Основные принципы налогового права 9 страница
В п. 1 постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" содержится разъяснение, вполне применимое, как представляется, и в налоговых спорах: оценивая действия сторон как добросовестные или недобросовестные, следует исходить из поведения, ожидаемого от любого участника гражданского оборота, учитывающего права и законные интересы другой стороны, содействующего ей, в том числе в получении необходимой информации. Таким образом, говоря о "добросовестном налогоплательщике", высшие судебные органы фактически имеют ввиду "среднего", "разумного", субъекта, т.е. некоторую модель лица, ведущего себя в соответствии с "обычными" ожиданиями других субъектов. В п. 6 ст. 3 НК РФ установлено, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Здесь "каждый" - это как раз тот самый "средний", "разумный", субъект, для уровня восприятия которого и должны быть сформулированы законы о налогах. Если же конкретное лицо не соответствует модели "среднего", "разумного", субъекта, то оно потенциально может быть признано недобросовестным.
Кроме того, представляет интерес то, что ФНС России анализирует и обобщает соответствующий опыт (в том числе в письмах от 31 октября 2013 г. N СА-4-9/19592 "О направлении обзора практики рассмотрения жалоб налогоплательщиков и налоговых споров арбитражными судами по вопросам необоснованной налоговой выгоды", от 24 декабря 2013 г. N СА-4-7/23263 "О направлении обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховным Судом Российской Федерации и толкование норм законодательства о налогах и сборах содержащееся в решениях Конституционного Суда Российской Федерации за 2013 год", от 17 июля 2015 г. N СА-4-7/12693@ "О направлении обзора судебных актов, вынесенных Верховным судом Российской Федерации по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года").
|
|
|
Принцип публичной цели (демократизма). В основе права должны лежать общие блага, общеполезность; законы должны выражать волю большинства членов общества. Hominum causa jus constitutum est - право учреждено для пользы человечества*(295). Статья 18 Конституции РФ устанавливает, что права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Они определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием. В соответствии с п. 1 ст. 8 НК РФ налог взимается в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В силу п. 3 ст. 45 НК РФ налоги уплачиваются в бюджетную систему РФ. Исходя из ст. 6 БК РФ бюджет - форма образования и расходования денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления.
|
|
|
При этом государство (муниципальное образование) является особой организацией, созданной обществом и, вообще говоря, не имеющей иных задач, кроме как стоящих перед обществом. А.П. Куницын полагал, что государство есть общество, учрежденное для всегдашней защиты всех прав человеческих в пределах известного пространства земли противу всякого рода опасностей*(296). Как справедливо отмечает С.Н. Егоров, единственной целью существования (функционирования) государства должно быть обеспечение безопасности людей*(297). По мнению А.В. Демина, в идеале никаких собственных государственных интересов помимо публичных интересов всего общества у государства быть не должно*(298). Известный русский финансист Н.И. Тургенев в работе "Опыт теории налогов", впервые изданной в 1818 г., утверждал, что налоги суть средства к достижению цели общества или государства, т.е. той цели, которую люди себе предполагают при соединении своем в общество или при составлении государств*(299). Е.В. Порохов полагает, что целью существования одностороннего принудительного обязательства является не лишение обязанной стороны каких-либо благ, не принуждение ее к совершению определенных действий, а удовлетворение посредством этих благ и действий потребностей управомоченной стороны*(300). В научной (учебной) литературе по налоговому праву данный принцип может обозначаться как принцип публичности налогообложения*(301).
|
|
|
Кроме того, в ст. 57 Конституции РФ содержится положение о законно установленных налогах, т.е. установленных через органы законодательной (представительной) власти законно избранными представителями народа. В ст. 12 Декларации прав человека и гражданина 1789 г. предусмотрено, что для гарантии прав человека и гражданина необходима государственная сила; она создается в интересах всех, а не для личной пользы тех, кому она вверена. Статья 14 Декларации предусматривает, что все граждане имеют право устанавливать сами или через своих представителей необходимость государственного обложения, добровольно соглашаться на его взимание, следить за его расходованием и определять его долевой размер, основание, порядок и продолжительность взимания.
|
|
|
В соответствии с постановлением КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П, налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции России, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. В этой обязанности налогоплательщиков (в том числе граждан, занятых предпринимательской деятельностью с образованием юридического лица) воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества. В определении КС РФ от 8 ноября 2005 г. N 438-О разъяснено, что публичные интересы, перечисленные в ст. 55 (ч. 3) Конституции РФ, могут оправдывать правовые ограничения прав и свобод, только если такие ограничения адекватны социально необходимому результату.
Не следует, однако, излишне преувеличивать значение и содержание рассматриваемого принципа. Например, как справедливо отмечает М.Н. Марченко, в современную эпоху, именуемую эпохой демократии, не было и нет такого государства или правящего режима, которые не причисляли бы себя к народным, демократическим, действующим от имени всех своих граждан и в интересах всех*(302).
Принцип публичной гласности - деятельность органов государственной (муниципальной) власти отрыта и доступна (за исключением прямо установленных законом случаев). Данный принцип деятельности публичных органов представляет собой "зеркальную" противоположность по отношению к требованию неприкосновенности частной жизни (опять же, за исключением случаев, установленных в законе).
Пункт 2 статьи 24 Конституции РФ устанавливает, что органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом. Исходя из ч. 2, 3 ст. 8 Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" гражданин (физическое лицо) имеет право на получение от государственных органов, органов местного самоуправления, их должностных лиц в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, информации, непосредственно затрагивающей его права и свободы. Организация имеет право на получение от государственных органов, органов местного самоуправления информации, непосредственно касающейся прав и обязанностей этой организации, а также информации, необходимой в связи с взаимодействием с указанными органами при осуществлении этой организацией своей уставной деятельности. Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 152-ФЗ "О персональных данных" устанавливает (ч. 1 ст. 14), что субъект персональных данных вправе требовать от оператора уточнения его персональных данных, их блокирования или уничтожения в случае, если персональные данные являются неполными, устаревшими, неточными, незаконно полученными или не являются необходимыми для заявленной цели обработки, а также принимать предусмотренные законом меры по защите своих прав.
Соответственно, в силу подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам и справки об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов на основании данных налогового органа. Справка о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам передается (направляется) указанному лицу (его представителю) в течение пяти рабочих дней, справка об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов - в течение десяти рабочих дней со дня поступления в налоговый орган соответствующего запроса.
Статья 33 Конституции РФ предусматривает, что граждане Российской Федерации имеют право обращаться лично, а также направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы и органы местного самоуправления. В силу подп. 1 и 2 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения; получать от Министерства финансов РФ письменные разъяснения по вопросам применения федерального законодательства о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.
Кроме того, налогоплательщик имеет право получать от налогового органа в четко регламентированные сроки и без специальных запросов ненормативные акты и прочие документы, имеющие к нему отношение: налоговое уведомление (п. 2 ст. 52 НК РФ), требование об уплате налога (ст. 69, 70 НК РФ), акт налоговой проверки (п. 5 ст. 100 НК РФ), решение по результатам выездной (камеральной) налоговой проверки (п. 9 ст. 101 НК РФ) и др., а также получать от налоговых органов иную информацию и документы в порядке, установленном НК РФ.
Принцип ответственности за вину (применения штрафной ответственности только за виновно совершенные нарушения законодательства (субъективное вменение)). Применение наказания к лицу, нарушившему законодательство, имеет смысл (в целях предупреждения правонарушений в будущем) и может быть обоснованно только в случае, если нарушение совершено виновно. Nemo prudents punit, quia peccatum est, sed ne peccetur - всякий разумный человек наказывает не потому, что был совершен проступок, но для того, чтобы он не совершался впредь*(303). Сходную позицию занял, например, Верховный суд США в деле 2007 года "Панетти против Куортермана"*(304): обвиняемый не может быть подвергнут наказанию, если он не понимает сути ожидающего его наказания, т.е. в частности, не видит прямой связи между совершенными им деяниями и вынесенным приговором.
Данный принцип взаимосвязан с требованием правовой определенности. Лицо, нарушившее законодательство, может быть наказано только тогда, когда в момент совершения нарушения у него была достаточная информация о содержании закона и возможность осознанного выбора незаконного варианта поведения с учетом предусмотренного за него наказания.
В статье 106 НК РФ определено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
Следует учитывать, что является достаточно непростой история признания рассматриваемого принципа в современном налоговом праве. Ответственность, установленная до 1 января 1999 г. в Законе РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" с точки зрения ВАС РФ подлежала применению вне зависимости от вины налогоплательщика (п. 3 информационного письма от 23 ноября 1992 г. N С-13/ОП-329). Ситуация изменилась после принятия постановления КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П, в котором было разъяснено, что при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.
Межотраслевые принципы налогового права относительно немногочисленны. Охарактеризуем некоторые из них.
Принцип предельного ограничения права собственности федеральным законом. Вообще говоря, налог потенциально может быть исчерпывающим образом урегулирован не только законом, но и иным нормативным актом, в том числе актом органа исполнительной власти (например, указом Президента РФ, приказом Минфина России). Более того, само по себе принятие нормативного акта в виде федерального закона не гарантирует ни его актуальности, ни высокого уровня юридической техники. Например, вполне справедливо мнение Р.С. Бевзенко о том, что в нашем так называемом "инвестиционном законодательстве" нет ничего, кроме лозунгов о том, как государство любит инвесторов, клянется всячески их защищать и не обижать, в нем на самом деле нет норм, то есть, нет конкретных правил поведения*(305). По этой причине понятна правовая позиция, следующая из ряда постановлений Президиума ВАС РФ (от 6 сентября 2011 г. N 4784/11, от 24 января 2012 г. N 11450/11, от 5 февраля 2013 г. N 12444/12, от 2 июля 2013 г. N 1039/13, от 23 июля 2013 г. N 1541/13): понятие "инвестиции" не имеет собственного строгого или общепризнанного юридического содержания, а потому при использовании в наименованиях договоров оно может обозначать разнообразные отношения, складывающиеся между участниками гражданского оборота.
Однако в силу ч. 3 ст. 55 Конституции РФ права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Именно на ч. 3 ст. 55 Конституции РФ в обоснование установленного порядка взыскания налогов сослался КС РФ в постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П. Справедлива позиция В.В. Михайлова: следует обратить внимание на диалектическую двойственность социальных ограничений, заключающуюся в том, что каждое социальное ограничение соответствует какой-нибудь социальной свободе. Любой системе социальных ограничений зеркально соответствует и система социальных свобод*(306).
Соответственно, поскольку одно из проявлений налога - ограничение права собственности (путем установления обязанности по безвозмездной передаче части собственности - денежных средств публично-правовому образованию), предельный размер налогового бремени должен устанавливаться федеральным законом. В п. 2 ст. 1 ГК РФ предусмотрено, что гражданские права могут быть ограничены на основании федерального закона и только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.
С одной стороны, А.В. Малько признает, что не исключена характеристика юридических обязанностей, как правовых ограничений*(307). С другой стороны, Н.М. Казанцев обосновывает, что налогообложение, строго говоря, не является ограничением права собственности. Любое ограничение права - ограничение состава либо правомочий этого права, либо предметов применения правомочий права, которое действует при условии сохранения титульного права. Поэтому ограничение права собственности имеет место лишь тогда, когда при сохранении права владения ограничивается право распоряжения и пользования каким-либо имуществом, как, например, в отношении пользования оружием. Налог - это отчуждение собственности государству*(308). В связи с этим следует заметить, что характеристика "ограничение права собственности" по отношению к налогу действительно применяется на практике недостаточно корректно, но она означает именно отчуждение части собственности. Данный вывод подтверждается в постановлении КС РФ от 22 июня 2009 г. N 10-П: налоги являются необходимой экономической основой существования и деятельности государства, условием реализации его публичных задач, представляют собой форму отчуждения собственности в целях обеспечения расходов публичной власти.
КС РФ в постановлении от 17 января 2013 г. N 1-П провел взаимосвязь ч. 3 ст. 55 Конституции РФ с международно-правовыми актами, являющимися составной частью правовой системы Российской Федерации, в том числе: п. 2 ст. 29 Всеобщей декларации прав человека, п. 3 ст. 12 Международного пакта о гражданских и политических правах, ст. 4 Международного пакта об экономических, социальных и культурных правах, а также абз. 2 ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод, в силу которого государство вправе обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами и для обеспечения уплаты налогов или других сборов и штрафов.
В постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П было постулировано следующее: конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти. Только закон в силу его определенности стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке.
Интересно то, что позиция о необходимости регулирования налогов только законами озвучивалась КС РФ и до принятия Конституции РФ. Так, в постановлении от 19 марта 1993 г. N 5-П было разъяснено, что отменить налог, увеличить или снизить его ставку вправе лишь Верховный Совет Российской Федерации и только законом, поскольку изменение налогового законодательства подзаконными актами не допускается. Относительно советской налоговой системы известный исследователь С.Д. Цыпкин, основываясь на п. "л" ст. 14 Конституции СССР 1936 г., пришел к выводу, что исключительное право установления налогов в СССР принадлежит Верховному Совету СССР*(309).
Кроме того, в постановлении КС РФ от 14 мая 2009 г. N 8-П, в определении КС РФ от 5 июля 2005 г. N 289-О разъяснено, что прямое указание федерального закона на конкретный орган или уровень власти, на который возлагается реализация полномочий, предусмотренных данным федеральным законом, обязывает именно этот орган или уровень власти реализовать предоставленные полномочия.
Таким образом, тот факт, что в силу Конституции РФ и приведенных правовых позиций КС РФ налоги подлежат регламентации только органами законодательной (представительной) власти, многократно реплицирован в различных учебных пособиях по налоговому праву. Право любого российского избирателя - налогоплательщика формально состоит в том, чтобы налоги, являющиеся необходимым элементом современного общественного устройства, были установлены выборным коллегиальным законотворческим органом по регламентированной и относительно прозрачной процедуре. Одновременно это означает ограничение форм налогового правотворчества через указание конкретного органа власти, уполномоченного его осуществлять.
Дата добавления: 2018-11-24; просмотров: 246; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!