Вопрос 13. Бюджетный контроль как важнейшее условие реализации финансовой политики государства. Виды, формы и методы бюджетного контроля.
Бюджетный контроль следует рассматривать в качестве одного из важнейших направлений государственного финансового (муниципального) контроля. Данное направление соотносится с государственным финансовым контролем в широком его понимании, как частное с общим. От других направлений государственного финансового контроля бюджетный контроль отличается по своему объекту и предмету, составу контролирующих органов и контролируемых лиц, целям, задачам и содержанию. Соответствующая контрольная деятельность осуществляется с использованием специфических форм и методов.
Бюджетный контроль, или иначе - контроль в сфере бюджетных правоотношений, следует относить к самостоятельному виду (типу) контроля в финансово-бюджетной сфере. Ведь этот вид финансового контроля охватывает государственные финансы как единое целое, т.е. без привязки к конкретным экономическим единицам. В основу данной типологии положен такой существенный признак, как подход (или охват) к государственной финансовой системе, т.е. к системе императивных экономических отношений с государственными денежными средствами (образование, распределение и расходование). Существенность этого признака в том, что он исходит из самой основы государственного финансового контроля как контрольной функции финансов и центрального звена государственной финансовой системы - бюджета <1>.
--------------------------------
|
|
|
<1> См.: Бурцев В.В. Указ. соч. С. 86.
Объект бюджетного контроля составляют урегулированные бюджетным законодательством денежные отношения, возникающие на всех стадиях бюджетного процесса в связи с формированием доходов и осуществлением расходов бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов, осуществлением государственных и муниципальных заимствований, регулированием государственного и муниципального долга.
Предметом бюджетного контроля является надлежащее исполнение участниками бюджетного процесса своих обязанностей. В данном случае также идет речь об эффективном использовании бюджетных средств, в том числе результативном и экономном, о своевременном их возврате и внесении платы за пользование ими, а также о достоверности бюджетного (бухгалтерского) учета и бюджетной (бухгалтерской) отчетности.
Как уже отмечалось, бюджетный контроль осуществляется в целях обеспечения соблюдения бюджетного законодательства РФ и иных нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения. Соответственно, осуществление контроля в бюджетной сфере имеет своей целью соблюдение законности на всех стадиях бюджетного процесса для эффективного выполнения государством и муниципальными образованиями своих функций и задач <1>. К целям бюджетного контроля вполне можно отнести и создание эффективной системы бюджетного финансирования, достижение высокого уровня бюджетной дисциплины.
|
|
|
--------------------------------
<1> См.: Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. С. 114.
В качестве основной задачи бюджетного контроля можно рассматривать обеспечение защиты средств бюджетов от противоправных посягательств. Разрешение этой задачи предполагает выявление и пресечение неэффективного и нецелевого использования средств бюджетов, а также предупреждение нарушений бюджетного законодательства посредством задействования соответствующих правовых средств <1>. Существенной особенностью бюджетного контроля является то, что в отношении нарушителей бюджетного законодательства могут быть применены так называемые бюджетные меры принуждения, которые связываются исключительно с этим направлением финансового контроля и никаким другим.
--------------------------------
<1> Подробнее об этом см.: Кучеров С.В. Правовые средства предупреждения нарушений бюджетного законодательства Российской Федерации: Монография. М., 2011. С. 162.
|
|
|
Состав субъектов бюджетного контроля (контролирующих субъектов) в соответствии со ст. 265 БК РФ включает совокупность органов внешнего и внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля в сфере бюджетных правоотношений. По этому основанию все субъекты бюджетного контроля условно могут быть подразделены на два блока - внешний и внутренний. Федеральный уровень первого блока представлен Счетной палатой РФ, а второго - Федеральным казначейством. К примеру, в соответствии ч. 1 ст. 269.2 БК РФ к полномочиям органов внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля относится контроль за:
- соблюдением бюджетного законодательства РФ и иных нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения;
- полнотой и достоверностью отчетности о реализации государственных (муниципальных) программ, в том числе об исполнении государственных (муниципальных) заданий.
О компетенции этих и других органов государственного и муниципального финансового контроля более подробно будет рассказано в последующих разделах работы.
Контролируемыми субъектами прежде всего являются юридические лица, имеющие статус главных распорядителей, распорядителей и получателей бюджетных средств, главные администраторы (администраторы) доходов бюджета, главные администраторы (администраторы) источников финансирования дефицита бюджета, государственные (муниципальные) учреждения, государственные (муниципальные) унитарные предприятия, государственные корпорации и государственные компании, а также иные лица, использующие бюджетные средства.
|
|
|
Имеются и некоторые другие особенности бюджетного контроля, которые относятся на счет отдельных его форм и методов. К примеру, согласно п. 3 Правил плановые и внеплановые ревизии и обследования могут проводиться исключительно в рамках полномочий по внутреннему государственному финансовому контролю в сфере бюджетных правоотношений. Соответственно, в рамках контрольных мероприятий, относящихся к другим направлениям контроля в финансово-бюджетной сфере, их проведение исключается.
Рядом особенностей характеризуется и контроль за соблюдением законодательства РФ и иных нормативных правовых актов о контрактной системе в сфере закупок товаров, осуществления работ и услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд (далее - контроль в сфере закупок). Такой контроль по смыслу ч. 1 ст. 2 Закона о контрактной системе имеет своим объектом правоотношения, регулируемые законодательством РФ о контрактной системе в сфере закупок товаров, осуществления работ и услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд (далее - законодательство о контрактной системе в сфере закупок).
По большому счету законодательство о контрактной системе в сфере закупок отчасти является продолжением регулятива, предусмотренного бюджетным законодательством, поскольку, помимо прочего, определяет особенности использования средств бюджетов при осуществлении закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд. В теории бюджетного права устоялась точка зрения, согласно которой расходы бюджетов представляют собой сложившийся комплекс отношений, способов и приемов, благодаря которым средства из бюджетов поступают по своему назначению <1>. В развитие этой мысли справедливо отмечается, что государственные и муниципальные закупки - это один из элементов регулирования, управления расходами бюджета. Следовательно, государственные и муниципальные закупки необходимо рассматривать как определенную форму использования финансовых ресурсов, направление денежных средств из бюджетов <2>. Неслучайно в специальной литературе встречается употребление применительно к таким закупкам термина "бюджетные закупки". При этом предлагается включать в "систему бюджетных закупок" совокупность правил, процедур и технологий, нацеленных на своевременное и эффективное обеспечение потребности органов государственной власти и местного самоуправления, а также бюджетных учреждений в товарах, работах и услугах надлежащего качества, необходимых для полноценного выполнения ими своих государственных (муниципальных) функций и обязанностей по отношению к населению <3>.
--------------------------------
<1> См.: Горбунова О.Н., Селюков А.Д., Другова Ю.В. Бюджетное право. М., 2002. С. 51.
<2> См.: Маркелов К.Б. Финансово-правовые аспекты государственных и муниципальных закупок // Финансовое право. 2010. N 9. С. 2 - 4.
<3> См.: Константинова Н.А., Константинова В.В., Данина Т.М. и др. Финансовый контроль государственных и муниципальных закупок. М., 2009. С. 9.
Тем не менее следует оговориться, что далеко не весь контроль в сфере закупок следует рассматривать в качестве его направления в финансово-бюджетной сфере. Обращает на себя внимание то обстоятельство, что Закон о контрактной системе в качестве акта бюджетного законодательства не определен. Это объясняется тем, что данный законодательный акт наряду с финансово-правовыми регулирует и гражданско-правовые аспекты рассматриваемых правоотношений. Соответственно, система контроля в сфере закупок также подразделена на две подсистемы, каждая из которых характеризуется своими особенностями, включая различающиеся предметы контроля, составы контролирующих субъектов и подконтрольных лиц, несовпадение форм и методов проверок.
К первой подсистеме относится контроль, имеющий своим предметом сугубо материальную сторону закупок, в том числе вопросы, связанные с ценообразованием, нормированием, соответствием поставленного товара, выполненной работы (ее результата) или оказанной услуги условиям контракта, их использованием и т.д. Этот предмет согласно ч. 8 ст. 99 Закона о контрактной системе непосредственно включает в себя проверку:
- соблюдения требований к обоснованию закупок и обоснованности закупок <1>;
--------------------------------
<1> В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 29 октября 2014 г. N 1114 это правомочие возникло с 1 января 2016 г.
- соблюдения правил нормирования в сфере закупок;
- обоснования включенной в план-график начальной (максимальной) цены контракта, цены контракта, заключаемого с единственным поставщиком (подрядчиком, исполнителем);
- применения заказчиком мер ответственности и совершения иных действий в случае нарушения поставщиком (подрядчиком, исполнителем) условий контракта;
- соответствия поставленного товара, выполненной работы (ее результата) или оказанной услуги условиям контракта;
- своевременности, полноты и достоверности отражения в документах учета поставленного товара, выполненной работы (ее результата) или оказанной услуги;
- соответствия использования поставленного товара, выполненной работы (ее результата) или оказанной услуги целям осуществления закупки.
Осуществление указанной проверки отнесено к компетенции Федерального казначейства и иных органов внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля. Именно в данной части контроль за закупками, по нашему мнению, и следует рассматривать в качестве субнаправления контроля в финансово-бюджетной сфере. В связи с этим уместно привести суждение о том, что проведение финансового контроля при осуществлении государственных и муниципальных закупок является элементом механизма общего финансового контроля, поскольку контроль при финансировании публичных нужд должен обеспечивать эффективное расходование бюджетных средств. Следовательно, в целях повышения эффективности практического применения правовых норм, регулирующих контроль за осуществлением государственных и муниципальных закупок, особое внимание помимо осуществления административного контроля необходимо уделить финансовому контролю, а именно расходованию бюджетных средств, так как результат по финансовому обеспечению государственных закупок возможен только при законном и эффективном использовании денежных средств соответствующих бюджетов <1>.
--------------------------------
<1> См.: Саттарова Н.А. Некоторые вопросы финансового контроля при осуществлении государственных и муниципальных закупок // Юридический мир. 2014. N 1. С. 56.
На сходство бюджетного контроля и контроля за закупками дополнительно указывает положение, предусмотренное п. 8 Правил, согласно которому при осуществлении деятельности по контролю в отношении расходов, связанных с осуществлением закупок для обеспечения федеральных нужд, в рамках одного контрольного мероприятия могут быть одновременно реализованы полномочия органа, уполномоченного в сфере финансово-бюджетного контроля (далее - уполномоченный орган) по контролю за соблюдением бюджетного законодательства РФ и иных нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения, а также полномочия, предусмотренные ч. 8 ст. 99 Закона о контрактной системе.
К рассматриваемому контролю в известной степени примыкает контроль, который согласно ч. 5 ст. 99 Закона о контрактной системе проводят федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий правоприменительные функции по кассовому обслуживанию исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации (в данном случае - Федеральное казначейство) и финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований, а также органы управления государственными внебюджетными фондами. В частности, указанные органы будут осуществлять контроль за соответствием информации об объеме финансового обеспечения и об идентификационных кодах закупок, содержащейся в установленной документации. Предметом такого контроля является проверка информации о предоставленных объемах финансового обеспечения информации, зафиксированной в документах, в которых отражаются все этапы осуществления закупок - от составления плана закупок до оформления реестра контрактов.
В свою очередь, вторая подсистема системы контроля за закупками имеет своим предметом проверку сугубо процессуальной стороны закупок, поэтому ввиду своей нематериальности к контролю в финансово-бюджетной сфере отношения не имеет. Такой контроль возложен на Федеральную антимонопольную службу. Однако Закон о контрактной системе в настоящее время не конкретизирует контрольные полномочия антимонопольного органа в сфере закупок товаров, а обращение к иным нормативным правовым актам позволяет сделать вывод в принципе лишь об осуществлении контроля и о контролируемых лицах, но не о его содержательной направленности <1>. Соответственно, можно констатировать, что к этому контролю относится проверка вопросов, не входящих в компетенцию иных органов, осуществляющих контроль за закупками.
--------------------------------
<1> См.: Соболь О.С. Контроль антимонопольного органа в сфере закупок товаров для обеспечения публичных нужд: новации нормативного регулирования // Законы России: опыт, анализ, практика. 2013. N 11. С. 42 - 47.
Помимо указанного контроля за закупками со стороны государственных (муниципальных) органов власти Закон о контрактной системе предусматривает еще ведомственный контроль, контроль заказчика и общественный контроль <1>. Однако эти разновидности контроля за закупками также к субнаправлениям контроля в финансово-бюджетной сфере отнесены быть не могут, поскольку не связаны с деятельностью органов государственного (муниципального) финансового контроля.
--------------------------------
<1> См.: Гусева Т.А. Государственный и муниципальный контроль в сфере государственных (муниципальных) закупок // Конкурентное право. 2014. N 2. С. 43 - 45.
В известной степени специфично в ряду субнаправлений контроля в финансово-бюджетной сфере смотрятся проверки осуществления контроля за соблюдением законодательства о контрактной системе органами государственного (муниципального) финансового контроля, являющимися органами (должностными лицами) исполнительной власти субъектов РФ (местных администраций). Это объясняется тем, что федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по контролю и надзору в финансово-бюджетной сфере, в данном случае выступает фактически в ипостаси "контролера за контролерами", что само по себе указывает на неоднозначность соответствующего предмета контроля. При этом такой контроль согласно ч. 11.1 ст. 99 Закона о контрактной системе должен осуществляться на предмет соблюдения порядка осуществления контроля за закупками органами государственного (муниципального) финансового контроля, являющимися органами (должностными лицами) исполнительной власти субъектов РФ (местных администраций), который установлен в соответствии с общими требованиями, утвержденными уполномоченным органом.
Что касается контроля за использованием средств Фонда содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства, то такой контроль предполагает проверку использования средств этой государственной корпорации. На принадлежность такого контроля к направлениям контроля в финансово-бюджетной сфере указывает то обстоятельство, что Фонд формируется на основе средств федерального бюджета. Согласно ч. 1 ст. 5 Закона от 21 июля 2007 г. N 185-ФЗ имущество Фонда содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства формируется за счет имущественных взносов Российской Федерации.
Использование средств Фонда осуществляется исключительно посредством предоставления финансовой поддержки в форме целевых средств на безвозвратной и безвозмездной основе на проведение капитального ремонта многоквартирных домов, переселение граждан из аварийного жилищного фонда, модернизацию систем коммунальной инфраструктуры, а также в случае досрочного завершения региональных адресных программ по переселению граждан из аварийного жилищного фонда, в том числе программ с учетом необходимости развития малоэтажного жилищного строительства. Согласно ч. 1 ст. 20 Закона от 21 июля 2007 г. N 185-ФЗ получателями средств Фонда, направляемых на предоставление финансовой поддержки, являются субъекты РФ или муниципальные образования. Указанные средства поступают соответственно в бюджеты субъектов РФ и в местные бюджеты.
На определенную связь рассматриваемого контроля с бюджетным контролем в известной степени указывает то, что согласно ч. 1.1 ст. 20 Закона от 21 июля 2007 г. N 185-ФЗ контроль за использованием средств, направленных на предоставление финансовой поддержки за счет средств Фонда и предусмотренных в бюджете субъекта РФ или местном бюджете на долевое финансирование проведения капитального ремонта многоквартирных домов, переселения граждан из аварийного жилищного фонда, модернизации системы коммунальной инфраструктуры, осуществляется в порядке, установленном законодательством РФ для контроля за использованием межбюджетных трансфертов, предоставляемых из федерального бюджета, т.е. бюджетным законодательством. Кроме того, следует принять во внимание и то, что такой контроль согласно ч. 1.2 ст. 20 Закона от 21 июля 2007 г. N 185-ФЗ осуществляется федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору в финансово-бюджетной сфере.
Еще одно субнаправление контроля в финансово-бюджетной сфере составляет контроль за использованием средств фондов капитального ремонта, размещенных на счетах региональных операторов. Последние согласно ч. 1 ст. 178 ЖК РФ с точки зрения их организационно-правовой формы представляют собой фонды, создаваемые субъектами РФ. В соответствии со ст. ст. 179, 180 ЖК РФ эти специализированные некоммерческие организации призваны формировать фонды капитального ремонта прежде всего посредством аккумулирования на специальных счетах взносов на капитальный ремонт, уплачиваемых собственниками помещений в многоквартирных домах. Источниками формирования фондов капитального ремонта могут служить также средства государственной или муниципальной поддержки капитального ремонта. Соответствующие средства могут использоваться исключительно для целей финансирования расходов на капитальный ремонт общего имущества в многоквартирных домах.
Непосредственно на отношение данного контрольного направления к контролю в финансово-бюджетной сфере указывает то, что согласно ч. 2 ст. 186 ЖК РФ федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по контролю и надзору в финансово-бюджетной сфере, т.е. осуществляет контроль за использованием региональным оператором средств, полученных от собственников помещений в многоквартирных домах, а также полученных в качестве средств государственной или муниципальной поддержки капитального ремонта. Наряду с этим органы государственного финансового контроля субъектов РФ и органы муниципального финансового контроля муниципальных образований, Счетная палата РФ, контрольно-счетные и финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований осуществляют финансовый контроль за использованием региональным оператором средств соответствующих бюджетов в порядке, установленном бюджетным законодательством РФ (ч. 3 ст. 186 ЖК РФ).
Более обстоятельно другие направления контроля в финансово-бюджетной сфере будут рассмотрены в дальнейшем.
Цели и принципы контроля в финансово-бюджетной сфере. Цель и принципы контроля в финансово-бюджетной сфере представляют собой его основные и неотъемлемые сущностные элементы. Они входят в структуру финансового контроля наряду с его предметом, методом, объектом, субъектом. Цель и принципы контроля в финансово-бюджетной сфере задают вектор его развития, показывают основные направления его правового регулирования, являются определяющими критериями при разработке правовых норм в области финансового контроля, а также устанавливают единые ориентиры при его реализации. При анализе любого правового института, в том числе и контроля в финансово-бюджетной сфере, необходимо понимать, что его сущность определяется именно его целью и принципами, которые придают институту стабильность, гарантируют его единообразное толкование. Цель и принципы института могут совпадать с целью и принципами всей отрасли. Однако зачастую специфические особенности каждого конкретного института порождают новые цель и принципы или же видоизменяют уже существующие общеотраслевые и даже общеправовые. Но единообразно ли толкуются эти важнейшие элементы финансового контроля в правовой науке? В данном параграфе рассматриваются цель и принципы контроля в финансово-бюджетной сфере, их правовое закрепление международными и внутренними нормативными правовыми актами, а также анализируются юридические теории восприятия этих элементов, на основе которых раскрывается их научное понимание.
Цель в правовой науке понимается как нечто идеальное, то, что должно быть достигнуто в результате совершения правового деяния либо реализации нормы права. В связи с этим можно сформулировать понятие цели контроля в финансово-бюджетной сфере как то идеальное, что должно быть достигнуто по итогам осуществления, реализации финансового контроля.
Важнейшим международным документом в области финансового контроля, закрепляющим его цель, задачи и основные принципы, является Лимская декларация руководящих принципов контроля. Россия присоединилась к ней в 1995 г. одновременно с вступлением в ИНТОСАИ. Таким образом, при осуществлении финансового контроля прежде всего необходимо руководствоваться целью и принципами, установленными данным документом. Согласно ст. 1 Лимской декларации, характеризующей цель финансового контроля, "организация контроля является обязательным элементом управления общественными финансовыми средствами, так как такое управление влечет за собой ответственность перед обществом. Контроль не самоцель, а неотъемлемая часть системы регулирования, целью которой является вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов, законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на возможно более ранней стадии с тем, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, в отдельных случаях - привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем" <1>.
--------------------------------
<1> Лимская декларация руководящих принципов контроля (принята в г. Лиме 17 - 26 октября 1977 г. IX Конгрессом Международной организации высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ)). URL: www.issai.org.
В соответствии с Лимской декларацией важнейшая цель контроля в финансово-бюджетной сфере - это обеспечение законности, эффективности, экономии управления финансовыми средствами, а также их расходования. Кроме того, цель контроля выражается не только в обеспечении исполнения принципов, но и в восстановлении справедливости, если данные принципы были нарушены. Таким образом, то идеальное, что должно быть достигнуто вследствие осуществления финансового контроля, - это законность (соответствие нормативным правовым актам), эффективность, экономия и справедливость управления бюджетными средствами и их расходования, а также восстановление нарушенного права.
Лимскую декларацию можно рассматривать как общемировую образцовую доктрину, которую каждое государство должно имплементировать в свое законодательство, а также неуклонно реализовывать установленные ею принципы при осуществлении финансового контроля. В комментариях ИНТОСАИ к Лимской декларации указано, что главная цель этого важнейшего документа - "призвать к независимому контролю, а для этого в каждой стране должны существовать хорошо функционирующие институты правового обеспечения, которые можно найти лишь в демократическом государстве, основанном на верховенстве закона". Соответственно, только демократически зрелые и ориентированные на обеспечение законности страны могут проводить действительно независимый контроль в финансово-бюджетной сфере.
Национальное российское законодательство в сфере финансового контроля также должно быть ориентировано на принципы, установленные Лимской декларацией. Так, БК РФ предусматривает, что государственный (муниципальный) контроль осуществляется в целях обеспечения бюджетного законодательства и иных нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные отношения. В указанной норме цель обеспечения законности управления бюджетными средствами и их расходования нашла свое отражение.
В правовой доктрине относительно цели финансового контроля существуют несколько коррелирующих между собой точек зрения. Так, Н.И. Химичева указывает, что цель финансового контроля состоит в "обеспечении законности и целесообразности проводимой финансовой деятельности". По мнению ученого, "выполнение данной цели выражается в проверке при проведении финансового контроля соблюдения установленного в области финансовой деятельности правопорядка всеми органами государственной власти и местного самоуправления, предприятиями, учреждениями, организациями, гражданами, а также экономической обоснованности и эффективности осуществляемых действий, соответствие их задачам государства и муниципальных образований" <1>. Е.Ю. Грачева в своей монографии характеризует цель финансового контроля как "обеспечение законности в финансовой и хозяйственной деятельности, а также предотвращение актов бесхозяйственности и расточительности" <2>. Кроме того, существует позиция, что цель финансового контроля - это "проверка законности и обоснованности финансовых операций по формированию доходов государства, осуществления его расходов, эффективному управлению государственной собственностью, контроль выполнения соответствующими субъектами установленных форм финансовых отношений и соответствия всех процессов финансовой политике, проводимой государством" <3>. Таким образом, цель контроля в финансово-бюджетной деятельности заключается в обеспечении законности, эффективности, экономической обоснованности финансовой деятельности государства.
--------------------------------
<1> Финансовое право: Учебно-методический комплекс / Отв. ред. Н.И. Химичева. М., 2005. С. 149 - 164.
<2> Правовое регулирование финансового контроля в Российской Федерации: проблемы и перспективы: Монография / Отв. ред. Е.Ю. Грачева. М., 2013.
<3> Григо Е.Л. Сравнительный анализ организации и тенденции развития государственного финансового контроля России и Франции: Дис. ... канд. эконом. наук. СПб., 2002. С. 14, 15.
Для достижения цели финансового контроля всегда необходимо поставить и решить обусловленные ею задачи. Соответственно, задачами является то, что необходимо осуществить и разрешить для реализации поставленной цели. Для обеспечения законности, эффективности и экономической обоснованности контроля в финансово-бюджетной сфере необходимо:
- определить соответствие формирования и использования фондов денежных средств (частично или полностью являющихся собственностью государства), а также их управления международным, национальным нормативным правовым актам и локальным актам проверяемых субъектов;
- проанализировать грамотность и рациональность ведения проверяемым объектом своей хозяйственной деятельности, а также обоснованность и достоверность финансовых показателей, отражаемых в его отчетности;
- оценить эффективность (а именно результативность, экономичность и продуктивность) использования экономическим субъектом финансовых ресурсов государства;
- предотвратить нарушения в сфере финансово-бюджетного законодательства;
- предупредить нарушения при формировании и использовании финансовых средств государства с помощью заранее установленных мер;
- в случае выявления нарушений в сфере финансово-бюджетного законодательства применить к нарушителям меры финансово-правовой ответственности;
- провести анализ эффективности работы органов финансового контроля, их организационной, функциональной и финансовой независимости от иных органов или лиц, выявить недостатки этой системы и принять меры для их устранения;
- разработать достаточное и целостное правовое обеспечение проведения контроля в финансово-бюджетной сфере, устанавливающее основные принципы его осуществления, структуру органов финансового контроля, их функционал, а также процедурные моменты проведения такого контроля.
Кроме того, могут быть выделены и иные задачи для обеспечения цели контроля в финансово-бюджетной сфере. Однако выше представлены самые важные из них, которые наиболее полно способствуют претворению в действительность цели контроля в финансово-бюджетной сфере.
Переходя к анализу принципов контроля в финансово-бюджетной сфере, для начала представляется важным пояснить, что необходимо понимать под термином "принципы". Принципы права представляют собой основополагающие начала, фундаментальные, основные идеи, исходные положения регулирования правовых отношений. Принципы в сфере финансово-бюджетного контроля соответствуют всем вышезаявленным характеристикам и являются наиболее существенными идеями, требованиями, правилами для данного правового института. Принципы права, так же как и принципы правового института, имеют общеобязательный характер. Это объясняется тем, что они либо закреплены непосредственно в нормах права, либо их можно логически выявить из их совокупности. Н.И. Химичева указывает, что "учет правовых принципов в правоприменительной и правотворческой деятельности имеет важное значение, так как позволяет правильно понимать и применять правовые нормы, а также выявлять и устранять пробелы в законодательстве". Ж.-Л. Бержель отмечает, что "общие принципы права составляют базу всякой юридической конструкции. Функциональное значение общих принципов права связано с авторитетом, который за ними признается и благодаря которому они вменяются судье, органам регламентарной власти или даже законодателю" <1>. Действительно, принципы права формируют "дух" закона. Они помогают правоприменителю грамотно трактовать норму права, а законодателю - формировать пласт нормативных правовых актов той или иной отрасли права согласно ее общим и нерушимым идеям, фундаментальным началам, т.е. в соответствии с ее принципами. Принципы права в сфере финансового контроля также показывают главные направления функционирования данного института, его фундаментальные свойства.
--------------------------------
<1> Бержель Ж.-Л. Общая теория права / Под общ. ред. В.И. Даниленко; пер. с фр. М., 2000. С. 178.
Согласно правовой теории принципы права можно разделить на общеправовые, межотраслевые, отраслевые, а также принципы отдельных институтов. Так, принципы правового института вбирают в себя не только свои собственные фундаментальные правовые начала, но и основные идеи всего права в целом, иногда нескольких отраслей в совокупности, а также отрасли права, которой данный институт принадлежит. Принципы института контроля в финансово-бюджетной сфере не являются исключением. Из общеправовых принципов для данного института прежде всего характерны:
- принцип законности;
- принцип равноправия субъектов РФ в правовом регулировании финансовых отношений;
- принцип справедливости.
Среди отраслевых принципов финансового права, являющихся основополагающими, фундаментальными идеями и предназначенных для контроля в финансово-бюджетной сфере, можно назвать следующие:
- федерализм;
- гласность;
- плановость;
- социальная направленность деятельности.
Исходными положениями, основными началами, присущими непосредственно институту контроля в финансово-бюджетной сфере, представляются следующие:
- независимость контролирующих органов;
- объективность при проведении контроля;
- компетентность контролирующих органов;
- эффективность контроля;
- четкость, ясность, достоверность результатов контроля.
Таким образом, выше выделены основные принципы, присущие контролю в финансово-бюджетной сфере. Для разъяснения их особенностей применительно к анализируемому институту рассмотрим каждый из принципов отдельно в совокупности его основных идей и практического проявления в действительности.
Первым и главенствующим принципом для всего права вообще и для института финансового контроля в частности является принцип законности. Законность проявляется в необходимости строго и неукоснительно при совершении контроля в финансово-бюджетной сфере руководствоваться нормами права - как международными, так и внутригосударственными. Принцип законности в сфере финансово-бюджетного контроля покрывает верховенство закона при реализации такого контроля. На международном уровне проведение контроля должно соответствовать нормам Лимской декларации, а также Мексиканской декларации независимости.
На уровне национального законодательства принцип законности будет реализован, если организация и проведение контроля в финансово-бюджетной сфере будут соответствовать ряду правовых актов, в частности Конституции РФ, БК РФ, Закону о Счетной палате, Закону о деятельности КСО субъектов РФ, Федеральному закону от 6 октября 2003 г. N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" <1> и некоторым другим. С одной стороны, реализация финансового контроля всегда должна соответствовать принципу законности, но, с другой стороны, именно осуществление такого контроля является гарантом соблюдения норм финансового права в процессе аккумулирования фондов денежных средств, а также управления ими и их использования. Так, рациональная и последовательная реализация финансово-бюджетного контроля обеспечивает верховенство принципа законности в сфере финансов государства. Нарушение принципа законности при реализации контроля в финансово-бюджетной сфере влечет серьезные последствия в виде нестабильности финансовой системы, неправомерности принимаемых решений в указанной сфере, ведет к безнаказанности лиц, нарушающих финансовое законодательство, а также влечет последствия в виде отсутствия ресурсов, необходимых для обеспечения функционирования и развития общества и государства. Невыполнение нормативных предписаний в области финансового контроля порождает правонарушение, за которое нарушитель должен нести юридическую ответственность. Таким образом, принцип законности - основной и важнейший принцип в праве в целом. И, безусловно, он должен неукоснительно соблюдаться при осуществлении контроля в финансово-бюджетной сфере.
--------------------------------
<1> См.: СЗ РФ. 2003. N 40. Ст. 3822.
Еще один общеправовой принцип, присущий финансовому контролю, - принцип равноправия субъектов России в правовом регулировании финансовых отношений. Данный принцип находит закрепление в ст. 5 Основного Закона - Конституции РФ. На каждый субъект РФ в равной степени распространяется федеральное законодательство в сфере финансово-бюджетного контроля. Наряду с этим вне пределов ведения Российской Федерации и совместного ведения каждый из российских субъектов самостоятельно регулирует отношения в указанной сфере. Государственная власть Российской Федерации по согласованию с субъектами РФ может передать им частично свои полномочия с финансовым обеспечением их осуществления. Так, в соответствии с Законом о деятельности КСО субъектов РФ каждый субъект РФ должен иметь свой контрольно-счетный орган, функционирующий на основании общих принципов, установленных данным Законом. Однако каждый субъект РФ вправе самостоятельно назначать на должности в состав такого органа лиц, соответствующих требованиям федерального законодательства. Кроме того, контрольно-счетные органы регионов вправе самостоятельно утверждать стандарты внешнего муниципального финансового контроля для проведения контрольных и экспертно-аналитических мероприятий, разрабатывать и утверждать планы своей деятельности и иные действия в соответствии с федеральным и региональным законодательством.
Таким образом, принцип равноправия субъектов при правовом регулировании финансового контроля способствует укреплению территориальной целостности России, а также помогает регионам независимо от всего государства регулировать некоторые аспекты своей финансовой системы.
Общеправовой принцип справедливости играет значимую роль в сфере финансово-бюджетного контроля. Как верно отметил знаменитый немецкий философ И. Кант, "ничто не возмущает нас больше, чем несправедливость: все другое зло, которое приходится нам терпеть, ничто по сравнению с ней" <1>. Справедливость можно рассматривать и как незыблемый общеправовой принцип, и как цель правового регулирования того или иного правового института. П.Г. Виноградов выделяет три функции справедливости как правового принципа: "...помощь праву, доставляемая индивидуализацией дела, затем пополнение имеющихся в праве пропусков и, наконец, исправление слишком суровых последствий юридических норм" <2>. Соблюдение справедливости при проведении контроля в финансово-бюджетной сфере качественно преобразует данный институт, делает его соответствующим общественному сознанию, общечеловеческим ценностям. В связи с тем, что справедливость - это больше нравственно-культурный феномен, нежели полностью правовой, установление принципа справедливости в праве показывает ориентированность государства и всего общества в целом в правовой деятельности на соблюдение высших человеческих моральных идеалов. Кроме того, идея и требования справедливости в праве, их последовательное воплощение способствуют серьезному преобразованию жизни общества, созданию в Российской Федерации демократического правового и социального государства. Вот почему принципом справедливости необходимо руководствоваться при закреплении любого правового института и реализации любого правового явления.
--------------------------------
<1> Кант И. Соч.: В 6 т. М., 1964. Т. 2.
<2> Виноградов П.Г. Очерки по теории права. СПб., 1915.
Рассмотрение отраслевых принципов финансового права, являющихся основополагающими идеями и для контроля в финансово-бюджетной сфере, начинается с принципа федерализма. Федеративное устройство Российской Федерации определяет данный принцип и делает в связи с этим его особо значимым. Принцип федерализма означает, с одной стороны, разграничение компетенции между Федерацией в целом и ее субъектами, с другой - равенство субъектов Федерации между собой в правовом отношении. Еще В.М. Родионова обратила внимание на многогранность понятия федерализма, отметив, что "это такой способ управления, при котором органично сочетаются интересы всего государства с интересами отдельных его частей, обеспечивая единство и целостность страны при соблюдении самостоятельности территорий в решении вопросов, включенных в их компетенцию" <1>. В финансовой деятельности принцип федерализма проявляется прежде всего в разграничении Конституцией РФ компетенции между Федерацией и субъектами РФ по поводу финансов. Так, в ведении Российской Федерации находятся: валютное и кредитное регулирование, денежная эмиссия, основы ценовой политики; федеральные экономические службы, включая федеральные банки; федеральные налоги и сборы; федеральные фонды регионального развития. В совместном ведении России и ее субъектов согласно Конституции РФ находится установление общих принципов налогообложения и сборов, а также общих принципов организации системы органов государственной власти и местного самоуправления. Субъекты РФ обладают всей полнотой власти вне пределов ведения Российской Федерации и ее совместного ведения с субъектами.
--------------------------------
<1> Родионова В.М. Современные требования к бюджетному федерализму // Финансы. 1998. N 7.
Таким образом, федерализм как принцип контроля в финансово-бюджетной деятельности проявляется в том, что при осуществлении такого контроля полномочия органов, его реализующих, отчасти разнятся в зависимости от того, является ли этот орган федеральным или региональным. Однако общее федеральное законодательство, регулирующее отношения в сфере финансово-бюджетного контроля, незыблемо и общеобязательно для всех регионов.
Принцип гласности является важнейшим принципом финансового контроля. Это фундаментальное положение делает институт контроля в финансово-бюджетной сфере одним из демократических институтов. Проявляется гласность как принцип в том, что планируемая, текущая деятельность по осуществлению финансово-бюджетного контроля, а также его результаты должны быть общедоступны. Иными словами, органы, проводящие контроль в финансово-бюджетной сфере, должны постоянно поддерживать связь с общественностью и средствами массовой информации. Деятельность таких органов не должна ограждаться, изолироваться об общества, а должна быть известна. Кроме того, общественность должна иметь возможность широкого и открытого обсуждения в части планирования, осуществления контроля в области финансово-бюджетной деятельности, а также анализа его результатов. При рассмотрении законопроекта, предусматривающего изменения в сфере финансово-бюджетного контроля, необходимо его публичное рецензирование. Особенно важно, чтобы общественности была доступна информация о результатах финансового контроля. В настоящее время активно распространилась практика опубликования отчетов, подготовленных по результатам контрольных мероприятий в финансово-бюджетной сфере, на сайтах контролирующих органов (например, на сайте Счетной палаты РФ в общем доступе представлена большая часть отчетов по результатам контрольных мероприятий, ею проводимых).
Таким образом, соблюдение принципа гласности позволяет формировать общественное мнение о работе контролирующего органа, повышает правовую и финансовую грамотность населения и его заинтересованность в функционировании и финансовой обеспеченности своего государства.
Плановость как принцип контроля в финансово-бюджетной сфере проявляется в том, что любое контрольное мероприятие следует осуществлять на основе заранее подготовленного плана или стратегии, выраженных в плановых документах. Деятельность органа финансово-бюджетного контроля должна быть организована в соответствии с поставленными целями и задачами для четкого выполнения возложенных на него функций. Планирование в сфере финансово-бюджетного контроля обязательно должно быть, во-первых, непрерывным, т.е. осуществляемым из года в год, во-вторых, комплексным, т.е. охватывающим все возможные вопросы, возникающие при проведении контрольного мероприятия, и, наконец, системным. Соблюдение принципа плановости при осуществлении контроля в финансово-бюджетной сфере обеспечивает правильную постановку задач проведения контроля, их своевременную и качественную реализацию. Принцип плановости позволяет скоординировать работу контролирующего органа на определенный период в зависимости от вида планирования (краткосрочный, среднесрочный и долгосрочный). Кроме того, соблюдение данного принципа помогает грамотно и рационально распределить трудовые, материальные, финансовые ресурсы, необходимые для проведения контрольного мероприятия, что обеспечивает его эффективность. В качестве примера можно рассмотреть планирование деятельности Счетной палаты РФ. Ее основными плановыми документами являются стратегия деятельности Счетной палаты, утверждаемая каждые семь лет (последняя - это Стратегия деятельности Счетной палаты Российской Федерации на 2013 - 2019 годы) и план контрольных и экспертно-аналитических мероприятий на год. Кроме того, во время каждого контрольного мероприятия реализующие его лица в ходе подготовительного этапа составляют программу и рабочий план его проведения. Так, согласно Стандарту государственного аудита "СГА-101" программа должна, в частности, содержать следующие характеристики контрольного мероприятия: основание проведения, предмет и перечень объектов, цели и вопросы, критерии оценки эффективности по каждой цели (в аудите эффективности), сроки начала и окончания проведения, состав ответственных исполнителей и сроки представления отчета на рассмотрение коллегии Счетной палаты. Таким образом, плановость - неотъемлемая и важнейшая характеристика проведения контроля в финансово-бюджетной сфере.
Принцип социальной направленности контроля в финансово-бюджетной сфере коррелирует с конституционным закреплением статуса Российской Федерации как социального государства. Впервые употребивший понятие социального государства Л. фон Штайн указывал, что такое государство должно "поддерживать абсолютное равенство в правах для всех различных общественных классов, для отдельной частной самоопределяющейся личности посредством своей власти. Оно обязано способствовать экономическому и общественному прогрессу всех своих граждан, ибо в конечном счете развитие одного выступает условием развития другого" <1>. Главная цель социального государства - обеспечить социальную ориентацию государственной политики, направленной на воплощение принципов социальной справедливости, социальной защищенности, социального партнерства и социальной солидарности внутри общества, на улучшение или стабильное обеспечение населения всем необходимым для жизни, на защиту прав и свобод граждан. Реализация принципа социальной направленности обусловливает основную задачу финансового контроля, а именно обеспечение эффективного контроля и недопустимости неправомерного аккумулирования, использования финансовых средств государства и управления ими. Ведь неправомерность управления финансовыми ресурсами государства и неграмотность их расходования прежде всего отражаются на гражданах данной страны, способствуют ухудшению социального климата. Именно с помощью контроля в финансово-бюджетной сфере должна гарантироваться направленность денежных фондов государства в предусмотренном объеме на решение общественных задач и формирование социальной справедливости.
--------------------------------
<1> Stein L. von. Gegemwart und Zukunf der Rechtig - und Staatswissenschaften Deutschlands. Stuttgart, 1876.
Наиболее точно характеризуют сущность контроля в финансово-бюджетной сфере следующие непосредственные принципы данного института: независимость, объективность, компетентность, эффективность. Эти основные начала, идеи прямо или косвенно закреплены такими значимыми в сфере финансового контроля актами, как Лимская декларация руководящих принципов контроля, а также Мексиканская декларация независимости. Данные международные акты имплементированы нашей правовой средой, поэтому дальнейшее рассмотрение принципов, присущих институту контроля в финансово-бюджетной сфере, должно быть неразрывно связано с их анализом.
Принцип независимости представляется одним из наиболее важных принципов контроля в финансово-бюджетной сфере. Независимость проявляется прежде всего в отсутствии зависимости контролирующих органов от проверяемых ими организаций и в защищенности от постороннего влияния. Так определяет данный принцип Лимская декларация независимости. Декларация, однако, указывает на невозможность абсолютной независимости контрольных органов, так как они являются частью государства. Но такие органы должны иметь финансовую, функциональную и организационную независимость. Рассмотрим составляющие независимости контролирующего органа в финансово-бюджетной сфере подробнее.
Понятие финансовой независимости раскрывается в ст. 7 Лимской декларации. Она устанавливает, что это "обеспеченность финансовыми средствами для выполнения возложенных на орган контроля задач". Таким образом, финансовая независимость проявляется прежде всего в следующем:
- обеспеченность финансовыми ресурсами в полном объеме;
- выделение средств на осуществление деятельности органа финансового контроля отдельной строкой в бюджете;
- право обращения за финансовыми ресурсами не в орган исполнительной власти, а непосредственно в орган власти, принимающий решение об утверждении бюджета на очередной год;
- самостоятельное распоряжение органа контроля своим бюджетом.
Рационально рассматривать функциональную и организационную независимость совместно, так как это две неразрывно связанные характеристики одного принципа. Функциональная и организационная независимость проявляется прежде всего в наделении органа контроля особыми полномочиями и гарантировании их неотъемлемости, а также в наделении его специальным статусом. Так, гарантии независимости высшего контрольного органа в соответствии с Лимской декларацией должны быть заложены в конституции государства, а необходимая детализация его статуса и деятельности - в особом законе. В России высший орган финансового контроля - Счетная палата РФ. Конституция РФ содержит положение, закрепляющее особый статус Счетной палаты в ст. 101, которая раскрывает основную сферу деятельности высшего органа финансового контроля Российского государства, т.е. осуществление контроля исполнения федерального бюджета. Кроме того, Конституция РФ в ст. ст. 102 и 103 предусматривает порядок назначения аудиторов Счетной палаты, а конкретизирует статус Счетной палаты, основу и принципы ее деятельности, ее задачи, состав и структуру, полномочия, организацию и обеспечение ее деятельности специальный Закон о Счетной палате. Основные гарантии функциональной и организационной независимости, заложенные в Лимской декларации и Мексиканской декларации независимости, а также имплементированные российским законодательством, выражаются в следующем:
- гарантия высшим судом государства защиты от вмешательства в вопросы независимости и полномочий высшего органа контроля;
- наделение высшего контролирующего органа правами юридического лица;
- независимость членов и сотрудников высшего контрольного органа, отсутствие влияния на них проверяемых организаций и независимость от таких организаций;
- наделение членов и сотрудников высшего контрольного органа специальными юридическими иммунитетами;
- специальные процедуры назначения на должность коллективного руководящего органа контроля, а также специальная процедура его отстранения;
- гарантированный и фиксированный срок полномочий органа контроля;
- независимость от законодательного и исполнительного органов власти, свобода от их указаний и вмешательства;
- невозможность проведения контроля политики государства, а также его органов;
- возможность работы контролирующего органа с высокой степенью автономии от иных государственных органов, организаций и т.д.;
- возможность доступа ко всем документам, которые непосредственно связаны с управлением финансовыми и материальными средствами государства;
- независимость в планировании своей деятельности и отчетности по ее результатам.
Таким образом, принцип независимости играет особую роль при осуществлении контроля в финансово-бюджетной сфере, так как обеспечивает его объективность. Всякому государству необходимо стремиться к независимости в контроле. Это способствует не только повышению качества его проведения и эффективности управления государственными финансовыми и материальными ресурсами, но и укреплению демократических правовых основ государства в целом.
Следующий принцип контроля в финансово-бюджетной сфере - это принцип объективности. Как пишет Е.Ю. Грачева, данный принцип "предполагает полное и объективное объяснение результатов контроля на основе сопоставления содержания проверенных фактов с законами, основными положениями, инструкциями и распоряжениями руководящих органов, регулирующими проверяемую деятельность должностных лиц при ее выявлении" <1>. Принцип объективности в финансовом контроле предполагает минимизацию всякой субъективности по отношению к предмету контроля. Данный принцип требует устранить влияние личных или групповых интересов, установок, а также других субъективных факторов на процесс и результаты проведения контроля в финансово-бюджетной сфере. Этот принцип может рассматриваться в качестве гаранта независимости проведения контроля в финансово-бюджетной сфере.
--------------------------------
<1> Правовое регулирование финансового контроля в Российской Федерации: проблемы и перспективы: Монография / Отв. ред. Е.Ю. Грачева. М., 2013.
Принцип компетентности раскрывается в профессиональной подготовке сотрудников, осуществляющих контроль в финансово-бюджетной сфере. Все участники контрольного мероприятия в финансово-бюджетной сфере должны обладать достаточными для его проведения квалификацией, знаниями, умениями, навыками, подготовкой, опытом работы. При приеме на работу в контрольный орган должна быть установлена специальная процедура отбора сотрудников для выявления наиболее способных к осуществлению контроля в финансово-бюджетной сфере исходя из их профессиональных знаний и умений, нравственных устоев. Сотрудники органа контроля в своей деятельности руководствуются международными актами, законодательством государства, а также внутренними стандартами органа контроля. Они укрепляют свои знания и профессиональные навыки с помощью дополнительного образования или путем самообучения. Повышение профессионального уровня - профессиональная обязанность сотрудников органа контроля в финансово-бюджетной сфере. Кроме того, к сотрудникам контролирующих органов предъявляются особые, повышенные моральные требования. Этический кодекс ИНТОСАИ содержит официальный перечень ценностей и принципов, которые должны соблюдать работники органов контроля при осуществлении своей профессиональной деятельности. В вышеуказанном перечне содержатся такие принципы, как надежность, уверенность, доверие, честность, независимость, объективность, непредвзятость, профессиональная конфиденциальность, компетентность.
Принцип эффективности - еще одна фундаментальная идея контроля в финансово-бюджетной сфере. Данный принцип тоже закреплен в Лимской декларации. Эффективность контроля в финансово-бюджетной сфере означает его экономичное, продуктивное и результативное проведение. Согласно Толковому словарю С.И. Ожегова термин "эффективность" определяется через понятие "действенный" <1>, т.е. дающий наилучший результат. Соответственно, понятие "эффективность" включает в себя понятие "результативность", которую можно охарактеризовать как степень достижения заданной цели в процессе контроля. Продуктивность - это соотношение между объемом затраченных ресурсов (материальных, финансовых, трудовых) и планируемых показателей. Экономичность можно рассматривать как взаимосвязь между объемом потраченных государственных средств на проведение контроля и достигнутых результатов. Таким образом, достижение результативности, продуктивности и экономичности в процессе проведения контроля в финансово-бюджетной сфере показывает эффективность его проведения.
--------------------------------
<1> См.: Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. М., 1999. С. 914.
Среди принципов контроля в финансово-бюджетной сфере также можно назвать четкость, ясность и достоверность его результатов. Результат контроля в финансово-бюджетной сфере чаще всего оформляется отчетом. Как уже было сказано, такой отчет должен быть доступен широкой общественности. Кроме того, на основании результатов контроля в финансово-бюджетной сфере государство формирует важнейшие направления финансово-бюджетной политики, устанавливает основные векторы своего развития и совершенствования. Исходя из этого, результаты контрольного мероприятия должны быть понятны широкому кругу лиц, а также составлены логично, четко и достоверно. Результат контроля в финансово-бюджетной сфере должен отличаться полнотой отражения анализируемых фактов, объекта контроля. По результатам контроля собирается достаточное количество доказательств, необходимых для обоснования выводов и предложений. Точность результатов контроля проявляется в том, что они полностью соответствуют фактам, зафиксированным в процессе проведения контрольного мероприятия. Понятность информации, отраженной в результате контрольного мероприятия, играет важную роль в процессе восприятия данной информации третьими лицами, никак не связанными с проведением контроля в финансово-бюджетной сфере. Так, отчет по результатам контрольного мероприятия пишется просто, четко и логично, чтобы быть понятным даже неподготовленному читателю. Вся специальная терминология, используемая в нем, разъясняется. Кроме того, ценными качествами являются лаконичность отчета и его информативность.
Таким образом, в результате анализа цели и принципов контроля в финансово-бюджетной сфере можно сформировать вывод, что данные элементы контроля представляются его сущностными характеристиками, фундаментом для его реализации. Именно поэтому при рассмотрении процесса проведения контроля в финансово-бюджетной сфере, его объектов, субъектов и других составных частей всегда необходимо ориентироваться на его основные векторы, идеи, т.е. на цель и принципы.
Дата добавления: 2018-11-24; просмотров: 451; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!