Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 65 страница
Косвенное подтверждение возможности предлагаемого подхода: нормативное регулирование и сложившаяся судебная практика относительно уплаты налогоплательщиком НДС при неиспользовании им механизма переложения. КС РФ в Определении от 12 мая 2005 г. N 167-О пояснил, что факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ). Кроме того, в развитие данной позиции, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. N 5451/09 прямо указано, что продавец обязан уплатить НДС из собственных средств, не дожидаясь получения оплаты от покупателя. Таким образом, налогоплательщик будет вынужден уплатить НДС, даже если он не получил его с покупателя в составе цены товара (работы, услуги). Следовательно, для государства в принципе не важно, за счет какого именно источника происходит уплата косвенного налога - за счет средств "фактического" налогоплательщика при использовании возможности переложения либо за счет средств "юридического" налогоплательщика. В Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П применительно к косвенным налогам были применены термины "юридический налогоплательщик" и "фактический налогоплательщик"; в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 июля 2004 г. N 3332/04 отмечается, что НДС - это косвенный налог, фактическими плательщиками его являются покупатели. Используя этот инструментарий, можно утверждать, что в рамках агентских правоотношений "юридическим налогоплательщиком" является именно налогоплательщик, который считается уплачивающим налог, а "фактическим налогоплательщиком" - налоговый агент, за счет имущества которого налог и уплачивается. В косвенных налогах законодатель экономически вынуждает юридического налогоплательщика возместить свои расходы на уплату налогов за счет фактического налогоплательщика, увеличив цену товаров (работ, услуг) на величину налога. Тем самым законодатель упрощает себе администрирование косвенных налогов, фокусируя внимание на одном юридическом налогоплательщике вместо значительного числа потребителей облагаемых товаров (работ, услуг). Вводя институт уплаты налога через налогового агента, законодатель в основном через возложение обязанности (а в случае выплат иностранному лицу - экономически) вынуждает фактического налогоплательщика - агента уплатить часть сумм, причитающихся юридическому налогоплательщику, в бюджет и на этот размер, соответственно, уменьшить выплаты юридическому налогоплательщику. Но нельзя не учитывать, что в Определении КС РФ от 22 января 2004 г. N 41-О полностью поддержана идея российского законодателя о гипертрофированно индивидуальном характере налога. Однако мотивировку КС РФ, по сути, можно свести к простому доводу - государство, постулируя требование индивидуальности налога, всего лишь желает быть уверенным в том, что налог будет уплачен и что это можно будет четко проконтролировать. Предположить, как именно частные субъекты могли бы злоупотребить обязанностью налогового агента уплачивать налог за налогоплательщика, затруднительно. Также следует отметить и то, что возможность переложения обязанности по уплате индивидуального платежа предусмотрена в ч. ч. 1, 2 ст. 32.2 КоАП РФ. В силу указанной нормы, административный штраф должен быть уплачен лицом, привлеченным к административной ответственности. При отсутствии самостоятельного заработка у несовершеннолетнего административный штраф взыскивается с его родителей или иных законных представителей. В итоге не исключено рассмотрение современного института налоговых агентов как определенной "полезной фикции", позволяющей опосредованно переложить бремя уплаты налога с налогоплательщика на агента (считается, что налог платит налогоплательщик, а фактически его платит налоговый агент за счет собственных средств). Именно это обстоятельство предопределяет, как представляется, наличие следующих мнений. Так, Е.В. Порохов полагает, что плательщик налога зачастую может его уплачивать при отсутствии у него налогового обязательства перед государством (например, работодатели, удерживающие подоходный налог с работников у источника выплаты дохода) <751>. И.И. Кучеров предлагает собирательное определение: налогообязанные лица - субъекты (физические лица и организации), на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению и уплате налогов и сборов либо по их удержанию и перечислению в бюджет. В зависимости от непосредственного содержания этих обязанностей, указанные лица могут иметь правовой статус налогоплательщиков, плательщиков сборов либо налоговых агентов <752>. В Положении о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г. дано нормативное определение: налогоплательщиком является тот, кто имеет налоговое обязательство, является ответственным за уплату налога, обязан удерживать и отчислять налог за счет третьих лиц, обязан подавать налоговую декларацию, вносить обеспечение, вести учет и отчетность и выполнять другие обязанности, возложенные на него налоговым законодательством <753>. -------------------------------- <751> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учебн. пособие. Алматы, 2001. С. 90. <752> Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): Монография. М., 2009. С. 246. <753> Налоги от А до Я. С. 5. Тем не менее идея о том, что налоговый агент перечисляет в бюджет "не свои" деньги, иногда используется законодателем и правоприменителями, например при регулировании процедур банкротства (фактически - в целях перераспределения конкурсной массы в пользу государства). В п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25 (утратил силу) было разъяснено, что требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, представляет собой имеющее особую правовую природу требование, которое не подпадает под определяемое положениями ст. ст. 2 и 4 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей. Данное требование, независимо от момента его возникновения, в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке. Споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне дела о банкротстве. Однако сама отмена указанного п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25, как представляется, свидетельствует о том, что для налогового агента обязанность по перечислению удержанного налога не имеет принципиальных отличий от обязанности по уплате налога - и в том и в другом случае данные обязанности, по существу, единообразно обременяют его имущество. Налоговые органы в основном исчисляют поимущественные налоги для физических лиц (налог на имущество физических лиц, транспортный налог, земельный налог). Для исчисления налогов используется информация об имуществе, которая передается в налоговые органы теми государственными органами, которые осуществляют регистрацию налогооблагаемого имущества и прав на него (ст. 85 НК РФ). Так, информация о подлежащих налогообложению транспортных средствах представляется в том числе органами ГИБДД (п. 4 ст. 85 НК РФ). Кроме того, налоговые органы исчисляют для индивидуальных предпринимателей оценочные авансовые платежи по НДФЛ (п. п. 8, 9 ст. 227 НК РФ) на основании информации о предполагаемом доходе, сообщаемой самими предпринимателями в налоговых декларациях. Очевидно, что налоговые органы в рамках налогового контроля при наличии должной информации могут исчислить любой налог, подлежащий уплате налогоплательщиком, и взыскать его, если он не был уплачен. Однако по п. п. 1, 2 ст. 52 НК РФ расчет налога налоговым органом производится не в рамках контрольной деятельности, а в порядке реализации установленной в НК РФ обязанности "в помощь" налогоплательщику. Налоговые агенты в силу подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ обязаны в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика. Соответственно, в данном случае сумму налога исчисляет налоговый агент и сообщает об уже исчисленной сумме в налоговый орган. Однако в данном случае эта информация может "дублироваться" - на основании подп. 4 п. 1, п. 3 ст. 228 такие налогоплательщики обязаны представлять налоговую декларацию с расчетом подлежащего уплате НДФЛ, а впоследствии налог самостоятельно уплатить. Налоговый орган не позднее 30 рабочих дней до наступления срока платежа обязан направить налогоплательщику налоговое уведомление, в котором должны быть указаны сумма налога, подлежащая уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога (п. п. 2, 3 ст. 52 НК РФ). В силу п. 4 ст. 31, п. 4 ст. 52 НК РФ в случае направления налогового уведомления по почте заказным письмом налоговое уведомление считается полученным по истечении шести рабочих дней с даты направления заказного письма. Согласно п. 6 ст. 58 НК РФ налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении. В соответствии с п. 4 ст. 57 НК РФ в случаях, когда расчет суммы налога производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Данная норма не вполне корректна, поскольку в действительности обязанность по уплате налога возникает вследствие наличия объекта налогообложения, в том числе факта владения облагаемым имуществом, получения дохода (реального или презюмируемого), а также вследствие окончания налогового периода (п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25). Но до истечения месяца со дня получения налогового уведомления налогоплательщик имеет право налог не уплачивать, а налоговый орган не может его истребовать. Соответственно, было бы более логичным в п. 4 ст. 57 НК РФ указать, что срок уплаты (а не обязанность по уплате) такого налога (авансового платежа) наступает по истечении месяца с даты получения налогового уведомления. На том же основании можно утверждать, что даже при пропуске срока уплаты налога, указанного в законодательстве, не подлежат начислению пени за неуплату налога (ст. 75 НК РФ) до момента истечения месяца с даты получения налогового уведомления налогоплательщиком. Е.В. Порохов обоснованно отмечает, что в тех случаях, когда налоговые органы направляют налогоплательщикам уведомления о необходимости уплаты начисленных им налогов, возникновение самих налоговых обязательств у налогоплательщиков происходит уже задолго до получения ими таких актов на основании наличия у них объектов налогообложения. Индивидуальные правовые акты налоговых органов всего лишь оформляют существующее требование государства как кредитора к налогоплательщику в уже возникших ранее налоговых обязательствах <754>. -------------------------------- <754> Порохов Е.В. Налоговая обязанность. Налоговая правосубъектность // Очерки налогово-правовой науки современности. Москва - Харьков, 2013. С. 277. Для очевидных целей экономии государственных ресурсов в настоящее время в п. 4 ст. 52 НК РФ действует положение, в соответствии с которым в случае, если общая сумма налогов, исчисленных налоговым органом, составляет менее 100 рублей, налоговое уведомление не направляется налогоплательщику, за исключением случая направления налогового уведомления в календарном году, по истечении которого утрачивается возможность направления налоговым органом налогового уведомления (может быть направлено не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления налогового уведомления). В принципе обязанность по исчислению налога может быть прямо либо косвенно возложена на представителя налогоплательщика. Так, в силу п. 1 ст. 51 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего. Лицо, уполномоченное органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего, обязано уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов, а также причитающиеся на день признания лица безвестно отсутствующим пени и штрафы. Указанные суммы уплачиваются за счет денежных средств физического лица, признанного безвестно отсутствующим. Очевидно, что в данном примере сам налогоплательщик не исчисляет налог, даже если обязанность по его исчислению возложена НК РФ именно на налогоплательщика. Данную обязанность исполняет законный представитель. Именно по этой причине в силу п. 4 ст. 51 НК РФ лица, на которых в соответствии с настоящей статьей возлагаются обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, пользуются всеми правами, исполняют все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков и плательщиков сборов, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Следует только заметить, что каких-либо отрицательных последствий для такого представителя, не исполняющего указанные требования, в НК РФ не предусмотрено. Налоговые льготы (ст. 56 НК РФ), вычеты, расходы, освобождения, особенности налогообложения. Применение налоговых льгот (вычетов, расходов, освобождений) позволяет налогоплательщику на законных основаниях уплачивать меньшую сумму налога по сравнению с исчисленной на основании общих норм либо вообще не уплачивать налог. Omnis exceptio est ipsa quoque regula - каждое исключение само есть правило <755>. Соответственно, налоговые льготы (вычеты, расходы, освобождения) относятся к элементу 3 краткого перечня существенных элементов налога (см. п. 2.2). Очевидно, что справедливость налогообложения в ряде случаев может быть реализована только при условии применения при исчислении налога льгот (вычетов, расходов, освобождений). Aequitas est mater exceptionis - справедливость есть мать исключения <756>. -------------------------------- <755> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 283. <756> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 77, 152. Из Постановления Президиума ВАС РФ от 15 июня 1997 г. N 2484/96 следует, что налоговый орган, доначисляющий налог, обязан учесть возможные льготы и освобождения. В то же время, исходя из Определения КС РФ от 1 ноября 2007 г. N 719-О-О, в тех случаях, когда законодатель имеет намерение вывести из-под налогообложения те или иные субъекты либо объекты, он прямо на это указывает. Соответственно, наличие налоговых льгот (вычетов, расходов, освобождений) при исчислении конкретного налога не презюмируется. Факультативность льгот отмечена и в Определениях КС РФ от 5 июля 2001 г. N 162-О, от 7 февраля 2002 г. N 37-О и от 13 октября 2009 г. N 1343-О-О: поскольку установление льгот не является обязательным, их отсутствие при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления. Применительно к НДФЛ, соответствующая правовая позиция изложена в Определении КС РФ от 5 июля 2011 г. N 879-О-О: обязательность установления льгот по данному налогу для тех или иных категорий налогоплательщиков непосредственно из Конституции РФ не вытекает. Исходя из Постановления КС РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П, в случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов. В Определении КС РФ от 1 декабря 2009 г. N 1553-О-П отмечается, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ с закрепленной в ней обязанностью каждого платить законно установленные налоги и сборы корреспондирует право каждого не быть принужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих указанному критерию. Из данной правовой позиции, сформулированной КС РФ в Постановлении от 17 марта 2009 года N 5-П, следует, что обязанность платить налоги должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом. При этом в силу указанной статьи Конституции РФ, если закон устанавливает налоговые вычеты и льготы, налогоплательщик вправе в полной мере воспользоваться ими при определении суммы налога. А.В. Малько исходит из того, что льгота выражается в предоставлении каких-либо преимуществ, или частичном освобождении от выполнения обязанностей, или облегчении условий их выполнения <757>. -------------------------------- <757> Малько А.В. Стимулы и ограничения в праве. М., 2003. С. 66. Нормативное же определение налоговых льгот, данное в ст. 56 НК РФ, является достаточно узким: льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ. Как следует из п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, при применении ст. 56 НК РФ в случае возникновения спора о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде. Поэтому право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать путем подачи уточненной налоговой декларации, заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки (в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому налоговому периоду) либо заявления в налоговый орган при уплате налога на основании налогового уведомления. М.Н. Карасев характеризует формулировку ст. 56 НК РФ как довольно спорную, в том числе по той причине, что понятия "категория налогоплательщиков", "преимущества" являются весьма неопределенными <758>. -------------------------------- <758> Карасев М.Н. Налоговая политика и правовое регулирование налогообложения в России. М., 2004. С. 36. Налоговые льготы (вычеты, расходы, освобождения) потенциально могут быть урегулированы на федеральном, региональном и местом уровнях (в зависимости от вида налога и его юридической конструкции). Соответственно, иногда выделяют федеральные (региональные, местные) налоговые льготы (вычеты, расходы, освобождения). В части второй НК РФ федеральные налоговые льготы (по отношению к налогам) регламентируются достаточно редко: в ст. 381 (гл. 30 "Налог на имущество организаций"), в ст. 395 (гл. 31 "Земельный налог") и в ст. 407 НК РФ (гл. 32 "Налог на имущество физических лиц"). Так, в силу п. 2 ст. 381 освобождаются от налогообложения по налогу на имущество организаций в том числе религиозные организации - в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности. Кроме того, именно в строгом смысле ст. 56 НК РФ федеральные налоговые льготы применительно к НДС были выделены в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33. По мнению Суда, например, подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ устанавливает налоговую льготу в отношении столовых образовательных и медицинских организаций, подп. 1 п. 3 ст. 149 - в отношении религиозных организаций, подп. 2 п. 3 ст. 149 - в отношении общественных организаций инвалидов, подп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ - в отношении коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат.
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 137; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!