ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ
Какие поступления организация должна учитывать в сумме выручки?
Во-первых, это все поступления, которые так или иначе связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права.
При этом не имеет значения, кто произвел оплату за проданную вами продукцию (работы, услуги). Например, это может сделать третье лицо, у которого перед вашим покупателем был долг (п. 1 ст. 313 ГК РФ, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2007 N А56-26644/2006).
Во-вторых, указанные поступления учитываются в сумме выручки независимо от формы, в которой они получены: в денежной или натуральной (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Напоминаем, что суммы НДС, предъявленные вами покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав, в составе выручки не учитываются (п. 1 ст. 248 НК РФ).
ПРИМЕР
Определения суммы выручки
Ситуация
Основным видом деятельности организации "Альфа" является предоставление офисных помещений в аренду другим организациям и физическим лицам. По условиям договора с организацией "Бета" ежемесячная арендная плата составляет 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Причем арендатор обязан оплатить эту сумму в виде:
- денежных средств в размере 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.);
- проведения капитального ремонта арендованного помещения. Сметная стоимость ремонтных работ составляет 106 200 руб. (в том числе НДС 16 200 руб.).
|
|
|
Решение
В рассматриваемой ситуации выручкой организации "Альфа" от реализации услуг по аренде являются:
10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - поступления в денежной форме;
90 000 руб. (106 200 руб. - 16 200 руб.) - поступления в натуральной форме (выполнение арендатором ремонтных работ).
Документами, подтверждающими получение таких доходов, являются: договор аренды, счета-фактуры, выписка банка по расчетному счету, акт приемки-передачи выполненных работ и др.
КОГДА ВЫРУЧКА ПРИЗНАЕТСЯ ПОЛУЧЕННОЙ
Дата, на которую выручка признается полученной, определяется организацией в соответствии с принятой учетной политикой - по методу начисления или кассовому методу (п. 2 ст. 249, ст. ст. 271, 273 НК РФ).
Примечание
Подробнее о методах признания доходов вы можете узнать в гл. 4 "Методы учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли".
ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ
ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ
К внереализационным доходам относятся все иные поступления, не являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав (абз. 1 ст. 250 НК РФ).
Например, внереализационными доходами являются:
- полученные организацией дивиденды (п. 1 ст. 250 НК РФ);
|
|
|
- штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, суммы возмещения убытков или ущерба, признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу (п. 3 ст. 250 НК РФ). Основанием для учета санкций за нарушение обязательств является либо признание соответствующих сумм должником, либо вступление в законную силу решения суда о взыскании этих сумм. Сама по себе просрочка исполнения обязательства, при наступлении которой должнику могут быть предъявлены соответствующие претензии или подан иск в суд, не приводит к образованию внереализационного дохода (Письма Минфина России от 16.08.2010 N 03-07-11/356, от 03.04.2009 N 03-03-06/2/75, от 31.12.2008 N 03-03-06/4/103 (п. 2), от 07.11.2008 N 03-03-06/2/152, УФНС России по г. Москве от 21.01.2010 N 16-15/004664.2);
- доходы от сдачи имущества в аренду (включая земельные участки), если они не относятся к доходам от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ);
- проценты, полученные по договорам займа, кредита (п. 6 ст. 250 НК РФ).
Отметим, что проценты, начисленные в силу п. 1 ст. 317.1 ГК РФ, также подлежат учету кредитором в составе внереализационных доходов на основании п. 6 ст. 250 НК РФ. Данный вывод следует из Письма Минфина России от 09.12.2015 N 03-03-РЗ/67486 <1>.
|
|
|
--------------------------------
<1> В указанных разъяснениях финансовое ведомство ссылается на ст. 317.1 ГК РФ в редакции, которая действовала до 31 июля 2016 г. включительно, однако полагаем, что они в приведенной части применимы и в настоящее время.
Правоприменительную практику по вопросу о том, должен ли заимодавец (кредитор) при выдаче беспроцентного займа (кредита) взаимозависимому лицу учитывать неполученные доходы в виде процентов, которые он мог бы получить при выдаче процентного займа (кредита) невзаимозависимому лицу, в целях налогообложения прибыли, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль;
- безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом Президиум ВАС РФ указывает, что применение данной нормы не ограничено только имущественными правами в виде прав требования к третьим лицам. Пункт 8 ст. 250 НК РФ подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования имуществом, например нежилыми помещениями (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).
К аналогичной точке зрения приходят и контролирующие органы (Письма Минфина России от 12.05.2012 N 03-03-06/1/243, от 19.04.2010 N 03-03-06/4/43, от 11.12.2009 N 03-03-06/1/804, от 16.10.2009 N 03-03-06/1/667, от 10.08.2009 N 03-03-06/4/65, от 24.03.2009 N 03-03-05/46, от 18.03.2009 N 03-03-05/41, УФНС России по г. Москве от 28.05.2009 N 16-15/053909, от 24.02.2009 N 16-04/016166). Такой же позиции придерживаются и суды.
|
|
|
Правоприменительную практику по вопросу о том, возникает ли внереализационный доход при безвозмездном получении прав пользования имуществом, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
К безвозмездно полученному имуществу относятся также заемные денежные средства, оставшиеся в распоряжении заемщика после прощения долга. По общему правилу такие денежные средства должны отражаться в доходах на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. Аналогичное мнение высказал Минфин России в Письме от 14.12.2015 N 03-03-07/72930.
Вместе с тем если участник (акционер) прощает долг организации, то у нее одновременно с прощением долга увеличивается размер чистых активов.
См. дополнительно:
- как определяется размер чистых активов при расчете действительной стоимости доли при выходе участника из ООО.
Такое прощение долга, являясь основанием прекращения обязательства (ст. 415 ГК РФ), дает налогоплательщику (хозяйственному обществу или товариществу) право в соответствии с пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ не включать возникший доход в налоговую базу. Причем размер доли (количество акций) участника (акционера) значения не имеет. Возможность применения в указанном случае пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ подтверждается и разъяснениями официальных органов (Письма Минфина России от 25.06.2014 N 03-03-06/1/30267, ФНС России от 02.05.2012 N ЕД-3-3/1581@, от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11698@).
Обратим внимание на то, что во избежание претензий налоговых органов необходимо выполнить требования пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ. В частности, рекомендуем оформить решение участника (акционера) о прощении долга организации, в котором следует отразить, что оно принято в целях увеличения ее чистых активов.
Кроме того, отметим, что, по мнению чиновников, рассматриваемая льгота применяется только в отношении основной суммы займа. В случае прощения долга в части процентов они должны включаться в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ. Как считают официальные органы, факт передачи денежных средств организации отсутствует, поэтому такие проценты не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества (Письма Минфина России от 25.06.2014 N 03-03-06/1/30267, ФНС России от 02.05.2012 N ЕД-3-3/1581@).
По нашему мнению, такие выводы спорны. Ведь по смыслу пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ положения данной нормы распространяются на все случаи увеличения стоимости чистых активов, которое происходит с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства перед его акционерами (участниками). Однако полагаем, что это правило действует только для тех прощенных процентов, которые вы не учли в расходах. Например, это могут быть суммы процентов в части превышения их фактического размера над предельной величиной, установленной ст. 269 НК РФ. В отношении же процентов, которые были учтены в расходах, претензии проверяющих по вопросу их невключения в доходы, как нам представляется, будут обоснованными. Этот вывод следует и из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 21.11.2013 N А32-21786/2011. В нем судьи отметили, что применение пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ в отношении сумм учтенных в расходах процентов влечет повторное уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
Отметим, что в силу пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ в налоговую базу также не включаются доходы в виде стоимости любого имущества (имущественных прав), переданного участником (акционером) именно в целях увеличения чистых активов дочерней организации.
Возможность применения пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ в данном случае не зависит от размера доли (количества акций) участника (см. также Письма Минфина России от 20.04.2011 N 03-03-06/1/257, от 21.03.2011 N 03-03-06/1/160, ФНС России от 22.11.2012 N ЕД-4-3/19653, от 23.05.2011 N АС-4-3/8157@). Более того, даже если дочерняя организация передаст полученное имущество (имущественные права) третьим лицам, она не потеряет права на "льготу" (см. также Письмо Минфина России от 18.04.2011 N 03-03-06/1/243).
Рассмотренные положения распространяются только на хозяйственные общества и товарищества. Поэтому некоммерческие организации, а также производственные кооперативы, хозяйственные партнерства и унитарные предприятия не вправе применять положения пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 04.07.2013 N 03-03-07/25624, от 06.10.2011 N 03-03-07/39).
Кроме того, по мнению Минфина России, неприменимы положения пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ в отношении безвозмездно полученного от участника (акционера) права пользования имуществом по следующим основаниям. Имущество, на которое передано право пользования, должно учитываться обособленно от собственного имущества организации на забалансовом счете (абз. 2 п. 5 ПБУ 1/2008, Инструкция по применению Плана счетов). Следовательно, данное имущество не увеличивает чистые активы дочерней организации. В связи с этим доходы при безвозмездном временном пользовании имуществом участника (акционера) должны быть учтены как внереализационные на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина России от 05.12.2012 N 03-03-10/128 (доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 20.12.2012 N ЕД-4-3/21753@)).
Примечание
Отметим, что пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ не регулирует случаев безвозмездной передачи имущества или имущественных прав (в том числе путем прощения долга) от дочерней организации участнику. В таких случаях налогообложение осуществляется в ином порядке. В частности, возможны ситуации, когда:
- дочерняя организация прощает задолженность участника по договору займа;
- дочерняя организация прощает участнику задолженность, право требования которой приобретено у третьего лица;
- дочерняя организация безвозмездно передает материнской компании вексель;
- доход, распределенный в пользу организации при ее участии в простом товариществе (п. 9 ст. 250 НК РФ);
- кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами), которая была списана в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ). К другим основаниям для возникновения дохода по п. 18 ст. 250 НК РФ можно, в частности, отнести ликвидацию организации-кредитора либо ее исключение из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа на основании ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ (Письма Минфина России от 25.03.2013 N 03-03-06/1/9152, от 01.10.2009 N 03-03-06/1/636, ФНС России от 02.06.2011 N ЕД-4-3/8754). Такой же позиции придерживаются и суды.
Правоприменительную практику по вопросу о том, должен ли должник включить в доходы для целей налога на прибыль суммы задолженности перед кредитором, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль:
- если кредитор ликвидирован;
- если кредитор по решению регистрирующего органа признан недействующим юридическим лицом и исключен из ЕГРЮЛ.
По мнению контролирующих органов, просроченная кредиторская задолженность включается в доходы в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (см., например, Письма Минфина России от 28.01.2013 N 03-03-06/1/38, УФНС России по г. Москве от 12.11.2009 N 16-15/119132, от 29.09.2009 N 16-15/100975).
Однако в практике арбитражных судов вопрос о дате признания соответствующего дохода не находит однозначного решения.
Так, в Постановлении от 08.06.2010 N 17462/09 Президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что просроченная кредиторская задолженность должна учитываться в доходах налогового периода, в котором истек срок исковой давности. Обязанность отразить эту сумму в доходах не зависит от проведения инвентаризации задолженности и издания приказа (распоряжения) о ее списании в соответствии с п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Такого же мнения придерживаются многие федеральные арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 26.08.2011 N А64-3070/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.11.2011 N ВАС-13120/11), ФАС Уральского округа от 22.03.2012 N Ф09-10012/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.04.2010 N А27-18504/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 01.07.2010 N ВАС-8633/10)). Следует также отметить, что в Постановлении от 29.07.2009 N Ф04-3773/2009(9432-А45-15) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу о том, что налогоплательщик, который своевременно (в периоде истечения исковой давности) не издает приказа о списании кредиторской задолженности, получает необоснованную налоговую выгоду.
Однако ранее Президиум ВАС РФ считал иначе. В Постановлении от 15.07.2008 N 3596/08 члены Президиума с учетом п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации указали, что в отсутствие приказа (распоряжения) руководителя о списании задолженности у налогоплательщика нет оснований для включения ее во внереализационные доходы. К аналогичным выводам приходят и некоторые федеральные арбитражные суды (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.01.2010 N Ф03-8058/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 20.05.2010 N ВАС-5700/10)).
Правоприменительную практику по вопросу о том, в каком периоде учитывается кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль;
- стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации (п. 20 ст. 250 НК РФ).
Отметим, что перечень внереализационных доходов, установленный ст. 250 НК РФ, является открытым. Это означает, что учесть в составе внереализационных доходов следует и те доходы, которые прямо не предусмотрены в данном перечне (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 07.06.2008 N А65-26079/07). За исключением, конечно, доходов, не учитываемых для целей налогообложения (ст. 251 НК РФ).
До 1 августа 2016 г.
Из архива материалов, актуальных на 31.07.2016
"Если в договоре, на основании которого возникло денежное обязательство, не закреплен порядок начисления процентов, то согласно общему правилу по такому обязательству кредитор имеет право на получение с должника законных процентов в силу п. 1 ст. 317.1 ГК РФ. Эти проценты подлежат учету кредитором в составе внереализационных доходов на основании п. 6 ст. 250 НК РФ. Вместе с тем кредитор вправе отказаться от получения законных процентов. В этом случае их сумма списывается путем прощения долга и отражается во внереализационных доходах организации-должника. Если же в договоре указано на неприменение ст. 317.1 ГК РФ, то ни права требования законных процентов, ни связанных с ним доходов (расходов) у сторон не возникает. Такие разъяснения о порядке учета законных процентов дал Минфин России в Письме от 09.12.2015 N 03-03-РЗ/67486".
Дата добавления: 2018-09-22; просмотров: 569; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!