Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 92 страница
На практике в России сейчас существует как минимум еще один "условный" способ исчисления суммы налога, прямо не следующий из НК РФ, но применяемый налоговыми органами - так называемое доначисление "по расчетному счету". Данный способ сводится к тому, что сотрудники налогового органа, не получившие при выездной налоговой проверке от налогоплательщика документы, требуют от банка, обслуживающего расчетный счет плательщика, распечатку операций по счету и анализируют поступления денежных средств. Если формулировка назначения платежа содержит указание на то, что поступление денег связано с расчетами за товары (работы, услуги), проверяющие квалифицируют ее именно так и учитывают при расчете налогов (НДС, налог на прибыль организаций, НДФЛ и т.д.). При этом расходы (вычеты) налогоплательщику обычно не предоставляются по основанию отсутствия документов. В случае оспаривания налогоплательщиком подобных доначислений представляет интерес следующее мнение: налогоплательщик вправе доказывать, что факт получения указанных денежных средств еще не означает, что он действительно реализовывал товары (работы, услуги). Такие обстоятельства, как отсутствие предъявленных к налогоплательщику требований о возврате средств, использование налогоплательщиком средств в своей хозяйственной деятельности, неоднократное поступление подобных сумм на расчетный счет, отсутствие у налогоплательщика учета и непредставление отчетности, в совокупности могут свидетельствовать о том, что налогоплательщик реализовал товары (работы, услуги) без отражения в учете (отчетности) <911>. -------------------------------- <911> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 27 октября 2011 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2011. N 4; СПС "Гарант"; СПС "КонсультантПлюс"; URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru. Однозначная общая квалификация налогового контроля как контактного либо бесконтактного затруднительна. Зачастую налоговый контроль является комбинированным. Тем не менее определенные его формы изначально ориентированы на большее взаимодействие с проверяемым субъектом (выездная налоговая проверка по ст. 89 НК РФ по общим правилам проводится на территории налогоплательщика и предполагает истребование у него документов для проверки). Кроме того, некоторые виды контрольной деятельности налоговых органов не имеют специального обозначения в НК РФ. Так, существенный объем деятельности налоговых органов состоит в отслеживании уплаты продекларированных налогоплательщиками налогов (либо в отслеживании уплаты тех налогов, по которым налогоплательщикам направлялись налоговые уведомления). НК РФ регламентирует данный вид деятельности достаточно скромно, указывая, что при выявлении недоимки налоговый орган составляет определенный внутренний документ (п. 1 ст. 70 НК РФ), после чего направляет налогоплательщику требование об уплате налога (ст. 69 НК РФ), в котором кроме суммы самого налога может быть также предложена к уплате пеня (ст. 75 НК РФ). Проверок, специально обозначенных в НК РФ, в данном случае не проводится. Но, несмотря на то, что п. 1 ст. 70 НК РФ не включен в гл. 14 "Налоговый контроль" НК РФ, по своей сути выявление такой недоимки также является формой налогового контроля, хотя и осуществляемой без непосредственного взаимодействия с налогоплательщиком, то есть бесконтактной формой. Незначительный объем норм п. 1 ст. 70 НК РФ о выявлении недоимки связан именно с тем, что взаимодействия с налогоплательщиком не требуется, вследствие чего возможность нарушения его прав при проведении этого контроля незначительна. По этой причине данный вид деятельности налоговых органов вполне может быть урегулирован на уровне внутренних регламентов. Тем не менее разграничение урегулированной в НК РФ выездной налоговой проверки и контрольной деятельности, направленной на выявление продекларированной, но не уплаченной задолженности, произведено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 мая 2012 г. N 17259/11. Налоговый орган в решении по результатам выездной налоговой проверки доначислил пени за неперечисление НДФЛ, задолженность по которому самостоятельно декларировалась налоговым агентом. Суд отметил, что неосуществление налоговым органом взыскания пеней, начисленных на сумму недоимки, образовавшуюся в результате неисполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) обязанности по уплате в срок суммы налога, самостоятельно им исчисленной и задекларированной, повлекшее истечение срока давности взыскания, не может быть устранено путем начисления пеней в отношении указанной задолженности по результатам выездной налоговой проверки. В главе 14 НК РФ "Налоговый контроль" прямо обозначены в т.ч. такие формы налогового контроля, как выездные и камеральные налоговые проверки (ст. ст. 87 - 89), получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора (п. 1 ст. 82), проверка данных учета и отчетности (п. 1 ст. 82), опрос свидетеля (ст. 90), осмотр (ст. 92), истребование документов (ст. 93), истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках (ст. 93.1), выемка документов и предметов (ст. 94), привлечение эксперта, специалиста, переводчика, понятых (ст. ст. 95 - 98) и др. Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. N 18120/10, налоговая инспекция, исходя из необходимости проведения почерковедческой экспертизы ввиду возникшего предположения о фиктивности хозяйственных операций проверяемого налогоплательщика с соответствующими контрагентами, обоснованно провела выемку документов, поскольку согласно п. 8 ст. 94 НК РФ одним из случаев, позволяющих произвести изъятие документов, является недостаточность наличия в распоряжении инспекции копий документов. Что же касается общих вопросов проведения экспертизы по ст. 95 НК РФ в рамках налогового контроля, то следует иметь в виду, что данный способ "добывания" доказательств налоговым органом дает результат (п. 8 ст. 95 НК РФ), формально не эквивалентный результату судебной экспертизы (в т.ч. ст. 86 АПК РФ, ст. 86 ГПК РФ, ст. 77 КАС РФ). В п. 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 4 апреля 2014 г. N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе" разъяснено, что заключение эксперта по результатам проведения судебной экспертизы, назначенной при рассмотрении иного судебного дела, а равно заключение эксперта, полученное по результатам проведения внесудебной экспертизы, не могут признаваться экспертными заключениями по рассматриваемому делу. Такое заключение может быть признано судом иным документом, допускаемым в качестве доказательства в соответствии со ст. 89 АПК РФ. Исходя из п. 12 указанного Постановления Пленума, согласно положениям ч. ч. 4 и 5 ст. 71 АПК РФ заключение эксперта не имеет для суда заранее установленной силы и подлежит оценке наряду с другими доказательствами. Соответственно, поскольку в России нет формальной "градации" доказательств по их "доказательственной силе", и даже наоборот, устанавливается, что никакие доказательства не имеют для суда заранее установленной силы, судебная экспертиза по конкретному вопросу не имеет приоритета перед "налоговой" экспертизой и может не проводиться при наличии последней. В то же время, если результаты налоговой экспертизы будут вызывать у суда обоснованные сомнения, дополнительно может быть проведена и судебная экспертиза. Интересна аналогия и с п. 1 ст. 267.1 БК РФ: методами осуществления государственного (муниципального) финансового контроля являются проверка, ревизия, обследование, санкционирование операций. Таким образом, в НК РФ налоговая проверка обозначена как форма контроля, а в БК РФ проверка квалифицирована как метод контроля. Следовательно, законодатель не усматривает принципиальных отличий между формами и методами контроля, соответствующие дискуссии носят, скорее, теоретический характер. Особенности налогового контроля по конкретным налогам (специальным налоговым режимам) могут быть установлены как в части первой, так и в части второй НК РФ. Так, в п. 1 ст. 82 НК РФ отдельно оговорено, что особенности осуществления налогового контроля при выполнении соглашений о разделе продукции определяются гл. 26.4 НК РФ. В силу п. п. 1, 2 ст. 346.42 НК РФ выездной налоговой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения о разделе продукции с учетом положений ст. 87 НК РФ, начиная с года вступления соглашения в силу. Для целей налогового контроля инвестор по соглашению или оператор соглашения обязан хранить первичные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, в течение всего срока действия соглашения. Кроме того, исходя из п. 1 ст. 82 НК РФ особенности осуществления налогового контроля в форме налогового мониторинга устанавливаются разделом V.2 НК РФ. В ст. 89.1 НК РФ урегулированы особенности проведения выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, а в ст. 89.2 НК РФ - особенности проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика - участника регионального инвестиционного проекта. Что касается учета организаций и физических лиц в налоговых органах (ст. ст. 83 - 84 НК РФ), то этот вид деятельности налоговых органов, скорее, способствует последующему налоговому контролю, чем является его формой. Кроме того, в ст. 86 НК РФ регламентированы обязанности банков, связанные с осуществлением налогового контроля. В качестве основных форм налогового контроля на сегодняшний день следует охарактеризовать камеральные ( ст. 88 НК РФ) и выездные ( ст. 89 НК РФ) налоговые проверки, поскольку прочие формы налогового контроля, как правило, проводятся в рамках этих налоговых проверок. В частности, в п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено, что осмотр помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли), не может рассматриваться в качестве самостоятельной формы налогового контроля и осуществляться вне рамок выездной налоговой проверки. Следует отметить, что некоторые формы налогового контроля достаточно специфичны и на практике применяются редко, в т.ч. и в силу относительно небольшого числа лиц, которые могут быть подвергнуты соответствующей форме контроля, например - лиц, заключивших соглашения о разделе продукции. Как следует из обобщенных данных отчета 2-НК за 2014 год <912>, за указанный период налоговыми органами было проведено 34,25 тыс. выездных проверок организаций, индивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся частной практикой, по итогам которых в 33,83 тыс. случаев выявлены нарушения и доначислено 288,49 млрд. руб. налогов (пени, санкций). Таким образом, выездные налоговые проверки практически всегда заканчиваются доначислениями. Другой вопрос - какая сумма доначислений по результатам проверок реально уплачивается (взыскивается), но данные сведения в указанном отчете отсутствуют. -------------------------------- <912> URL: http://www.nalog.ru/rn77/related_activities/statistics_and_analytics/forms/. С использованием указанных отчетов примечательно сравнение результатов контрольной работы налоговых органов в рамках выездных налоговых проверок за 2014 и за 2011 годы. Соответственно, за 2011 год налоговыми органами было проведено 67,35 тыс. выездных проверок организаций и физических лиц, по итогам которых в 66,58 тыс. случаев выявлены нарушения и доначислено 270,56 млрд. руб. налогов (пени, санкций). Таким образом, число выездных проверок в 2014 году по сравнению с 2011 годом сокращено почти в 2 раза, при том что сумма доначислений осталась приблизительно на том же уровне. Соответственно, налоговые органы в настоящее время стремятся "отбирать" на выездные проверки именно тех субъектов, которые по внешним признакам потенциально могут нарушать налоговое законодательство, и данный подход проявляет свою эффективность. Некоторые подобные признаки указаны в Приказе ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@, которым утверждены Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности); отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов; отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период; опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг) и т.д.). Что же касается камеральных налоговых проверок, то исходя из данных указанных отчетов их число (2011 год - 36,36 млн., 2014 год - 32,87 млн.), а также суммы доначислений по ним (2011 год - 52,88 млрд. руб., 2014 год - 56,85 млрд. руб.) относительно стабильны, поскольку предопределены количеством поданных налоговых деклараций по различным налогам, и по большому счету числом лиц, занимающихся облагаемой деятельностью и владеющих облагаемым имуществом. Представляет интерес позиция Э.Л. Панеях и В.В. Новикова о том, что любое контрольно-надзорное ведомство выбирает - при участии законодателя - меру собственной подозрительности. От этой меры зависит, насколько дотошно и подробно ведомство отыскивает нарушения в подконтрольной сфере. Наименее подозрительные ведомства позволяют многим нарушителям избежать санкций, наиболее подозрительные - применяют санкции ко многим невиновным <913>. Представляется, что с этой точки зрения степень "подозрительности" ФНС России (особенно в сравнении с ФАС России) в настоящее время существенно ограничена законодателем и судебной практикой. -------------------------------- <913> Панеях Э.Л., Новиков В.В. Излишне подозрительное ведомство: последствия "палочной" системы для работы Федеральной антимонопольной службы (Серия "Аналитические записки по проблемам правоприменения", февраль 2014). СПб., 2014. С. 4. URL: http://www.enforce.spb.ru./images/analit_zapiski/Web_IRL_2014_02_PolicyMemo_EllaPaneyakh_Novikov_FAS_bur_expansion.pdf. Что же касается, например, проверок, проводимых органами прокуратуры, то данные проверки ограничены в значительно меньшей степени. В соответствии с ч. 3 ст. 1 Федерального закона "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля" положения данного Федерального закона, устанавливающие порядок организации и проведения проверок, не применяются при осуществлении прокурорского надзора (за исключением случаев проведения органами государственного контроля (надзора), органами муниципального контроля проверок по требованию прокурора). Как установлено в п. 2 ст. 21 Федерального закона "О прокуратуре Российской Федерации", проверки исполнения законов проводятся на основании поступившей в органы прокуратуры информации о фактах нарушения законов, требующих принятия мер прокурором. Однако каких-либо конкретных правил и ограничений по проведению прокурорских проверок частных субъектов в данном Федеральном законе (как, впрочем, и в каком-либо ином) фактически не предусмотрено. При этом в Определении КС РФ от 27 января 2011 г. N 90-О-О достаточно обобщенно указано, что положения Федерального закона "О прокуратуре Российской Федерации", закрепляющие обязательность исполнения требований прокурора, вытекающие из его полномочий (ст. 6) и устанавливающие предмет надзора и полномочия прокурора при осуществлении надзора за исполнением законов (ст. ст. 21 и 22), обеспечивают выполнение прокуратурой Российской Федерации возложенных на нее функций и сами по себе не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя. Впрочем, с точки зрения С. Кехлерова, заместителя Генерального прокурора РФ, ни к одной из трех ветвей власти, выделяемых в Конституции РФ, прокуратура не относится - с его точки зрения, это независимый конституционный орган <914>. Примечательно то, что современник А.С. Пушкина, русский юрист А.П. Куницын, рассматривая вопросы разделения властей, пришел к выводу, что верховная власть разделяется на разные виды, кои суть 1) власть законодательная, 2) исполнительная и 3) блюстительная. Исполнительная власть есть право властителя приводить в действо то, что законами предписано. Поэтому она заключает в себе: 1) право соображать действия подданных с законами, дабы отвратить поступки, противные цели общества, 2) судить о сообразности и несообразности действий иностранных народов и частных лиц с целью государства и принуждать их к выполнению совершенных должностей, предписываемых общими началами разума или особенными условиями. В первом смысле исполнительная власть называется судебною, во втором - исполнительною внешнею. Блюстительная власть есть право властителя осведомляться о всем том, что касается цели государства, как то: об опасностях, угрожающих обществу или частным гражданам, о средствах, которые употреблены быть могут для отвращения оных <915>. -------------------------------- <914> Разве прокуратура должна заниматься тарифами ЖКХ и ценами на гречку? Сабир Кехлеров придал общему надзору драматизма. URL: http://zakon.ru/Discussions/razve_prokuratura_dolzhna_zanimatsya_tarifami_zhkx_i_cenami_na_grechku__sabir_kexlerov_pridal_obshhe/6433. <915> Куницын А.П. Право естественное. М., 2011. С. 103 - 113. Возвращаясь к налоговым проверкам, следует учесть, что законодатель в ст. 87 НК РФ ограничил круг контролируемых через выездные и камеральные налоговые проверки субъектов и прямо перечислил их (налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты). Исходя из Постановлений Президиума ВАС РФ от 2 октября 2007 г. N 1176/07, от 21 декабря 2010 г. N 11515/10 и от 10 мая 2011 г. N 16535/10 банки не могут контролироваться налоговыми органами путем выездных либо камеральных налоговых проверок. Те проверки, в рамках которых на основании имеющихся у налогового органа документов проверяется исполнение банками обязанностей, возложенных на них НК РФ, Суд обозначил как документальные, проводимые на основании ст. 101.4 НК РФ. Указанная норма регламентирует производство по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях, как правило, совершенных лицами, не рассматривающихся в соответствующих случаях в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов (банками; контрагентами налогоплательщика, не представившими документы в нарушение ст. 93.1 НК РФ и т.д.). Другой пример: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 июня 2013 г. N 18417/12 рассматривалась ситуация, в рамках которой предприниматель был привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 129.1 НК РФ за непредставление документов по ст. 93.1 НК РФ в порядке ст. 101.4 НК РФ. Как налоговый орган, строго говоря, не может оценивать целесообразность деятельности налогоплательщика, так и частный субъект, в отношении которого проводится проверка налоговым органом, может ставить вопрос о законности, но не о целесообразности ее проведения. Налоговый орган инициирует проверки по своему усмотрению, самостоятельно определяя их предмет. Ограничения прав налогового органа по инициированию и проведению проверок предусмотрены непосредственно в НК РФ. Как это следует из Определения КС РФ от 16 марта 2006 г. N 70-О, несмотря на то что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют в рамках предоставленных им законом дискреционных полномочий, необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере как сфере властной деятельности государства предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля. Кроме того, сходный подход продемонстрирован в п. 25 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. N 2: при рассмотрении дела по существу суду надлежит выяснять, имеет ли орган (лицо) полномочия на принятие решения или совершение действия. В случае, когда принятие или непринятие решения, совершение или несовершение действия в силу закона или иного нормативного правового акта отнесено к усмотрению органа или лица, решение, действие (бездействие) которых оспариваются, суд не вправе оценивать целесообразность такого решения, действия (бездействия). В этой связи следует учесть позицию С.В. Запольского: чем выше степень дискреции в деятельности финансовых органов по тем или иным вопросам, тем выше должна быть степень судебной защиты интересов "слабой" стороны - юридического или физического лица <916>.
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 140; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!