Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 6 страница
-------------------------------- <110> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. М., 2008. С. 75. <111> Налоговое право: Учебник для вузов / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2015. С. 178, 179. <112> Винницкий Д.В. Налоговое право: Учебник для бакалавров. М., 2013. С. 52. Представляется, что потенциальная возможность применения государственным органом принуждения в некоторых налоговых правоотношениях не может являться определяющим фактором для решения вопроса о методе налогового права, поскольку, как уже отмечалось, возможность принуждения к предписанному нормой права варианту поведения - свойство практически любой нормы права. По мнению П.М. Годме, будучи установлен в одностороннем порядке, налог взыскивается с использованием мер принуждения. Целый механизм средств принуждения и санкций оказывает давление на налогоплательщиков с тем, чтобы обязать его внести налог. Несомненно, такое принуждение чаще всего выступает в виде простой угрозы. Как правило, налогоплательщик своевременно вносит причитающиеся налоги. Но если налогоплательщик уплачивает налог, не ожидая применения средств принуждения, то это потому, что он знает, что такие меры существуют и что в случае его отказа платить, эти меры будут приняты и его заставят уплатить причитающиеся суммы с излишком <113>. -------------------------------- <113> Годме П.М. Финансовое право. М., 1978. С. 371. По всей видимости, указание на властный характер налоговых отношений в ст. 2 НК РФ (как, впрочем, и в п. 3 ст. 2 ГК РФ) - остаточное, но все еще значимое следствие представлений о финансовом праве, которые превалировали в советской юридической традиции. Так, ряд авторов обращают внимание на то, что российское финансовое законодательство 60 - 80-х годов XX в. формировалось преимущественно как часть административного законодательства, ориентированная на регулирование властных планово-финансовых отношений в сфере ценообразования, расчетов, кредитования, формирования публичных финансовых фондов, их распределения и контроля со стороны государственных органов <114>. -------------------------------- <114> Петрова Г.В., Конюхова Т.В., Прищепа М.А., Иванова М.С. Концепция развития финансового законодательства // Концепция современного законодательства / Под ред. Хабриевой Т.Я., Тихомирова Ю.А., Орловского Ю.П. М., 2004. С. 231. Взаимосвязанный дискуссионный момент при характеристике основной массы налоговых правоотношений - зачастую постулируемое неравенство (неравноправие) их участников (как правило, налогоплательщика и налогового органа). Так, с точки зрения В.А. Яговкиной, императивность налогового правоотношения проявляется в фактическом неравенстве сторон <115>. -------------------------------- <115> Яговкина В.А. Налоговое правоотношение (теоретико-правовой аспект): Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 32. Сомнения состоят в том, что равенство (неравенство) - категории, которые могут быть относительно легко применены при количественном измерении какого-либо параметра. Те же показатели, которые не могут быть точно измерены через количественные характеристики, оцениваются на предмет равенства (неравенства) лишь с достаточной степенью условности. Представляет интерес позиция А.А. Рябова о том, что признак равенства сам по себе вносит существенный элемент неопределенности в характеристику отношений, ведь, к примеру, в налоговом праве о юридическом неравенстве налогоплательщика и налогового органа говорить в принципе нельзя. Юридического неравенства в этих отношениях попросту нет, есть функциональные различия, поэтому глубокой ошибкой было бы утверждение о том, что предметы гражданского и налогового права различаются по признаку наличия или отсутствия равенства. Юридическое неравенство может пониматься только как разный объем правоспособности или прав у субъектов, занимающих одно и то же место в одном и том же типе правоотношений. Определить неравенство можно лишь путем сравнения чего-то сходного в парадигме "большее - меньшее". В связи с этим бессмысленно оценивать в качестве юридического неравенства отношения власти и подчинения, властного контроля и надзора, ибо они оцениваются по иному критерию - усеченности автономии воли <116>. -------------------------------- <116> Рябов А.А. Влияние гражданского права на налоговые отношения (доктрина, толкование, практика). М., 2014. С. 22. Тем не менее, несмотря на обозначенные особенности, метод налогового права традиционно характеризуется как императивный с элементами диспозитивности. Для императивного метода существует второе обозначение - публично-правовой метод, поскольку такой метод правового регулирования характерен для административных и иных публичных правоотношений. В пунктах 3.6.4 - 3.6.6 Рекомендаций по подготовке и оформлению проектов федеральных законов (доведены письмом Минюста России от 23 февраля 2000 г. N 1187-ЭР) разъяснено следующее: императивное предписание - закрепляет такой вариант поведения граждан и иных субъектов права, которому они должны неукоснительно следовать. К императивным предписаниям относятся: обязывающее предписание - устанавливает обязанность граждан и иных субъектов права действовать определенным образом; запрещающее предписание - устанавливает запрет на совершение каких-либо действий (активного действия либо бездействия). Диспозитивное предписание - разрешает гражданам и иным субъектам права по своему усмотрению определять права и обязанности в конкретном правоотношении либо реализовывать права и обязанности, предусмотренные этим предписанием. В Определении КС РФ от 7 ноября 2008 г. N 1049-О-О отмечается, что специфика юридической природы налоговых отношений, имеющих публично-правовой характер, и обусловленная Конституцией РФ обязанность государства по обеспечению равного налогового бремени и защиты прав, свобод и законных интересов граждан и организаций как налогоплательщиков определяют применение главным образом императивного метода налогового правового регулирования и, соответственно, связанность свободы усмотрения субъектов налогового права наличием прямых нормативно-правовых предписаний налогового законодательства. А.В. Демин справедливо полагает, что чем более конфликтна сфера отраслевого регулирования, чем значительнее в ней удельный вес императивных норм, а также обязываний и запретов, процедурных и процессуальных форм, чем существеннее участие государственно-властных субъектов в социальных взаимодействиях, тем выше требования формальной определенности, предъявляемые к отраслевым нормам права <117>. -------------------------------- <117> Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск, 2010. С. 61. Однако следует учесть, что императивность метода налогового права в основной массе налоговых правоотношений (по уплате налогов) скорее проявляется в безальтернативном урегулировании правом поведения обеих сторон налогового правоотношения, чем в предоставлении органу власти возможности действовать властно-обязывающим образом, так как до наступления срока уплаты налога воздействовать на данные правоотношения орган власти по общему правилу не может. Наиболее близкими к административным являются отношения налогового контроля, отношения по принудительному взысканию налогов. По мнению С.В. Запольского, трудно представить себе налоговое право без института налогового контроля, академически тяготеющего к административному праву <118>. -------------------------------- <118> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. М., 2008. С. 17. В методе правового регулирования можно обнаружить и элементы диспозитивности: налогоплательщик по своему желанию (если иное не следует из НК РФ), в частности, может: - уплатить налог досрочно (п. 1 ст. 45 НК РФ); - подать декларацию лично либо иным указанным в НК РФ способом, в том числе по почте (п. 4 ст. 80 НК РФ); - применять вычеты по НДС как в том налоговом периоде, в котором возникло соответствующее право, так и в любом последующем периоде в течение трех лет (п. 1.1 ст. 172 НК РФ); - выбрать метод учета доходов и расходов по налогу на прибыль организаций (ст. ст. 271 - 273, 313 НК РФ); - заключить с другими налогоплательщиками договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков для особого исчисления и уплаты налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 25.1 НК РФ); - определить, какой именно вид налогового вычета будет применен при исчислении НДФЛ с дохода от продажи имущества, находившегося в собственности менее трех лет - фиксированный, либо в виде расходов (подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 220 НК РФ); - перейти с общей системы налогообложения на специальный налоговый режим (система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог или ЕСХН) - гл. 26.1 НК РФ, упрощенная система налогообложения (УСН) - гл. 26.2 НК РФ, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) - гл. 26.3 НК РФ, патентная система налогообложения - гл. 26.5 НК РФ) и т.д.); - защищать свои права (в том числе истребовать излишне уплаченный налог - ст. 78 НК РФ, обжаловать акты налоговых органов - ст. 137 НК РФ), либо не предпринимать мер по их защите. Nemo jure suo uti coglitur - никто не обязан пользоваться своим правом <119>. -------------------------------- <119> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 262. Впрочем, как справедливо отмечает Е.П. Васькова, в НК РФ присутствует диспозитивное регулирование прав и обязанностей, как налогоплательщиков, так и налоговых органов <120>. Например, налоговый орган (опять же, если иное не следует из НК РФ) может провести, либо не проводить выездную налоговую проверку (ст. 89 НК РФ), а при ее проведении по своему усмотрению определить налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке, а также периоды, за которые проводится проверка; зачесть излишне уплаченный (взысканный) налог (ст. ст. 78, 79 НК РФ) в счет погашения той недоимки, которую он определит сам и т.д. По мнению А.В. Демина, дискреция как особая форма управленческой деятельности означает возможность властного субъекта действовать по своему усмотрению в зависимости от складывающейся ситуации, нередко включая и "право на бездействие" <121>. -------------------------------- <120> Васькова Е.П. Принцип диспозитивности в налоговом праве и его интерпретация в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г. // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г. М., 2010. С. 39. <121> Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск, 2010. С. 256. Однако диспозитивность может только присутствовать в налоговом праве в виде отдельных элементов, но не характеризовать его. С.В. Запольский полагает, что невозможно представить существование государства, в котором взимание налогов осуществляется гражданско-правовыми средствами, а обеспечивается обычным исковым судопроизводством. Любые попытки ведения финансовой деятельности на началах диспозитивности будут обречены на неудачу, в этом нас убеждают и действительность, и исторические примеры <122>. Впрочем, выделить какую-либо отрасль отечественного права, в которой присутствует исключительно императивный метод правового регулирования (либо исключительно диспозитивный), невозможно. В некоторых отраслях (в особенности в гражданском и в арбитражном процессах) затруднительно даже определить, какой именно метод правового регулирования представлен в большем объеме. -------------------------------- <122> Запольский С.В. Теория финансового права: Научные очерки. М., 2010. С. 270, 271. В науке традиционно выделяются такие способы правового регулирования, как дозволение, запрет, позитивное обязывание <123>. Для дозволения характерен такой способ реализации норм права, как применение; для запрета - соблюдение; для позитивного обязывания - исполнение. В налоговом праве в основном применяется позитивное обязывание. Это неудивительно, поскольку наиболее важные общественные отношения - по уплате налогов - регулируются именно таким способом. Налогоплательщик обязан совершить активные (позитивные) действия - уплатить налог, представить налоговую декларацию и т.д. Но в то же время отношения, связанные с налоговой ответственностью, регулируются методом запрета. Противоправное поведение в сфере налогообложения запрещено нормами права под угрозой применения неблагоприятных последствий, в том числе налоговых санкций - штрафов (гл. 15, 16, 18 НК РФ). С точки зрения Н.П. Кучерявенко, позитивные обязывания, составляющие основу налогово-правовых режимов, являются элементом единой системы дозволений, запретов и обязываний, формирующих юридический режим в целом <124>. -------------------------------- <123> Алексеев С.С. Теория права. М., 1994. С. 157. <124> Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Харьков, 2004. Т. II: Введение в теорию налогового права. С. 66. Говоря о налогах и налогообложении, следует учесть, что указанные понятия не тождественны и имеют различные значения. Так, в ст. 57 Конституции РФ устанавливается обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов. Часть 1 ст. 72 Конституции РФ закрепляет, что в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов находится установление общих принципов налогообложения и сборов в России. В соответствии с ч. 3 ст. 75 Конституции РФ система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Нормативного определения термин "налогообложение" в настоящее время не имеет, однако непосредственно в НК РФ и во вводных законах к нему он применяется более 1000 раз. Русский ученый С.И. Иловайский писал, что процесс, через который назначаются следующие с населения налоги, называется обложением <125>. С.В. Запольский отмечает, что фискальная деятельность государства объективно раскладывается на два самостоятельных процесса. Один из них состоит в формировании принципов налоговой политики, облечении их в правовую форму, доведении до юридических и физических лиц существа налогового бремени, создании налогового аппарата, решении многих других публичных налоговых вопросов. Другой - сам процесс налогообложения, состоящий в регистрации налогоплательщиков, их учете, создании у них побудительных стимулов совершения налоговых расчетов, производстве отчетности, применении различных поощрений, особых режимов, санкций <126>. Налоговое право в ближайшем рассмотрении сводится к нескольким юридическим конструкциям, часть которых являются материально-правовыми (налоги), а другая часть - процессуальными (налогообложение) <127>. Авторы одного из учебных пособий также придерживаются позиции, что слово "налогообложение" выражает собой некий процесс, включающий в себя установление и взимание налога. Таким образом, налогообложение - это динамика явления, налог - это его статика <128>. Подобного подхода придерживается и Д.А. Белинский: налогообложение включает не только исчерпывающий перечень налогов и сборов, но и процессуальное обеспечение их появления (ввод, изменения, отмены) и взимания <129>. -------------------------------- <125> Иловайский С.И. Учебник финансового права. Одесса, 1904. Гл. XIX // СПС "Гарант". <126> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. М., 2008. С. 77. <127> Запольский С.В. Теория финансового права: Научные очерки. М., 2010. С. 311. <128> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 35. <129> Белинский Д.А. Место налоговой системы Украины в публичной финансовой системе // Очерки налогово-правовой науки современности. Москва - Харьков, 2013. С. 106. Соответственно, налогообложение можно определить как урегулированный правом процесс уплаты налогов, а также связанные с ним процессы (в том числе установление и отмена налогов, взыскание налогов, налоговый контроль, привлечение к ответственности за налоговые правонарушения, защита прав налогоплательщиков и др.). Кроме того, следует отметить, что в научной и учебной литературе, а также в судебных актах продолжает применяться термин "налоговая система", который нормативного определения на сегодняшний день не имеет. Применение данного термина, возможно, объясняется своеобразной инерцией. До 1 января 1999 г. в ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" было дано такое его нормативное определение: совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей (далее - налоги), взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему. Указанное понятие зачастую подвергалось критике в научной (учебной) литературе: обосновывалось, что совокупность налогов образует систему налогов, а налоговая система - совокупность существенных условий налогообложения (в том числе включающих систему налогов), т.е. более широкое понятие, характеризующееся экономическими и политико-правовыми элементами <130>. Использование понятия "налоговая система" в широком смысле (в различных вариациях) можно обнаружить и в современных учебных пособиях <131>, но дискуссия относительно содержания данного термина продолжается <132>. -------------------------------- <130> Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997. С. 178; Основы налогового права: Учебно-метод. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995. С. 80. <131> Назаров В.Н. Основы налогового права: Учебн. пособие. М., 2008. С. 18; Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России: Учебн. пособие. М., 2009. С. 90; Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): Монография. М., 2009. С. 215; Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право: Учебник. С. 99. <132> Борисов А.М. "Налоговая система", "система налогообложения" или "система налогов и сборов"? // Налоги и налогообложение. 2010. N 3. Представляется, что анализ актов Конституционного Суда РФ (в том числе Определения от 8 июня 2004 г. N 224-О, от 23 июня 2005 г. N 272-О, от 5 февраля 2009 г. N 367-О-О, от 15 мая 2012 г. N 873-О, от 4 июня 2013 г. N 966-О и др.) позволяет утверждать: термин "налоговая система" применяется в них в узком смысле - как система налогов и сборов. В узком смысле данный термин также применяется в некоторых современных учебных пособиях и при этом приравнивается к используемому в НК РФ термину "система налогов и сборов" <133>. Есть основания полагать, что более обоснованным является именно узкий, но конкретный подход к термину "налоговая система". Кроме того, сам по себе спор относительно содержания данного термина носит скорее теоретический характер, практическое применение любого подхода сомнительно. -------------------------------- <133> Клейменова М.О. Налоговое право. М., 2013. С. 77; Крохина Ю.А. Юридическая сущность налога в системе фискальных платежей Российской Федерации // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования. М., 2003. С. 97; Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. М., 2009. Т. 1. Общая часть. С. 460; Миляков Н.В. Налоговое право: Учебник. М., 2008. С. 83. Однако налоги в России составляют именно систему, т.е. состоят в определенной взаимосвязи. Иногда сумма одного налога, уплачиваемого налогоплательщиком, может прямо зависеть от суммы другого налога. Например, при исчислении налога на прибыль организаций, а также НДФЛ с доходов предпринимателей налогоплательщики могут учесть расходы по начислению (уплате) ими ряда иных налогов - подп. 1 п. 1 ст. 264, ст. 221 НК РФ. Статья 170 НК РФ, расположенная в гл. 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость", регламентирует порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), т.е. по существу исчисление налога на прибыль организаций. В Определении КС РФ от 6 июля 2010 г. N 1084-О-О (со ссылкой на Определения КС РФ от 1 октября 2009 г. N 1269-О-О, от 1 октября 2009 г. N 1268-О-О и от 1 декабря 2009 г. N 1484-О-О) отмечается, что уплата того или иного налога может рассматриваться как обстоятельство, учитываемое при формировании последующих налоговых обязательств налогоплательщика. Кроме того, случаи освобождения от уплаты некоторого налога вполне могут указываться в главе НК РФ, регламентирующей иной налог (что характерно для специальных налоговых режимов, например, ЕСХН - в п. 3 ст. 346.1, УСН - в п. 2 ст. 346.11 НК РФ, ЕНВД - в п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 149; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!