительским. Об этом можно узнать из письма Минфина России от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675, где финансисты толком не сказали "да", но и "нет" сказать не смогли (стоит также посмотреть письмо Минфина России от 16.11.2009 N 03-0306/1/759).
В определении представительских расходов слово "прием" употребляется в единственном числе.
Возможно, именно это дало основания Минфину России в письме от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157 указать, что "расходы на завтраки, обеды, ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет собственных средств".
По-видимому, финансисты полагали, что носить официальный характер может только один завтрак, обед или ужин. Но никак не завтраки, обеды и ужины в течение всего времени переговоров.
По нашему мнению, эту проблему несложно разрешить, если включить все завтраки, обеды и ужины принимаемых лиц в программу переговоров. Для подтверждения официального характера таких мероприятий, как нам кажется, будет достаточно, чтобы на завтраке, обеде и ужине присутствовал хотя бы один официальный представитель принимающей стороны.
2. Состав представительских затрат
Непонятно, является ли список представительских затрат, приведенный в п. 2 ст. 264 НК РФ, исчерпывающим?
По нашему мнению, причина этому - несоответствие абз. 1 и 2 п. 2 ст. 264 НК РФ друг другу. Оба они начинаются фразой: "К представительским расходам относятся...", однако, по сути дела, дают разные определения.
Так, например, из писем Минфина России от 01.12.2011 N 03-03-06/1/796 и от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235 очевидно, что чиновники делают упор на абз. 2 п. 2 ст. 264 НК РФ и указывают, что перечень представительских расходов закрыт и расширительному толкованию не подлежит.
Однако есть Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 N Ф04-9370/2006(30552-А81-27) (можно сказать - "классическое"), где суд указал, что понятие "обслуживание" в смысле п. 2 ст. 264 НК РФ имеет широкий спектр, куда в соответствии с положениями ст. 11 НК РФ можно отнести и те расходы, которые прямо в указанном пункте не упомянуты. Нетрудно понять, что суд сделал упор на абз. 1 п. 2 ст. 264 НК РФ. Кстати, Определением ВАС РФ от 21.06.2007 N 7176/07 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.
От себя добавим, что если бы перечень допустимых представительских расходов действительно был бы закрыт, зачем тогда в п. 2 ст. 264 НК РФ законодателями дается указание на то, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний?
В нашу пользу можно привести Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.02.2011 N А32-8834/2010, в котором суд постановил, что при отнесении тех или иных расходов к представительским необходимо, чтобы они были связаны с ведением деятельности, направленной на получение дохода, произведены при проведении официальных мероприятий и не относились к расходам на организацию отдыха, развлечений. Это решение было поддержано Определением ВАС РФ от 22.04.2011 N ВАС-4180/11.
3. Проживание
Минфин России в письме от 01.12.2011 N 03-03-06/1/796 указал, что компания не вправе учесть затраты на проживание гостей, прибывших на официальную встречу, так как данные расходы не предусмотрены в п. 2 ст. 264 НК РФ.
В письме Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235 чиновники сообщили, что расходы на оплату проживания участников иностранной делегации не могут быть учтены в составе представительских расходов на том основании, что данный вид расходов не предусмотрен в п. 2 ст. 264 НК РФ.
Судебная практика на стороне налогоплательщиков.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 N Ф04-9370/2006(30552-А81-27) суд посчитал, что под обслуживанием понимается и обеспечение жильем человека, прибывшего из другого города. Следовательно, затраты на проживание в гостинице представителей других компаний относятся к представительским расходам.
Конечно, это решение уже очень давнее, но, судя по тому, что больше вопрос о проживании в судах не поднимался (во всяком случае, нам о таком неизвестно), стороны как-то приходят к компромиссу без судебных баталий.
4. Проезд
Что считать транспортным обслуживанием? Перемещение в пределах одного населенного пункта или перемещение из одного города в другой?
В письме УФНС России по г. Москве от 11.11.2004 N 26-12/73173 была высказана точка зрения, что к представительским расходам относится оплата проезда к месту проведения официального мероприятия от места нахождения принимающей организации или от гостиницы. И не более того. А оплата проезда к месту проведения встречи из других городов или стран к представительским расходам никакого отношения не имеет (см. также письмо УФНС по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271).
Арбитражная практика неоднозначна.
С одной стороны, можно вспомнить Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2004 N А05-14160/03-13, в котором суд отнес к представительским расходам доставку делегации на Соловки. Налогоплательщику удалось доказать, что у него отсутствовали помещения, пригодные для приема делегации такого уровня, вследствие чего поездка на Соловки была вынужденным мероприятием.
С другой стороны, ФАС Московского округа в Постановлении от 23.05.2011 N КА-А40/4584-11 указал, что оформление билетов и виз не может быть квалифицировано в качестве представительских услуг, так как перечень данных расходов в п. 2 ст. 264 НК РФ является закрытым. Однако такие затраты подлежат учету в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Кстати, это даже выгоднее налогоплательщикам. В таком случае оплата проезда для потенциальных партнеров выпадает из состава нормируемых расходов.
5. Спиртное и табак
С отнесением затрат на спиртные напитки к представительским расходам сложностей не должно возникнуть.
В письме Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176 чиновники решили, что расходы на приобретение алкогольных напитков для организации официального приема могут учитываться при налогообложении прибыли в составе представительских.
Если налоговики решат не прислушиваться к мнению Минфина России, то на помощь налогоплательщикам должно прийти Постановление ФАС Поволжского округа от 15.01.2013 N А55-14189/2012, который поддержал мнение финансистов.
Вопрос о табачных изделиях нигде и не рассматривался. По нашему мнению, при решении данного вопроса необходимо ссылаться на обычаи делового оборота. Предложение сигарет, в принципе, можно отнести к составному элементу буфетного обслуживания.
6. Прочие сложности
Право на списание затрат по аренде помещения, предназначенного для встречи делегации, налогоплательщикам иногда приходится отстаивать через суд.
В письме Минфина России от 12.03.2003 N 04-02-03/29 чиновники отказали в признании затрат на аренду помещения представительскими расходами.
Зато в Постановлении ФАС Московского округа от 29.12.2010 N КА-А40/14430-10 суд встал на сторону компании.
Исследовав счета-фактуры, акты об оказании услуг, смету на представительские расходы, список участников, отчет о встрече с дилерами, суд пришел к выводу, что расходы по аренде зала и оборудования для проведения представительского мероприятия являются документально подтвержденными, экономически обоснованными и направлены на получение дохода; условия применения налоговых вычетов по НДС заявителем соблюдены. В связи с этим компания правомерно отнесла спорные расходы на уменьшение налогооблагаемой прибыли на основании пп. 36 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Оформление зала (цветами, лентами, шариками, лозунгами и т.п.) встретило сопротивление в письме Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176. Но и в этом случае можно сослаться на авторитет суда.
В Постановлении ФАС Московского округа от 03.09.2010 N КА-А40/10128-10 указывается, что затраты на приобретение живых цветов и цветочных композиций можно отнести к представительским расходам компании.
А вот насчет раздачи потенциальным партнерам сувениров вопросов нет: если на сувенирах есть символика компании, то затраты на сувениры можно отнести к представительским расходам (см. письмо УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 N 20-12/041966.2).
7. Разговор не удался...
Еще одним камнем преткновения между налоговиками и налогоплательщиками являются переговоры, которые не привели ни к каким положительным результатам (см., например, письмо Минфина России от 10.04.2013 N 03-03-06/2/11897).
В этом письме рассматривалась ситуация, когда деловые встречи проводятся как в городах фактической деятельности компании и ее партнеров, так и на нейтральной территории (в других городах России и даже за рубежом, где отсутствует деятельность обеих сторон, участвующих в переговорах). Все переговоры проводятся исключительно с целью заключения договоров, контрактов, а также с целью установления взаимного сотрудничества на будущее. Не все переговоры заканчиваются успешно, а затраты на представительские расходы - большие. Можно ли их списать в случае безрезультатных переговоров?
Компания, кстати, напомнила, что обязательное наличие у нее оправдательных документов, подтверждающих положительный результат от фактически состоявшихся деловых встреч, переговоров, командировок - заключение договоров, законодательством РФ не предусмотрено. Это подтверждается в Постановлениях ФАС Уральского округа от 15.04.2008 N Ф09-2237/08-С2 и от 06.03.2008 N Ф09-184/08-С3.
Финансисты, к сожалению, прямо не ответили. Они только сообщили, что согласно Определению Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П нормы, содержащиеся в п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного толкования, так как требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговиков.
Впрочем, из их письма можно понять, что затраты, понесенные в связи с организацией официальных мероприятий, которые не дали положительного эффекта, могут быть учтены при условии их правильного оформления. Отсутствие положительного результата от переговоров не делает представительские расходы экономически не обоснованными.
На крайний случай еще раз вспомним о Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 11.02.2011 N А32-8834/2010, в котором суд решил, что главное в этом вопросе, чтобы расходы были произведены при проведении официальных мероприятий и не относились к расходам на отдых и развлечения.
На наш взгляд, все-таки нужно, чтобы по итогам встречи был составлен хоть какой-то документ, показывающий результаты переговоров (например, перечень разногласий). Ведь отрицательный результат - тоже результат. В противном случае, по нашему мнению, признавать встречу "официальной" просто нельзя, и тогда п. 2 ст. 264 НК РФ к ней вообще не относится.
8. Меньше макулатуры
Письмом Минфина России от 10.04.2014 N 03-03-РЗ/16288 финансисты серьезно упростили подтверждение налоговых расходов в части проведения представительских мероприятий.
Чиновники решили, что поскольку в отношении представительских расходов гл. 25 НК РФ не предусмотрено конкретного перечня и форм первичных документов, подтверждающих указанные расходы, то любые первичные документы, свидетельствующие об обоснованности и производственном характере произведенных расходов, могут служить для их подтверждения в целях налогообложения прибыли.
В частности, документом, подтверждающим обоснованность представительских расходов, может быть отчет о представительских расходах, утвержденный руководителем компании. При этом все расходы, перечисленные в отчете о представительских расходах, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.
Этот вывод финансистов не может не радовать, так как ранее ситуация с документами была много сложнее.
Так, налоговики требовали в качестве подтверждения не только итоговые документы, но и предварительные. Например, в них нужно было отразить план представительского мероприятия, смету представительских расходов, список официальных лиц, которые будут участвовать в переговорах, порядок выдачи сумм на представительские расходы под отчет. К итоговым документам можно было отнести, в частности, протокол переговоров с указанием обсужденных вопросов и достигнутых договоренностей, авансовый отчет, отчет о представительских расходах, акт об осуществлении представительских расходов (см. письма Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/4/26, от 13.11.2007 N 03-03-06/1/807 и УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 21-11/113019@).
Трудность состояла не только в том, что требуемая информация была слишком подробной, но и в том, что затрагивала вещи, зачастую не предназначенные для посторонних. И при проведении по-настоящему серьезных переговоров целесообразнее было отказаться от учета представительских расходов, чем выносить информацию об их результатах.
Однако есть еще одна деталь, которая не позволяет нам так уж легко уменьшить количество необходимых документов. Как ни странно, но это НДФЛ. Разобраться с проблемой нам поможет письмо Минфина России от 11.12.2012 N 03-04-06/4-348.
Чиновникам поступил следующий вопрос. Банк ведет большое количество деловых переговоров с партнерами из других российских городов и из-за границы, используя для этого экскурсии, музеи, концерты, рестораны, боулинг и яхту. На эти мероприятия назначаются сотрудники банка. Должны ли они платить НДФЛ со стоимости развлечений, в которых им приходится принимать участие?
Нет, не должны.
Доходом в соответствии со ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
В пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ установлено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата за него организациями товаров, работ, услуг или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
Согласно ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ доходы физических лиц в виде установленных действующим законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
Таким образом, необходимым условием для возникновения объекта налогообложения по НДФЛ является наличие экономической выгоды у физического лица, в частности, осуществление работодателем расходов в его интересах, а не в интересах самой компании.
Однако для доказательства этого права компании нужно иметь приказ по организации о проведении соответствующего представительского мероприятия, утвержденный перечень работников, принимающих в нем участие, и как-то подтвердить наличие непосредственной связи между вопросами, являющимися предметом переговоров, в рамках которых проводится представительское мероприятие, и служебными обязанностями, предусмотренными в трудовом договоре с работником, принимающим участие в представительском мероприятии.
Между прочим, вопрос о начислении НДФЛ относится не только к своим работникам, но и к гостям!
Правда, иностранцам не стоит беспокоиться. Можно даже подать сведения о полученном ими виртуальном доходе в налоговую инспекцию (удержать-то его не с чего), на этом все для них и закончится. По той простой причине, что взыскать НДФЛ с иностранца, вернувшегося на родину, для наших налоговиков - задача из области фантастики.
А как быть с партнерами из России? Подавать на них сведения в налоговую инспекцию?
Мы полагаем, что если руководствоваться логикой Минфина России, то принимающей стороне достаточно иметь на руках документы, подтверждающие полномочия лиц, представляющих ее деловых партнеров, чтобы доказать налоговикам, что эти лица также выполняют свои трудовые обязанности, а значит, никаких оснований для обложения НДФЛ здесь не возникает.
9. Ограничение представительских расходов
Напомним об ограничении представительских расходов и о том, как его правильно применять. В п. 2 ст. 264 НК РФ прописано, что представительские расходы в течение отчетного или налогового периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный или налоговый период.
Расходы для расчета налога на прибыль накапливаются нарастающим итогом.
Таким образом, окончательно установить сумму представительских расходов, которую можно будет учесть в данном налоговом периоде, возможно только после его окончания.
Иначе говоря, если часть затрат не вписывается в норматив в отчетном периоде (например, в первом квартале), то она вполне может быть учтена в следующем отчетном периоде (например, в первом полугодии).
10. Некоммерческое представительство
Письмом ФНС России от 18.09.2014 N ГД-4-3/18838@ налоговики довели до подчиненных как руководство к действию письмо Минфина России от 03.09.2014 N 03-03-10/44000, в котором рассматривается возможность учета в составе налоговых расходов представительских расходов некоммерческой организации.
Чиновники решили проблему так.
Если представительские расходы финансируются некоммерческой организацией за счет полученных ею средств целевого финансирования, то такие затраты не учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
Напомним, что некоммерческие организации признаются плательщиками налога на прибыль. При этом они должны руководствоваться в том числе правилами п. 2 ст. 251 НК РФ. В нем сказано, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно и использованные некоммерческими организациями по назначению. Разумеется, получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных и понесенных в рамках целевых поступлений.
Из этого письма , по нашему мнению, можно сделать следующий вывод. В том случае, когда представительские расходы некоммерческой организации финансируются за счет ее собственных средств (т.е. полученных в результате коммерческой деятельности), нет оснований, чтобы не учитывать представительские расходы при расчете налога на прибыль.
Однако есть такие некоммерческие организации, которые в принципе не имеют права вести предпринимательскую деятельность.
Финансисты считают, что в этом случае применить положения ст. 264 НК РФ нельзя, а рассматриваемые затраты должны погашаться за счет средств самих участников некоммерческой организации (см. письмо Минфина России от 11.02.2011 N 03-03-06/4/7).
Дата добавления: 2019-09-13; просмотров: 59; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!