Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 110 страница
В итоге на налоговый орган как на орган контроля, имеющий право получать информацию о подконтрольных лицах, возлагается обязанность доказывать определенные обстоятельства, относящиеся к контролируемому налогоплательщику. Так, налоговый орган обязан доказать соответствующий определенному налоговому периоду объект налогообложения, факт налогового правонарушения (в т.ч. вину налогоплательщика в его совершении). Кроме того, налоговый орган обязан доказывать определенные обстоятельства и в своей собственной деятельности. В частности, на налоговом органе лежит бремя доказывания выполнения (соблюдения) им установленных для него в законодательстве действий, сроков и процедур, а также других обстоятельств, которые налогоплательщик потенциально может отрицать. На налогоплательщика, соответственно, возлагается бремя доказывания относящихся к определенному налоговому периоду прав на льготы (вычеты, расходы, более выгодные специальные налоговые режимы); фактов уплаты налога; представления налоговых деклараций; соблюдения установленных в законодательстве для налогоплательщиков прочих действий, сроков и процедур, а также других обстоятельств, которые налоговый орган потенциально может отрицать. С учетом формулировок Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 именно налогоплательщик обязан (первоначально - документами, должностному лицу налогового органа) доказать реальность осуществленных им хозяйственных операций, существенных для налогообложения и порождающих право на налоговую выгоду. При этом очевидно, что само по себе доказывание налогоплательщиком указанного права в большинстве случаев происходит во внесудебном порядке, а именно в рамках контрольной деятельности налогового органа. Не исключено, что доказательства налоговым органом не будут оценены как достаточно убедительные, вследствие чего спор может переместиться в суд, который и будет оценивать доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование налоговой выгоды, а также доказательства, представленные налоговым органом в ее опровержение. Ubi emolumentum ibi onus - где выгода, там и бремя <1009>. Данное правило, являющееся следствием универсального принципа распределения бремени доказывания, позволяет упрощенно, но в то же время эффективно понять, кто несет бремя доказывания некоторого обстоятельства в конкретном налоговом споре. При этом обозначенная здесь выгода должна пониматься расширительно. Так, поскольку налогоплательщику невыгодно признание наличия у него объекта налогообложения, он потенциально его может отрицать, вследствие чего бремя доказывания наличия у налогоплательщика объекта налогообложения несет налоговый орган. Соответственно, налоговому органу "невыгодно" признание наличия у налогоплательщика права на льготы (вычеты, расходы), он потенциально его может отрицать, вследствие чего бремя доказывания наличия у налогоплательщика права на льготы (вычеты, расходы) несет сам налогоплательщик. -------------------------------- <1009> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 367. Именно по этой причине существенный объем решений налоговых органов по результатам проверок предусматривают доначисления налогов (пени, санкций) по основаниям отсутствия у проверенного налогоплательщика прав на льготы (вычеты, расходы) - такое решение налоговому органу проще защитить в суде. Соответственно, на практике значительный объем налоговых споров предполагает именно активную, с представлением доказательств, а не пассивную позицию налогоплательщика - в противном случае налогоплательщик не может рассчитывать на положительный результат такого спора. Представляет интерес и интегральная позиция А.Ф. Черданцева: различие в способах регулирования в определенной мере связано с распределением обязанностей по обоснованию, доказыванию наличия обязанностей, их нарушений, субъективных прав и свобод и их нарушений в отношениях между личностью и государством: а) если имеет место невыполнение обязанности (правонарушение), то обоснование наличия обязанности и ее нарушения возлагается на государство; б) в случае спора о праве обязанность указать на юридическое правомочие лежит на заинтересованном субъекте; в) если государственный орган ограничивает свободу конкретного гражданина (граждан), он обязан указать правовую основу своих действий <1010>. -------------------------------- <1010> Черданцев А.Ф. Логико-языковые феномены в юриспруденции. М., 2012. С. 117. Кроме того, применительно к рассматриваемым проблемам иногда имеет смысл разграничивать такие явления, как субъективное право и условия реализации этого субъективного права. Так, достижение физическим лицом совершеннолетия порождает право приобрести табачные изделия, но для реализации данного права может потребоваться предъявление продавцу документа, удостоверяющего личность (ч. 2 ст. 20 Федерального закона от 23 февраля 2013 г. N 15-ФЗ "Об охране здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма и последствий потребления табака"). Применительно к налоговым правоотношениям наличие счета-фактуры (ст. 169 НК РФ) скорее следует отнести к условиям реализации права на вычет по НДС, чем, собственно, к праву на вычет - оно объективно должно существовать и без данного документа в силу закона. Так, в Определении КС РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О отсутствие счета-фактуры в определенной ситуации не признано непреодолимым препятствием для реализации права на вычет по НДС: оно, с точки зрения Суда, могло быть обосновано и иными документами. С другой стороны, если субъективное право на вычет по НДС в принципе отсутствует, то наличие счета-фактуры не порождает данного права. Например, в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 разъяснено, что о необоснованности налоговой выгоды (как вариант - об отсутствии права на вычет по НДС) может свидетельствовать в том числе совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. Следует учитывать, что рассмотренное распределение бремени доказывания по налоговым спорам "работает" практически всегда. Но оно не должно восприниматься как единственно возможное во все времена и во всех ситуациях. В некоторых случаях распределение бремени доказывания (опровержения презумпций) следует из положений НК РФ. Как правило, соответствующие вопросы не могут быть однозначно разрешены на основании вышеуказанного универсального принципа распределения бремени доказывания. Так, до 1 января 2012 г. был актуален п. 1 ст. 40 НК РФ, в силу которого для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Соответственно, в п. 3 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 отмечается, что статьей 40 НК РФ закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции. Как справедливо полагает И.В. Решетникова, обязанность доказывания может быть "сдвинута" в связи с наличием правовых презумпций <1011>. Представляют интерес и сведения, приведенные С.Л. Будылиным: в правовой системе США презумпции, как правило, устанавливаются таким образом, чтобы возложить бремя представления доказательств на ту сторону, которой это сделать проще всего <1012>. -------------------------------- КонсультантПлюс: примечание. Комментарий "Справочник по доказыванию в гражданском судопроизводстве" (под ред. И.В. Решетниковой) включен в информационный банк согласно публикации - Норма, Инфра-М, 2011 (5-е издание, дополненное и переработанное). <1011> Справочник по доказыванию в гражданском судопроизводстве / Под ред. И.В. Решетниковой. М., 2002. С. 12. <1012> Будылин С.Л. Внутреннее убеждение или баланс вероятностей? Стандарты доказывания в России и за рубежом // Вестник ВАС РФ. 2014. N 3. С. 37. В сфере таможенного регулирования имеет место сходная презумпция: в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 25 декабря 2013 г. N 96 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с определением таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию Таможенного союза" разъяснено, что в соответствии с п. 4 ст. 65 ТК ТС таможенная стоимость товаров и сведения, относящиеся к ее определению, должны основываться на достоверной, количественно определяемой и документально подтвержденной информации. При применении данной нормы судам следует исходить из презумпции достоверности представленной декларантом информации. Вместе с тем при рассмотрении в суде спора, касающегося определения таможенной стоимости товара, таможенным органом могут быть представлены доказательства недостоверности указанной информации. Эти доказательства, как и доказательства, представленные декларантом, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ. Соответственно, проблема спора по рыночности цены сделки сводится к тому, что если налогоплательщик обычно заинтересован в рыночности цены своих сделок (и в соответствующих налоговых последствиях), то логично предположить, что именно он должен был бы доказывать это. С другой стороны, налоговый орган, утверждающий об ином рыночном уровне цен, обязан это обосновывать, но в то же время он тем самым фактически опровергает рыночность цен по сделкам налогоплательщика. Таким образом, в спорах об уровне цен по сделкам доказывают и отрицают одновременно обе стороны (доказывают рыночность "своего" уровня цен и отрицают рыночность цен оппонента). Частным случаем являются споры, в рамках которых налоговым органом доначисляются налоги по безвозмездным сделкам (при этом используется условная цена сделки, обычно рыночная). В данной ситуации очевидно, что рыночный уровень цен обосновывает налоговый орган, налогоплательщик же вправе опровергать доводы налогового органа. Возможности судов по оценке доказательств рыночности цен в рамках налоговых споров разъяснены в Определении КС РФ от 18 сентября 2014 г. N 1822-О: корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться налоговыми органами с использованием только тех сведений, средств доказывания, методов установления соответствующих цен и последовательности их применения, которые прямо предусматривает налоговый закон, а также с учетом открытого перечня юридически значимых факторов и обстоятельств обоснованного отклонения от рыночных цен, позволяющих индивидуально учитывать основания, подтверждающие правомерность применяемой им в целях налогообложения цены сделки. Обязывая налоговые органы определять правильность применения налогоплательщиком цены сделки лишь в сопоставлении с перечисленными в них обстоятельствами, оспариваемые законоположения не ограничивают суды в праве учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, что позволяет налогоплательщику оспаривать решения и действия налогового органа, повлекшие доначисление налогов, используя любые доказательства правомерности своих действий. С 1 января 2012 г. законодателем в НК РФ введен объемный блок норм, регламентирующих исчисление налогов при трансфертном ценообразовании (раздел V.1 НК РФ). В силу п. 1 ст. 105.3 НК РФ для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. При этом соответствующие положения не оцениваются единообразно в юридической литературе. Например, В.Г. Акимова полагает, что теперь доказательство рыночности цены по контролируемой сделке лежит на налогоплательщике <1013>, а Д. Вольвач считает, что бремя доказывания лежит налоговом органе <1014>. В плане распределения бремени доказывания рыночности или нерыночности цены сделок представляют интерес сведения, приведенные Й. Хонко-ахо: в целом для данного вопроса характерна неопределенность практики: в некоторых европейских странах бремя доказывания лежит на налоговом органе, в некоторых - на налогоплательщике; в определенных ситуациях не исключено и реверсирование бремени доказывания <1015>. -------------------------------- <1013> Цены под контролем // Налоговед. 2011. N 11. С. 17. <1014> Налоговая конференция: "Опыт СНГ: общие проблемы - разные решения" // Налоговед. 2013. N 11. С. 14. <1015> Хонко-ахо Й. О некоторых аспектах практики трансфертного ценообразования в европейских странах // Налоговед. 2012. N 2. С. 73, 74. Примеры, по сути, реверсирования бремени доказывания можно обнаружить и в отечественной практике. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 2341/12 разъяснено, что в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований п. 1 ст. 65 АПК РФ возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам. По данной логике итоговая оценка того, проявил или не проявил налогоплательщик должную степень осмотрительности, является прерогативой суда. Следовательно, если суд придет к выводу, что должной осмотрительности не проявлено, то как следствие налогоплательщик становится субъектом доказывания рыночности цен по сделкам. Реверсирование бремени доказывания возможно и в гражданско-правовых спорах: в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 62 "О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица" разъяснено, что в случае отказа директора от дачи пояснений или их явной неполноты, если суд сочтет такое поведение директора недобросовестным (ст. 1 ГК РФ), бремя доказывания отсутствия нарушения обязанности действовать в интересах юридического лица добросовестно и разумно может быть возложено судом на директора. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 марта 2012 г. N 14989/11 отмечается, что установленные судами первой и апелляционной инстанций обстоятельства совершения единой группой недобросовестных лиц в рамках одной общей схемы взаимосвязанных сделок по передаче прав на акции истца переносят на ответчиков бремя опровержения упомянутого довода: именно ответчикам надлежало доказать, что акции истца в составе смешанных и впоследствии раздробленных пакетов отчуждались иначе. С точки зрения С.Л. Будылина, правило, сформулированное в данном судебном акте, означает, что установленная судом недобросовестность ответчика может повлечь переход на последнего бремени доказывания (или опровержения) некоторых фактических обстоятельств дела <1016>. -------------------------------- <1016> Будылин С.Л. Внутренне убеждение или баланс вероятностей? Стандарты доказывания в России и за рубежом // Вестник ВАС РФ. 2014. N 4. С. 50. Следует отметить, что сама по себе следующая из закона взаимозависимость участников сделки еще не означает, что сделка совершена на нерыночных условиях (если иное не презюмируется законом). Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2010 г. N 17036/09 разъяснено, что взаимозависимость общества и его поставщика сама по себе не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды; из судебных актов не усматривается, каким образом взаимозависимость повлекла необоснованную налоговую выгоду и за счет чего конкретно такая выгода образовалась. Впрочем, и отсутствие следующей из закона взаимозависимости само по себе не исключает того, что сделка была совершена на нерыночных условиях (стороны сделки либо группы сделок формально могут и не подпадать под перечень критериев взаимозависимости, следующий из закона). В плане признания лиц взаимозависимыми следует отметить Определение КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 441-О: право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом. Как следует из Определения КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 442-О, суд определяет рыночную цену товаров и услуг не произвольно, а в соответствии с требованиями НК РФ и учитывая любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки. Кроме того, в Определении КС РФ от 19 октября 2010 г. N 1422-О-О отмечается, что механизм признания лиц взаимозависимыми, как он установлен НК РФ, препятствует в целях обеспечения баланса частных и публичных интересов уклонению от налогообложения путем использования преимуществ статуса взаимозависимости. В гл. 3.4 НК РФ в настоящее время определены контролируемые иностранные компании и контролирующие лица. Как следует из п. 2 ст. 25.15 НК РФ, прибыль контролируемой иностранной компании, определяемая в соответствии с НК РФ, приравнивается к прибыли организации (доходу физических лиц), полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой контролируемой иностранной компании, и учитывается при определении налоговой базы по налогам у налогоплательщиков, признаваемых контролирующими лицами этой контролируемой иностранной компании в соответствии с главами части второй НК РФ с учетом особенностей, установленных данной статьей. Особые виды взаимозависимости могут определяться применительно к отдельным налогам. Так, в п. 2 ст. 269 НК РФ для целей налога на прибыль организаций применен термин "российская организация, признаваемая в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации". В настоящее время легальное определение соответствующего термина дано в ст. 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках": аффилированные лица - физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Смысл введения в НК РФ указанного термина разъяснен в т.ч. в Определениях КС РФ от 17 июля 2014 г. N 1578-О, N 1579-О и от 24 марта 2015 г. N 695-О: наряду с указанием на наличие иностранного элемента в виде прямого и/или косвенного участия иностранного капитала федеральный законодатель, как следует из указанных законоположений, исходит из того, что между сторонами долгового обязательства существует особая взаимосвязь, характеризующаяся свойством зависимости. Именно наличие этой особой взаимосвязи, выражающейся в том числе через свойство аффилированности, позволяет законодателю в полном соответствии с конституционным принципом равенства налогового бремени устанавливать для налогоплательщиков, имеющих контролируемую задолженность, особые условия отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль организаций. Другой пример особой взаимозависимости: в п. 5 ст. 208 НК РФ для целей НДФЛ установлено, что доходами не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с СК РФ, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений. Очевидно, что законодатель сознательно исключил из понятия дохода для целей налогообложения данные перемещения имущества между родственниками - у государства просто нет возможностей их полноценно контролировать, а попытки налогообложения подобных операций были бы весьма спорны и вызвали бы серьезное недовольство граждан.
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 133; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!