Основные принципы налогового права 12 страница
Соответственно, в силу подп. 1 п. 2 ст. 1 НК РФ все виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации, предусмотрены в НК РФ. В п. 5 ст. 3 НК РФ установлено, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. Действующий закрытый перечень федеральных, региональных и местных налогов определен в статьях 13, 14, 15 НК РФ. Перечень особых видов федеральных налогов - специальных налоговых режимов - содержится в ст. 18 НК РФ.
Тем не менее, есть основания полагать, что указанный отраслевой принцип налогового права скорее обращен к законодателю, чем к правоприменителю. Как показывает практика, "самоограничения", которые накладывает на себя законодатель, устанавливая некие нормы в принимаемых им законах, им же при желании легко преодолеваются через принятие новых норм. Роль реальных ограничений для законодателя, принимающего очередной федеральный закон, играют только однозначно сформулированные положения Конституции РФ и правовые позиции КС РФ. Так, отсутствие в НК РФ упоминания о некотором платеже, установленном федеральным законом и полностью соответствующем нормативному определению налога, данному в п. 1 ст. 8 НК РФ, как представляется, не будет основанием для того, чтобы его не уплачивать. Подтверждение такому подходу - фактическое наличие целого ряда платежей, полностью соответствующих нормативным определениям налога (сбора) и урегулированных отдельными федеральными законами (а также иными нормативными актами), которые будут рассмотрены в дальнейшем. На уровне высших судебных органов обычно не отрицается возможность взимания таких платежей. Соответственно, ценность рассмотренного отраслевого принципа достаточно условна.
|
|
|
Примеры же институциональных принципов (требований) российского налогового права, достаточно многочисленны. Следует напомнить, что законодатель располагает значительным усмотрением в части регламентации институтов налогового права, и, в частности, может соответственно изменять институциональные принципы налогового права. Естественно, основной интерес они представляют при изучении соответствующего правового института. В качестве современных институциональных принципов (требований) российского налогового права можно (с достаточной степенью условности) рассматривать в т.ч.:
- судебное взыскание налога (пени, штрафа) с физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя, а также в основном внесудебное взыскания налога (пени, штрафа) с организаций и с индивидуальных предпринимателей;
|
|
|
- привлечение к налоговой (штрафной) ответственности в административном (внесудебном) порядке;
- обязательное досудебное административное обжалование ненормативных правовых актов, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц;
- самостоятельное исчисление и уплата налога налогоплательщиком (как исключения - исчисление налоговым органом и самостоятельная уплата налогоплательщиком, либо исчисление и уплата через налогового агента - источник выплат налогоплательщику);
- возложение на налогоплательщиков, самостоятельно исчисляющих конкретные налоги, обязанности по представлению налоговых деклараций по этим налогам, а также обязанностей по созданию, хранению и представлению к проверке документов, на основании которых и исчисляются (декларируются) данные налоги;
- исчисление налоговыми органами поимущественных налогов для физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя;
- обложение у физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя только такого имущества, которое учтено в соответствующих государственных реестрах (налог на имущество физических лиц - недвижимость (строения), транспортный налог - транспортные средства, земельный налог - земельные участки);
|
|
|
- исчисление НДС в основном "инвойсным" методом - через уменьшение НДС, предъявленного налогоплательщиком покупателю к уплате в составе цены товара (работы, услуги), на НДС, предъявленный поставщиком к уплате налогоплательщику в составе цены соответствующего товара (работы, услуги);
- исчисление налога на прибыль организаций в основном путем расчета прибыли через доходы, уменьшенные на соответствующие расходы;
- исчисление налога на прибыль организаций с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ) и др.
Рассматривая подобные (институциональные) принципы в шведском налоговом праве, Р. Польссон привел следующий пример: в сфере подоходного налогообложения действует фундаментальное правило, согласно которому, то лицо, которое получило доход, должно платить с него налог независимо от того, как оно распорядилось полученным доходом*(335). В постановлении Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2011 г. N 15932/10, принятом по вопросу налогообложения земельным налогом, как конституционный принцип указана платность землепользования.
|
|
|
Применительно к составу принципов налогового права, представляет интерес постановление КС РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П. Суд указал, что федеральный законодатель сформулировал в НК РФ такие основные принципы налогообложения, как всеобщность и равенство налогообложения, обязательность учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога, обоснованность, недопустимость произвольных налогов, а также налогов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав, обязательность определения в законе всех элементов налогообложения, толкование неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах в пользу налогоплательщика. Кроме того, исходя из постановления КС РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П, принципы налогообложения и сборов в части, непосредственно предопределяемой положениями Конституции РФ, находятся в ведении Российской Федерации. К ним относятся обеспечение единой финансовой политики, включающей в себя и единую налоговую политику, единство налоговой системы, равное налоговое бремя и установление налоговых изъятий только на основании закона. В ряде определений КС РФ (от 2 октября 2003 г. N 384-О, от 21 ноября 2013 г. N 1817-О) упомянут конституционный принцип экономической нейтральности налогов, а в определении от 5 июля 2005 г. N 289-О - принцип исчерпывающего по своему характеру перечня региональных налогов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов Российской Федерации.
По мнению О.А. Борзуновой, в целом за время своего существования КС РФ в той или иной форме высказался по всем общепризнанным принципам налогообложения: законности налогообложения; всеобщности и равенства налогообложения; справедливости налогообложения; взимания налога в публичных целях; установления налогов и сборов в должной процедуре; экономического основания налогов (сборов); презумпции толкования в пользу плательщика всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах; определенности налоговой обязанности; единства экономического пространства Российской Федерации и налоговой политики; единства системы налогов и сборов*(336). А. Бланкенагель предлагает сходный перечень принципов налогового права, выделенных, по его мнению, в актах КС РФ: равенство налогоплательщиков; равенство налогового бремени; всеобщность налогообложения; принцип законного установления налогов; принцип определенности законодательных актов, регулирующих налоги; принцип ограниченной возможности законодателя делегировать право регулирования налогов исполнительной власти; принцип соразмерности налогов, справедливость налогообложения*(337).
Другой пример: Ф. Верт приводит принципы налогового права, которые определены Конституцией ФРГ: принцип законности налогообложения, принцип определенности, запрет обратной силы, равенство в налогообложении, принцип платежеспособности, системная последовательность и последовательность в оценке, гарантия прожиточного минимума и избежание конфликтов оценки, принцип поддержки брака и семьи, гарантия собственности, конституционно-правовая допустимость регулирующих норм*(338). Ш. Рекцигель уточняет, что для реализации принципа последовательности законодатель должен определить, какого налогоплательщика и каким образом следует обременить налогом; исключения требуют особого доказывания*(339). С точки зрения Р. Польссона, в шведской правовой системе выделяются следующие основные принципы налогового права: принцип законности, принципы равенства и объективности налогообложения, принцип налогообложения в соответствии с налогоспособностью, принцип нейтральности налогообложения*(340).
Д.В. Винницкий выделяет систему российских принципов налогового права: принцип регулирования налоговых отношений законом; принцип всеобщности и равенства налогообложения; принцип определенности налогообложения; принцип минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права; принцип экономической обоснованности (соразмерности ограничения экономических интересов); принцип защиты добросовестного участника налогового отношения и недопустимости злоупотребления правом; принцип федерализма и единства государственного суверенитета*(341).
Кроме собственно состава принципов налогового права могут иметь место различные подходы к их классификации. Так, М.Н. Карасев предлагает классифицировать принципы налогообложения по формальному признаку (конституционные и общие принципы), а также по сущностным признакам (принципы налогообложения и принципы законодательства о налогах и сборах)*(342). Н.А. Шевелева, развивая идеи, предложенные Г.А. Гаджиевым и С.Г. Пепеляевым*(343), предлагает выделять принципы, сформулированные в ст. 3 НК РФ. Речь идет о принципах, обеспечивающих реализацию и соблюдение:
- основ конституционного строя (установления, изменения или отмены налогов исключительно законами (актами законодательных (представительных) органов власти - ч. 1 п. 5; ограничения форм налогового законотворчества - ч. 2 п. 5);
- основных прав и свобод налогоплательщиков (юридического равенства налогоплательщиков - п. 2; всеобщности налогообложения - п. 1; равного налогового бремени - п. 1; запрета произвольности налогообложения - п. 3; ясности налогового законодательства - п. 6, 7);
- начал российского федерализма (единства налоговой политики (единства экономического пространства) - п. 4; единства системы налогов - ч. 2 п. 5; разделения налоговых полномочий между Федерацией, субъектами РФ и муниципальными образованиями - ч. 1 п. 5).
Кроме того, предлагается выделить принципы, не отраженные в ст. 3 НК РФ, а именно принципы справедливости, приоритета публичной цели взимания налога, однократности налогообложения*(344).
Возвращаясь к общим вопросам принципов права (естественно, имеющим отражение и в налоговом праве), можно отметить, что конституционные принципы, при всей их значимости, вполне могут находиться в явном, либо в косвенном противоречии. Это следует, например, из существа принципов (требований) справедливости и правовой определенности. Очевидно, что могут иметь место случаи, когда закон четко и непротиворечиво регулирует предполагаемую ситуацию, но такое регулирование в конкретном случае значительным числом субъектов квалифицируется, как несправедливое. Данная ситуация иногда "исправляется" судами через механизмы толкования, в ряде случаев законодателем, не исключено и фактическое игнорирование соответствующих норм их адресатами. Следует отметить, что выделяются и в чистом виде "парные", т.е. противоположные по содержанию принципы (выборности и назначаемости, коллегиальности и единоначалия, открытости и тайны информации, равенства и привилегий, диспозитивности и императивности и др.)*(345).
В.Д. Зорькин справедливо отмечает, что в системе национального, в том числе конституционного, права рассогласование правовых норм-принципов (и, соответственно, широкий простор для интерпретаций) встречается редко. А вот в системе международного права, увы, налицо существование принципов, между которыми возможны коллизии. Например, в числе Основополагающих Принципов, вошедших в Декларации ООН, возможны коллизии между Принципом неприменения силы и угрозы силой и Принципом невмешательства в дела, входящие во внутреннюю компетенцию государств, между Принципом территориальной целостности государств и Принципом равноправия и самоопределения народов, между Принципом разрешения международных споров мирными средствами и Принципом уважения прав человека и основных свобод. Эти принципы формально равнозначно важны, из них ничто не "главнее". И здесь возникает пространство для взаимоисключающих интерпретаций. А поскольку этим интерпретациям невозможно придать правовую безусловность, они обрамляются комплексом нужным образом созданных СМИ информационных фальсификаций и "сконструированных" контекстов, а также дальнейших интерпретаций этой "фальсифицированной реальности". Причем интерпретаций опять-таки не правовых, а политических и эмоциональных: "демократия и воля народа", "справедливость", "страдания жертв" и т.д.*(346).
При этом даже те общеправовые принципы, которые относительно единообразно выделяются современной наукой, не представляют собой исключительно непротиворечивой и самосогласованной системы. Так, Г.А. Гаджиев отмечает, что КС РФ нередко сталкивается с тем, что возникают противоречия между представлениями о различных конституционных принципах, да и конституционные принципы могут быть внутренне противоречивы. Согласование друг с другом противоречивых конституционных принципов, осуществляемое КС РФ в процессе рассмотрения дел, толкование Конституции РФ являются основным содержанием конституционной политики, имеющей своей целью утверждение гражданского мира и согласия*(347).
В связи с изложенным, следует отметить, что приведенная выше идея об аксиоматичности системы права и о рассмотрении принципов права, как аксиом, достаточно серьезно критикуется*(348), хотя основанная на принципах-аксиомах система права, была бы, по всей видимости, удобной для толкования и практического применения. Однако для этого система принципов - аксиом должна была бы быть самосогласованной и замкнутой, а принципы должны были бы отвечать требованиям содержательности, формальной непротиворечивости, дедуктивной полноты и взаимонезависимости*(349), что достаточно труднодостижимо. Конечно, нельзя не согласиться с тем, что определенные предпосылки для рассмотрения принципов права, как аксиом, имеются. В частности, система права базируется именно на общеправовых принципах, а идейные общеправовые принципы, как и аксиомы, зачастую просто не могут быть логически обоснованы. В их числе - принцип гуманизма, предполагающий приоритет прав человека. Он в настоящее время продекларирован в ст. 2 Конституции РФ, но какого-либо логически безупречного доказательства того, что только такое правовое регулирование является единственно правильным, как представляется, быть не может. Более того, высказываются убедительные доводы относительно того, что данное положение само по себе является противоречивым, поскольку в соответствии с ним права и свободы человека важнее, чем любые интересы государства, включая само существование государства*(350). При этом, для системы аксиом нужна внутренняя непротиворечивость каждой аксиомы и отсутствие противоречий между аксиомами.
Другой аспект рассматриваемой проблемы - понятие о справедливости изначально правовым не является, в праве не определяется, но принцип справедливости традиционно признается одним из важнейших общеправовых принципов. В.П. Малахов не без оснований считает, что юрист - если это, конечно, настоящий, образованный, просвещенный (как и полагается) человек - нуждается именно в неюридическом понимании права, иначе он просто замыкается в сконструированной для себя же реальности и в состоянии поддерживать право только как систему принуждения (если не насилия)*(351). В ряде актов ЕСПЧ, в т.ч. в постановлении от 23 июля 2009 г. по делу "Сутяжник" против Российской Федерации" применен термин "правовой пуризм" (legal purism), что может быть понято, как "право только ради права", т.е. как крайний формализм, влекущий очевидную несправедливость и фактически осуществляемый в противоречии с интересами личности и общества, которые право как раз и призвано защищать. Впрочем, о подобном говорил еще В.И. Ленин: нечто формально правильное, а по сути издевательство*(352).
Впрочем, даже при рассмотрении традиционно принятых систем аксиом в точных науках, показательны исследования, в свое время проведенные К.Ф. Геделем, австрийским, затем американским математиком и философом*(353). Известны две его так называемые теоремы о неполноте, в упрощенном виде формулируемые следующим образом: "любая формальная система аксиом содержит неразрешенные предположения"; "логическая полнота (или неполнота) любой системы аксиом не может быть доказана в рамках этой системы; для ее доказательства или опровержения требуются дополнительные аксиомы (усиление системы)"*(354).
Кроме того, как уже отмечалось, система принципов права (а также соответственно и система принципов налогового права, если оно выделяется в качестве отрасли) может различаться в представлениях различных ученых и практиков, а также, очевидно, зависит от эпохи и идеологии. Так, с современной точки зрения конституционной экономики выделяются следующие общеправовые принципы: равенства, справедливости, соразмерности, пропорциональности, добросовестности, недопустимости злоупотребления правом*(355). Исходя из постановления КС РФ от 27 января 1993 г. N 1-П, общеправовые принципы - справедливости, юридического равенства, гарантированное государством прав и свобод человека и гражданина, возмещения государством всякого ущерба, причиненного личности незаконными действиями государственных органов и должностных лиц, закрепленные в Конституции РФ, обладают высшей степенью нормативной обобщенности, предопределяют содержание конституционных прав человека, отраслевых прав граждан, носят универсальный характер и в связи с этим оказывают регулирующее воздействие на все сферы общественных отношений. Общеобязательность таких принципов состоит как в приоритетности перед иными правовыми установлениями, так и в распространении их действия на все субъекты права. В свою очередь, в постановлении КС РФ от 22 марта 2007 г. N 4-П сделан вывод, что для поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, в том числе при изменении действующего регулирования, он обязан соблюдать конституционные принципы справедливости, равенства, соразмерности, а также стабильности и гарантированности социальных прав и не может осуществлять такое регулирование, которое посягало бы на само существо этих прав и приводило бы к утрате их реального содержания.
В качестве недавнего исторического примера иной системы общеправовых принципов, можно привести известную работу советского ученого А.В. Васильева*(356): основными правовыми принципами социалистического права являются: закрепление политической власти трудящихся во главе с рабочим классом; закрепление, развитие и охрана социалистической собственности на средства производства; всеобщность труда членов общества и распределение по труду соответственно с его количеством и качеством; социалистический демократизм; охрана прав, интересов и свобод трудящихся; интернационализм; социалистический гуманизм.
Следует также учитывать важный практический аспект: возможность непосредственного применения судами правовых принципов при принятии решений в разных странах неодинакова. В Германии судья вряд ли рискнет положить в основу решения по конкретному делу только конституционный принцип. Иная ситуация в США, где судьи применяют их более решительно. Именно поэтому правообразующая, регулятивная функция суда в Соединенных Штатах более развита, наглядным проявлением чего является откровенное признание прецедентного права*(357). Соответственно, в этом плане отечественная правовая система ближе к немецкой, чем к американской.
Интересен и такой аспект указанной проблемы. Как отмечает Л. Фридмэн, почти все смелые судебные решения Верховного суда США основаны, пусть и отдаленно, на двух великих фразах Четырнадцатой поправки: "надлежащий процесс" и "равная защита". Суд трактует эти фразы удивительно многогранно. В частности, с точки зрения Суда, необоснованный, или "произвольный" закон означает невозможность надлежащего процесса*(358). Р.А. Познер, рассуждая о конституционных правах, также говорит о толковании широких положений Конституции, таких как принцип надлежащей правовой процедуры и принцип равной защиты законом*(359). В отечественной правовой системе также можно видеть сходные идеи: в постановлении КС РФ от 17 марта 2009 г. N 5-П отмечается следующее: принудительное изъятие имущества в виде сумм налога и иных платежей, осуществленное в ненадлежащей процедуре, нарушает также судебные гарантии защиты права собственности, закрепленного ст. 8 и 35 Конституции РФ.
Дата добавления: 2018-11-24; просмотров: 609; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!