Территориальные публичные образования. 43 страница
В правовой литературе предлагается различная классификация налоговых проверок <1>. Но основной критерий, который предусмотрел законодатель для выделения конкретных видов налоговых проверок, - это место проведения проверки. По данному критерию (в соответствии со ст. ст. 88 - 89 НК РФ) налоговые проверки подразделяются на:
--------------------------------
<1> См.: Налоговое право России: Учебник. Общая часть / Под ред. Н.А. Шевелевой. С. 296 - 298.
- камеральные;
- выездные.
§ 7. Налоговая ответственность: общие положения.
Защита прав налогоплательщиков
Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
Из данного определения следует, что налоговому правонарушению присущи все признаки правонарушения, а именно:
- противоправность деяния - налоговое правонарушение представляет собой деяние, нарушающее нормы законодательства о налогах и сборах, которое может выражаться как в действии, так и в бездействии;
- виновность - налоговое правонарушение может совершаться виновно (умышленно или по неосторожности). Виновность определяется психическим отношением лица в форме умысла или неосторожности к совершенному деянию и его последствиям;
- наказуемость деяния - совершение налогового правонарушения влечет определенные негативные последствия, которые выражаются соответствующими санкциями.
|
|
|
Следует отметить, что законодательное определение понятия налогового правонарушения появилось только в НК РФ. Во многом появление понятия "налоговое правонарушение" явилось следствием деятельности Конституционного Суда РФ, который в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П определил налоговое правонарушение как предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно или по неосторожности <1>.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 197.
Как и любое правонарушение, налоговое правонарушение характеризуется совокупностью признаков, формирующих состав налогового правонарушения.
Состав налогового правонарушения формируется четырьмя элементами:
1) объект;
2) объективная сторона;
3) субъект;
4) субъективная сторона.
Объектом налогового правонарушения выступают общественные отношения, урегулированные нормами законодательства о налогах и сборах. Налоговые правонарушения характеризуются тем, что они посягают на установленный публичный порядок в налоговой сфере, тем самым затрагивая фискальные интересы публичных образований.
|
|
|
В юридической литературе нет единого мнения по поводу того, что составляет объект налогового правонарушения. В большинстве работ выделяется общий объект налогового правонарушения, в качестве которого может выступать налоговая система государства или материальные и процессуальные права государства <1>. Одни авторы признают объектом налогового правонарушения публичные финансовые интересы, общественный (публичный) порядок <2>, другие выделяют в общий объект налогового правонарушения налоговую систему страны, а также родовые (специальные) объекты правонарушения:
--------------------------------
<1> См.: Налоговое право России: Учебник / Под ред. Ю.А. Крохиной. С. 360 - 361.
<2> См.: Белых В.С., Винницкий Д.В. Налоговое право России. М., 2004. С. 283.
- систему налогов;
- права и свободы налогоплательщика;
- исполнение доходной части бюджетов;
- систему гарантий выполнения обязанностей налогоплательщиков;
- контрольные функции налоговых органов;
- порядок ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности;
- обязанности по уплате налогов <1>.
--------------------------------
<1> См.: Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 407 - 408.
|
|
|
В качестве объектов налогового правонарушения может выступать любое общественное отношение, регулируемое нормами налогового законодательства, а именно отношения по взиманию налогов и сборов, отношения по осуществлению налогового контроля и др.
Объективная сторона налогового правонарушения представляет собой внешнее проявление правонарушения, т.е. противоправное деяние, которое выражается в действии или бездействии. Противоправность является характеризующим элементом поведения субъекта.
Выделяются обязательные и факультативные признаки объективной стороны налогового правонарушения. К обязательным признакам следует отнести противоправное деяние и наступившие негативные последствия, причинно-следственную связь между деянием и наступившими последствиями. К факультативным признакам объективной стороны относятся способ и место совершения, время и др.
Субъектом налогового правонарушения выступает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах и подлежащее привлечению к ответственности. В соответствии со ст. 107 НК РФ субъектами налоговых правонарушений являются физические лица и организации. Для того чтобы тот или иной субъект был признан субъектом налогового правонарушения, необходимо, чтобы он обладал определенными свойствами.
|
|
|
Субъектами налоговых правонарушений могут быть только те физические лица и организации, которые в рамках налоговых правоотношений выполняют определенные обязанности. При этом следует отметить, что, несмотря на то что ст. 9 НК РФ и определяет круг участников налоговых правоотношений, тем не менее круг субъектов налоговых правонарушений может быть не идентичным кругу участников налоговых правоотношений.
Несомненно, что физическое и юридическое лицо для признания их субъектами налогового правонарушения должны обладать налоговой правосубъектностью, позволяющей определять ее статус.
При этом физическое лицо должно обладать еще некоторыми свойствами, а именно вменяемостью и достижением им определенного возраста. Хотя категория вменяемости прямо не указывается в НК РФ, тем не менее состояние физического лица в момент совершения налогового правонарушения, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния, исключает возможность привлечения к налоговой ответственности, поскольку исключает вину в совершенном налоговом правонарушении. Категория невменяемости формируется на основе медицинского и юридического критериев.
Достижение определенного возраста также является необходимым условием для признания физического лица субъектом налогового правонарушения. Такой возраст специально установлен НК РФ и составляет 16 лет.
Организации являются субъектами налоговых правонарушений в силу наделения их специальным статусом по законодательству о налогах и сборах. При этом должностные лица организации рассматриваются в качестве законных представителей организации, их действия признаются действиями организации. Организации могут выступать как в качестве налогоплательщиков, так и в качестве налоговых агентов.
Субъекты налогового правонарушения в юридической литературе разделяются на общие и специальные <1>.
--------------------------------
<1> См.: Налоговое право России: Учебник / Под ред. Ю.А. Крохиной. С. 363.
К общим субъектам отнесены:
- налогоплательщики-организации;
- налогоплательщики - физические лица;
- налоговые агенты и др.
К специальным субъектам относятся субъекты, которые непосредственно определены в нормах НК РФ.
Субъективная сторона налогового правонарушения представляет собой психическое отношение лица к совершенному налоговому правонарушению. Раскрывается субъективная сторона налогового правонарушения через категорию вины. Вина есть обязательное условие для привлечения к ответственности за совершенное налоговое правонарушение.
Основополагающим принципом является принцип виновного совершения налогового правонарушения. Составными элементами вины являются сознание и воля. Сочетание интеллектуального и волевого элемента вины определяет ее формы. В силу п. 1 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности.
При этом налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало наступления вредных последствий таких действий (бездействия) либо сознательно их допускало.
Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.
Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
Необходимо рассмотреть вопрос о соотношении двух категорий: нарушения законодательства о налогах и сборах и налоговых правонарушений. Необходимость обращения внимания на данный вопрос вызвана необходимостью определения, как соотносятся данные категории друг с другом, поскольку законодатель в НК РФ упоминает их многократно.
Представляется правильной позиция, высказанная в литературе, о том, что понятия "нарушение законодательства о налогах и сборах" и "налоговые правонарушения" соотносятся между собой как общее и частное. Все налоговые правонарушения являются нарушениями законодательства о налогах и сборах, но не все нарушения законодательства о налогах сборах являются налоговыми правонарушениями <1>. Определение понятия налогового правонарушения дается законодателем в ст. 106 НК РФ.
--------------------------------
<1> См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения. Екатеринбург, 2004. С. 24.
В то время как понятие "нарушение законодательства о налогах и сборах" охватывается несколькими отраслями права, в зависимости от мер государственного принуждения выделяются иные, помимо непосредственно налоговых правонарушений, виды нарушений законодательства о налогах и сборах.
Представляется важным рассмотреть вопрос о юридической природе налогового правонарушения. В юридической литературе по данной проблеме нет единого мнения. В частности, И.И. Кучеров отмечает, что основанием ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах могут являться:
- налоговые правонарушения;
- нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения (налоговые проступки);
- преступления, связанные с нарушением законодательства о налогах и сборах (налоговые преступления) <1>.
--------------------------------
<1> См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2001. С. 246.
В свою очередь, С.Г. Пепеляев отмечает, что налоговое правонарушение является видом административного правонарушения <1>. Тем не менее понятие налогового правонарушения, по нашему мнению, нельзя однозначно рассматривать как вид административного правонарушения. Налоговое правонарушение, как и налоговая ответственность, представляет собой обусловленное правовое образование, которое имеет свою собственную процессуальную форму реализации.
--------------------------------
<1> См.: Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 395 - 396.
Видовая классификация налоговых правонарушений может осуществляться по различным основаниям. В юридической литературе широко представлены критерии классификации налоговых правонарушений.
Представляется целесообразным проводить классификацию налоговых правонарушений по следующим критериям.
По объекту правонарушения:
- субъектному составу;
- конструкции объективной стороны;
- форме деяния.
По объекту налогового правонарушения выделяют:
- налоговые правонарушения, направленные против системы отношений по взиманию налогов, которые наносят непосредственный имущественный вред по формированию бюджета;
- налоговые правонарушения, направленные против системы отношений налогового контроля <1>.
--------------------------------
<1> См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения. С. 48 - 52.
По субъектному составу выделяют:
- налоговые правонарушения, совершаемые только физическими лицами;
- налоговые правонарушения, совершаемые только организациями;
- налоговые правонарушения, совершаемые как физическими лицами, так и организациями <1>.
--------------------------------
<1> Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения. С. 48 - 52.
По конструкции объективной стороны налогового правонарушения, т.е. необходимости учитывать негативные последствия совершенного противоправного деяния, можно выделить:
- налоговые правонарушения с материальным составом;
- налоговые правонарушения с формальным составом.
В зависимости от того, в какой форме представлена в конструкции налогового правонарушения объективная сторона деяния, можно выделить:
- налоговые правонарушения, совершаемые в результате действия;
- налоговые правонарушения, совершаемые в результате бездействия.
Рассмотрим конкретные составы налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ.
В теории права существует две концепции юридической ответственности:
1) традиционная концепция (ретроспективная, т.е. ответственность за совершенное правонарушение);
2) позитивная (перспективная, т.е. восприятие субъектом возможности нести определенные лишения).
Представляется обоснованной концепция ретроспективной юридической ответственности.
Юридическая ответственность основывается на определенных принципах, а именно: принципе законности, принципе обоснованности, принципе неотвратимости, принципе своевременности, принципе недопустимости двойной ответственности за одно правонарушение, принципе презумпции невиновности.
Традиционно выделяются несколько видов юридической ответственности:
- уголовно-правовая;
- административно-правовая;
- гражданско-правовая;
- дисциплинарная.
Тем не менее в юридической литературе высказывается мнение о существовании конституционно-правовой ответственности <1> и финансово-правовой ответственности <2>. В настоящее время ведется широкая дискуссия по проблеме существования финансово-правовой ответственности и ее видов. Не менее дискуссионной в юридической литературе является проблема существования налоговой ответственности.
--------------------------------
<1> См.: Конституционно-правовая ответственность: проблемы России, опыт зарубежных стран / Под ред. С.А. Авакьяна. М., 2001. См. также: Кондрашев А.А. Конституционно-правовая ответственность в Российской Федерации: теория и практика. М., 2006.
<2> См.: Емельянов А.С., Черногор Н.Н. Финансово-правовая ответственность. М., 2004.
По данной проблеме имеется достаточно широкий спектр мнений теоретиков и практиков.
В частности, С.Г. Пепеляев отмечает, что за нарушение налогового законодательства могут применяться лишь меры административной или уголовной ответственности. Оснований для выделения налоговой ответственности в самостоятельный вид ответственности нет. Причина взглядов на налоговую ответственность как самостоятельный вид ответственности - терминологические неточности формулировок законодательства <1>.
--------------------------------
<1> См.: Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 395 - 396.
И.И. Кучеров отмечает, что в зависимости от того, какое нарушение законодательства о налогах и сборах лежит в основе анализируемой ответственности, она может рассматриваться как разновидность финансовой, административной или уголовной ответственности. Лица, виновные в совершении налоговых правонарушений, привлекаются к налоговой ответственности, которая является разновидностью финансовой ответственности <1>.
--------------------------------
<1> См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. С. 246.
В свою очередь, Ю.А. Крохина отмечает, что институт налоговой ответственности не относится к исключительным явлениям российской правовой системы. Правовой охранный механизм налоговых отношений обеспечивается различными отраслями права: финансовым, уголовным, административным и таможенным. Исходя из этого, Ю.А. Крохина относит институт налоговой ответственности к комплексному межотраслевому правовому институту <1>.
--------------------------------
<1> См.: Налоговое право России: Учебник / Под ред. Ю.А. Крохиной. С. 353.
Следует отметить, что наиболее острой является дискуссия, посвященная проблеме определения юридической природы налоговой ответственности. Самым дискуссионным является вопрос: имеет налоговая ответственность административно-правовую природу или же налоговая ответственность является самостоятельным правовым институтом?
Во многом проблема обусловлена прежде всего наличием в НК РФ и КоАП РФ конкурирующих составов нарушения законодательства о налогах и сборах. Одни авторы обосновывают позицию отсутствия самостоятельного вида налоговой ответственности и отнесения ее по своей природе к административной ответственности <1>, другие авторы обосновывают наличие самостоятельного вида юридической ответственности - налоговой ответственности <2> - или рассматривают налоговую ответственность как разновидность финансово-правовой ответственности <3>.
--------------------------------
<1> См.: Шорохов А.Ю. Административная ответственность за правонарушения в области налогов и сборов: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 10; Зрелов А.П. Административное расследование нарушений законодательства в области налогов и сборов М., 2004; Панкова О.В. Проблемы защиты прав граждан в производстве по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов // Административно-правовой статус граждан: Сборник статей / Отв. ред. Н.Ю. Хаманева. М., 2006. С. 191.
<2> См.: Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 310 - 317.
<3> См.: Емельянов А.С., Черногор Н.Н. Финансово-правовая ответственность.
Представляется, что оснований считать налоговую ответственность имеющей административно-правовую природу не имеется. Поскольку любая ответственность находит свое закрепление в правовом акте, представляется, что НК РФ и КоАП РФ являются актами, регулирующими различные общественные отношения и отношения по привлечению к ответственности различного круга субъектов.
Налоговая и административная ответственность имеют различные процессуальные формы реализации. При этом оснований для разграничения можно привести сколь угодно много. Сам по себе факт использования в НК РФ и КоАП РФ штрафа как меры ответственности не позволяет признавать безусловным признаком административно-правовую природу налоговой ответственности.
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 165; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!