НАПРАВЛЕННОСТЬ РАСХОДОВ НА ПОЛУЧЕНИЕ ДОХОДОВ
Любые ваши затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, признаются расходами (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).
Причем по правилам гл. 25 НК РФ расходы признаются и в отсутствие доходов. То есть для того, чтобы учесть расход, не нужно, чтобы одновременно был получен доход. Главное, чтобы расходы в принципе осуществлялись в рамках деятельности, по которой предполагается получение дохода.
Таким образом, расходы налогоплательщика должны соотноситься с характером его деятельности, а не с получением прибыли. С этим соглашаются и контролирующие органы (Письма Минфина России от 05.09.2012 N 03-03-06/4/96, от 19.12.2011 N 03-03-06/1/833, от 25.08.2010 N 03-03-06/1/565 (п. 2), от 21.04.2010 N 03-03-06/1/279, от 17.07.2008 N 03-03-06/1/414, УФНС России по г. Москве от 19.10.2010 N 16-15/109224@).
Отметим, что ранее контролирующие органы не всегда придерживались такой точки зрения (Письма Минфина России от 08.02.2007 N 03-07-11/13, от 13.10.2006 N 03-03-04/1/691, УФНС России по г. Москве от 26.12.2006 N 20-12/115144). Однако суды часто занимают сторону налогоплательщиков и указывают, что нормы гл. 25 НК РФ предусматривают в качестве финансового результата деятельности как прибыль, так и убыток. При этом финансовый результат определяется как разница между полученными доходами и произведенными расходами. То есть финансовый результат может быть в целом и положительный, и отрицательный.
Следовательно, отсутствие доходов в каком-либо периоде, возникновение убытка от деятельности, неполучение прибыли по отдельным договорам, реализация ниже себестоимости и другие подобные обстоятельства не могут рассматриваться как основание для признания расходов налогоплательщика экономически не оправданными (Постановления ФАС Московского округа от 05.05.2012 N А40-79747/11-91-341, ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2011 N А56-60826/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 07.08.2012 N А29-5041/2011). Но есть и противоположные судебные решения (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.09.2008 N Ф04-4998/2008(9884-А27-40), ФАС Московского округа от 18.05.2007, 25.05.2007 N КА-А40/4205-07, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2006 N А33-20675/05-Ф02-5626/06-С1).
|
|
|
Правоприменительную практику по вопросу о том, когда расходы признаются экономически обоснованными, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
КАК ПРОЯВИТЬ ДОЛЖНУЮ ОСМОТРИТЕЛЬНОСТЬ
И ПРОВЕРИТЬ ДОБРОСОВЕСТНОСТЬ КОНТРАГЕНТА
Как мы уже говорили, чтобы можно было учесть произведенные расходы для целей налога на прибыль, они должны быть обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Иных обязательных требований для признания затрат Налоговый кодекс РФ не устанавливает.
|
|
|
Тем не менее на практике налоговые органы уделяют большое внимание тому, проявляет ли организация должную осмотрительность при выборе контрагента. И если при проверке будет обнаружено, что контрагент нарушает налоговое законодательство или обладает признаками так называемой фирмы-"однодневки", сделка с таким лицом, скорее всего, будет рассматриваться как сомнительная, направленная на получение необоснованной налоговой выгоды. Соответственно, затраты по этой сделке будут исключены из налоговой базы.
Причем нередко суды в подобных спорах поддерживают налоговые органы. Ведь согласно п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, если налоговый орган докажет, что организация при выборе контрагента действовала без должной осмотрительности и осторожности, это может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды.
Правоприменительную практику по вопросу о том, что свидетельствует о проявлении должной осмотрительности в целях налога на прибыль, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
В случае если налоговым органом доказано получение организацией необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерно заявленных расходов по налогу на прибыль (или вычетов НДС) и не опровергнуто реального факта приобретения товаров (работ, услуг), реальные налоговые обязательства по налогу на прибыль организации подлежат определению на основании данных о самом налогоплательщике и (или) об аналогичных налогоплательщиках в порядке ст. 31 НК РФ. Такие разъяснения дала ФНС России в Письме от 31.12.2015 N ЕД-4-2/23367@.
|
|
|
Выводы о том, что полностью исключить из налоговой базы затраты по сделке налоговый орган не вправе, в случае если налогоплательщик проявил недостаточную осмотрительность при выборе контрагента, но факт совершения им реальной хозяйственной операции не оспаривается, можно сделать из Письма ФНС России от 24.12.2012 N СА-4-7/22020@. Из анализа указанного Письма следует, что в этом случае реальные размеры предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежат определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. Такой же вывод следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12.
Поэтому, чтобы учесть расходы для целей налогообложения, организации следует проявлять должную осмотрительность при выборе контрагентов. Однако законодательство не содержит такого понятия, а критерии, в соответствии с которыми осмотрительность может признаваться должной, выработаны на уровне арбитражной практики и позиции официальных органов.
|
|
|
Рассмотрим, какие действия целесообразно предпринять организации, чтобы проявить должную осмотрительность при выборе контрагента, а также приведем мнения контролирующих органов и судебную практику, подтверждающую необходимость тех или иных действий.
1. При заключении сделки следует проверять правоспособность организации. Иными словами, необходимо удостовериться в том, что контрагент официально зарегистрирован в качестве юридического лица и информация о нем содержится в ЕГРЮЛ. Это следует из анализа Писем Минфина России от 12.07.2016 N 03-01-10/41099, от 11.12.2015 N 03-07-14/72647, ФНС России от 24.06.2016 N ЕД-19-15/104.
Правоприменительную практику по вопросу о том, является ли отсутствие контрагента в ЕГРЮЛ (ЕГРИП) признаком получения необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
Для проверки государственной регистрации контрагента достаточно запросить у него копию соответствующего свидетельства.
Однако этот документ не может считаться безусловным доказательством того, что на дату совершения сделки контрагент не ликвидирован. Поэтому организации целесообразно проверять данную информацию на дату заключения сделки, а также при признании соответствующих расходов. Для этого, например, можно использовать официальный сайт ФНС России по адресу: http://www.nalog.ru, который предоставляет возможность получения информации из ЕГРЮЛ, доступ к ЕГРЮЛ/ЕГРИП и получение из них сведений <1>.
--------------------------------
<1> Результаты проверки можно сохранить отдельным файлом, который будет включать данные о дате получения информации и отметку о том, что она получена на сайте ФНС России. Однако необходимо учитывать, что сформированный документ не является официальным. Несмотря на это, по нашему мнению, он может послужить дополнительным доказательством проявления должной осмотрительности при выборе контрагента.
Кроме этого, на сайте ФНС России размещаются, в частности, сведения об адресах, указанных при государственной регистрации в качестве места нахождения несколькими юридическими лицами (адреса массовой регистрации, характерные для фирм-"однодневок"), наименования юридических лиц, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица.
Арбитражные суды, как правило, считают, что проверка правоспособности контрагента с использованием сведений, размещенных на сайтах ФНС России и иных госорганов, может свидетельствовать о должной осмотрительности. Вместе с тем имеются решения, в которых судьи пришли к противоположным выводам. Поэтому отметим, что соответствующую информацию о контрагенте на официальных интернет-сайтах лучше проверять до заключения сделки. Это, по нашему мнению, будет являться дополнительным доводом для проверяющих и суда о проявленной вами должной осмотрительности. С учетом этого распечатывать ее следует с указанием даты, на которую она актуальна.
Правоприменительную практику по вопросу о том, свидетельствует ли о проявлении должной осмотрительности проверка контрагентов путем использования информации, размещенной на официальных интернет-сайтах госорганов (агентств и т.п.), см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
Кроме того, вы можете запросить выписку из ЕГРЮЛ (ЕГРИП) контрагента и у налогового органа. Однако в этом случае за каждую выписку вам придется заплатить (п. п. 1, 2 ст. 6, п. 1 ст. 7 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ). Размер платы, в том числе за срочное предоставление таких сведений (не позднее рабочего дня, следующего за днем поступления запроса), установлен п. 1 Постановления Правительства РФ от 19.05.2014 N 462. Также сведения о контрагенте - конкретном юридическом лице или индивидуальном предпринимателе, содержащиеся в государственных реестрах, могут быть предоставлены вам налоговым органом в форме электронного документа. В этом случае их оплата не требуется (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ).
Правоприменительную практику по вопросу о том, свидетельствует ли о проявлении должной осмотрительности проверка регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (ЕГРИП), см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
2. Если исполнение контрагентом обязательств по договору требует наличия у него соответствующей лицензии, вам следует удостовериться в ее наличии. В противном случае суд может посчитать, что должной осмотрительности организация не проявила.
В то же время в судебной практике встречается позиция, согласно которой истребование у контрагента лицензий на осуществление определенных видов деятельности еще не свидетельствует о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности.
Правоприменительную практику по вопросу о том, свидетельствует ли о проявлении должной осмотрительности истребование у контрагента документов, подтверждающих его право на осуществление определенных видов деятельности (лицензий), см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
Отметим, что выполнение некоторых видов работ, услуг (например, строительство, проектирование, аудиторские услуги, услуги по оценке) в настоящее время не лицензируется, но для их выполнения требуются членство в саморегулируемых организациях (СРО) и наличие свидетельства о допуске к определенному виду работ. Если контрагент не является членом СРО или у него отсутствует свидетельство о допуске к работе, то расходы могут быть не приняты в целях налогообложения прибыли. Кроме того, сам договор на выполнение работ может быть признан недействительным согласно ст. 168 ГК РФ.
Поэтому, перед тем как подписывать договор, рекомендуем запросить у контрагента документы, свидетельствующие о его членстве в СРО, и свидетельство о допуске к работе.
Удостовериться в действительности таких документов можно, используя данные, размещенные на сайте саморегулируемой организации, либо запросив выписку из реестра членов такой организации (Письмо Минфина России от 05.05.2012 N 03-02-07/1-113).
Кроме того, обратите внимание на то, что лицензия или членство в СРО должны быть действительны не только на момент заключения договора, но и на дату признания расходов, иначе в таком случае споров с налоговиками по поводу правомерности отражения расходов не избежать.
3. Минфин России рекомендует получить, в частности, копию свидетельства о постановке контрагента на учет в налоговом органе (Письмо от 29.11.2013 N 03-02-07/1/51753). Некоторые суды также относят получение копии этого свидетельства к проявлению должной осмотрительности. Однако в судебной практике встречается и противоположная позиция.
Правоприменительную практику по вопросу о том, свидетельствует ли о проявлении должной осмотрительности истребование у контрагентов свидетельств о постановке на учет в налоговом органе, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
4. При заключении сделки необходимо проверять полномочия лиц, представляющих интересы контрагента. Такой вывод можно сделать из анализа Писем Минфина России от 06.07.2009 N 03-02-07/1-340, ФНС России от 24.06.2016 N ЕД-19-15/104. Позиции о необходимости проверять полномочия представителей контрагента придерживаются и суды. Если налогоплательщик не предъявил документы, подтверждающие наличие у представителя контрагента права подписи и ведения переговоров, суд может посчитать, что организация не проявила должной осмотрительности.
Правоприменительную практику по вопросу о том, свидетельствует ли о проявлении должной осмотрительности установление личности и (или) проверка полномочий лиц, выступающих от имени контрагента, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
Приведем примерный перечень документов, подтверждающих полномочия представителя контрагента:
- копия приказа о приеме на работу (форма Т-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1) либо о вступлении руководителя в должность (Письмо Роструда от 19.12.2007 N 5205-6-0);
- копия протокола общего собрания участников (акционеров) либо заседания совета директоров (наблюдательного совета) с решением о назначении руководителя (пп. 8 п. 1 ст. 48, п. 2 ст. 63, пп. 9 п. 1 ст. 65, п. 4 ст. 68, п. 3 ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ, пп. 2 п. 2.1 ст. 32, пп. 4 п. 2 ст. 33, п. 1 ст. 40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ);
- копия устава контрагента (п. 3 ст. 11 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ, п. 2 ст. 12 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ);
- копия доверенности, если документы подписывает не руководитель контрагента, а иное лицо (п. 1 ст. 185, п. 4 ст. 185.1 ГК РФ);
- копия банковской карточки, в которой приведен образец подписи руководителя или иных лиц, наделенных правом подписи (п. п. 7.5, 7.6, 7.9, 7.10 Инструкции Банка России от 30.05.2014 N 153-И);
- копия паспорта (иного документа, удостоверяющего личность) лица, подписывающего договор (ст. 10 Федерального закона от 31.05.2002 N 62-ФЗ, п. 1 Положения о паспорте гражданина РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 N 828, ст. 10 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ).
Копии должны быть заверены контрагентом печатью (при ее наличии) и подписью его соответствующего должностного лица с расшифровкой.
Примечание
Отметим, что по общему правилу АО и ООО не обязаны иметь печать. Подробнее об этом можно узнать в разделе "Должны ли начиная с 7 апреля 2015 г. организации, которые приняли решение не использовать печать, ставить ее оттиск на документах, необходимых для ведения налогового учета и осуществления налогового контроля?" Практического пособия по налоговым проверкам.
В последующем при получении от контрагента первичной документации и счетов-фактур подписи на данных документах следует сличать с образцами подписей (например, копию банковской карточки), которые вы получили от контрагента, и визуально контролировать их соответствие.
Кроме того, отметим, что в определенных случаях вы можете использовать сервис, размещенный на сайте http://egrul.nalog.ru, который позволяет получить сведения (по состоянию на текущую дату) в том числе о лицах, имеющих право действовать без доверенности от имени юридического лица <1>.
Если у вас есть сомнения в личности директора контрагента, вы можете проверить действительность его паспорта, воспользовавшись специальным сервисом Федеральной миграционной службы РФ (services.fms.gov.ru).
5. Следует также убедиться в реальности предпринимательской деятельности контрагента и ее эффективности. К примеру, об этом могут свидетельствовать следующие сведения:
- о среднесписочной численности работников контрагента;
- об уплаченных контрагентом суммах налогов;
- о суммах доходов и расходов контрагента по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Перечисленные сведения об организациях (за исключением тех сведений, которые составляют государственную тайну), как следует из пп. 9 - 11 п. 1, п. 1.1 ст. 102 НК РФ, подлежат размещению в форме открытых данных на официальном сайте ФНС России в сети Интернет. Периодичность и сроки их размещения установлены п. п. 4, 5 Приложения к Приказу ФНС России от 29.12.2016 N ММВ-7-14/729@. Срок их первичного размещения - 25 июля 2017 г. (п. 7 Приложения к данному Приказу).
Заметим, что по общему правилу сведения, подлежащие размещению, по запросам не предоставляются (п. 1.1 ст. 102 НК РФ).
См. дополнительно:
- сведения, которые не могут быть налоговой тайной.
Заметим, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.05.2010 N 15658/09 также привел показатели, которые следует учитывать при выборе контрагента:
- деловую репутацию и платежеспособность контрагента;
- риск неисполнения обязательств;
- наличие у контрагента необходимых для исполнения обязательства ресурсов (производственных мощностей, оборудования, квалифицированного персонала), а также соответствующего опыта.
Исходя из сложившейся правоприменительной практики целесообразно также запросить дополнительные документы, в частности:
- письма от организаций, сотрудничающих с контрагентом;
- справку о материально-технических ресурсах, подтверждающую право собственности на офисное помещение;
- справку о наличии квалифицированных специалистов;
- справку о годовых объемах выполнения аналогичных договоров;
- справку банка о положительной кредитной истории контрагента.
Правоприменительную практику по вопросу о том, свидетельствует ли о проявлении должной осмотрительности проверка указанных обстоятельств, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль:
- проверка деловой репутации контрагента;
- проверка наличия у контрагента ресурсов, необходимых для исполнения договоров;
- проверка наличия действующего расчетного счета у контрагента;
- проверка исполнения контрагентами их налоговых обязательств.
6. Проанализировать сведения о контрагенте, доступные в СМИ и сети Интернет.
Рекомендуем воспользоваться следующими интернет-сервисами:
- Банк данных исполнительных производств (http://www.fssprus.ru/iss/ip/). Данный сервис Федеральной службы судебных приставов позволяет получать информацию о должниках;
- Реестр недобросовестных поставщиков (http://zakupki.gov.ru/epz/dishonestsupplier/quicksearch/search.html). Если ваш контрагент числится в таком списке, это повод задуматься о его неблагонадежности;
- Единый федеральный реестр сведений о фактах деятельности юридических лиц, ИП и иных лиц (www.fedresurs.ru). С помощью данного сервиса можно более подробно изучить контрагента, так как, кроме сведений, содержащихся на сайте ФНС России, здесь может быть размещена информация об уставном капитале, о чистых активах, наличии лицензий и т.д.
Кроме того, следует изучить:
- сайт контрагента. Сравните данные контрагента, которые приведены на сайте (ИНН/КПП), с информацией, которую вы получили от ФНС России (либо с сайта налоговой службы, либо из официальной выписки ФНС России). Кроме того, оцените, насколько часто размещаются новости на сайте;
- рекламные объявления от имени контрагента;
- отзывы покупателей (заказчиков) о контрагенте.
Отсутствие в общедоступных источниках информации о контрагенте налогоплательщика является для налоговых органов одним из признаков фирмы-"однодневки" (абз. 9 п. 12 Приложения N 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@).
Таким образом, перед заключением договоров необходимо собрать сведения о контрагенте также и из общедоступных источников (СМИ, сеть Интернет), это повысит вероятность доказать реальность сделки. Аналогичный вывод можно сделать из анализа Писем Минфина России от 06.07.2009 N 03-02-07/1-340, от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177.
Правоприменительную практику по вопросу о том, свидетельствует ли о проявлении должной осмотрительности использование официальных источников для получения данных о контрагенте, а также получение информации из органов статистики, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
7. Разработать критерии проверки потенциальных контрагентов и закрепить такие критерии во внутренних документах организации. Это поможет оптимизировать временные и финансовые затраты на данный процесс.
К таким критериям можно отнести, например, цену сделки, ее характер (разовая или в рамках долгосрочных отношений), известность контрагента и любые другие условия.
В дальнейшем, в зависимости от соответствия заключаемой сделки утвержденным критериям, налогоплательщик сможет принять обоснованное решение о целесообразности проверки контрагента и ее объеме.
8. Проверять правильность оформления договора и всех первичных документов по сделке. Ведь ненадлежащее документальное подтверждение расходов может свести на нет все усилия, связанные с проявлением должной осмотрительности.
В заключение отметим, что перечисленные выше действия являются наиболее значимыми и зачастую их оказывается достаточно для того, чтобы контролирующие органы признали, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента.
Однако повторим, что понятие должной осмотрительности законодательно не урегулировано, потому и перечень необходимых действий и документов не может быть исчерпывающим. Следовательно, чем больше документов налогоплательщик сможет представить для подтверждения своей осмотрительности, тем меньше вероятность возникновения претензий со стороны проверяющих органов.
КЛАССИФИКАЦИЯ РАСХОДОВ
Дата добавления: 2018-09-22; просмотров: 665; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!