РОБОЧА ТАБЛИЦЯ КОНСОЛІДАЦІЇ БАЛАНСІВ МАТЕРИНСЬКОЇ КОМПАНІЇ ТА ДОЧІРНЬОГО ПІДПРИЄМСТВА НА 31.12.20XX P., ЄВРО

НАЦІОНАЛЬНЕ ПОЛОЖЕННЯ (СТАНДАРТ) бухгалтерського обліку 2 «Консолідована фінансова звітність» І. Загальні положення 1. Це Національне положення (стандарт) визначає порядок складання консолідованої фінансової звітності та загальні вимоги до розкриття інформації щодо складання консолідованої фінансової звітності. 2. Норми цього Національного положення (стандарту) застосовуються групою юридичних осіб (далі - група підприємств), яка складається з материнського (холдингового) підприємства та дочірніх підприємств (крім групи підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності, або групи підприємств, у якій материнське (холдингове) підприємство складає фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності). 3. Це Національне положення (стандарт) не поширюється на програми виплат після закінчення трудової діяльності або інші довгострокові програми виплат працівникам, які регулюються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 26 «Виплати працівникам», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28 жовтня 2003 року № 601, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 10 листопада 2003 року за № 1025/8346 (із змінами). 4. Терміни, що використовуються в національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, мають такі значення: владні повноваження - повноваження, обсяг яких надає можливість підприємству-інвестору, як правило, одноосібно управляти найбільш значущими видами діяльності, які суттєво впливають на формування фінансового результату підприємства, яке є об’єктом інвестицій, зокрема через формування уповноваженого органу управління, визначення фінансової, інвестиційної і комерційної політики, та контроль за їх реалізацією; внутрішньогрупові операції - операції між материнським та дочірніми підприємствами або між дочірніми підприємствами однієї групи; внутрішньогрупове сальдо - сальдо дебіторської заборгованості та зобов’язань на дату балансу, яке утворилося внаслідок внутрішньогрупових операцій; група - материнське (холдингове) підприємство та його дочірні підприємства; неконтрольована частка - частина чистого прибутку (збитку), сукупного доходу та чистих активів дочірнього підприємства, яка не належить материнському підприємству (прямо або через інші дочірні підприємства); нереалізовані прибутки та збитки від внутрішньогрупових операцій - прибутки та збитки, які виникають внаслідок внутрішньогрупових операцій (продажу товарів, продукції, виконання робіт, послуг тощо) і включаються до балансової вартості активів підприємства; права захисту інтересів інвесторів - повноваження, обмежений обсяг яких дає підприємству-інвестору лише можливість захистити свої права та інтереси стосовно підприємства, яке є об’єктом інвестицій, без надання можливості управляти найбільш значущими видами діяльності. 5. Консолідовану фінансову звітність подає материнське підприємство. 6. Материнське підприємство не подає консолідовану фінансову звітність за наявності всіх таких умов: 1) якщо воно є дочірнім підприємством іншого підприємства (повністю або частково належить іншому підприємству); 2) власники неконтрольованої частки поінформовані про це і не заперечують; 3) якщо воно не є емітентом цінних паперів; 4) якщо його материнське підприємство складає консолідовану фінансову звітність, яка є загальнодоступною. 7. До консолідованої фінансової звітності включають показники фінансової звітності материнського підприємства та всіх дочірніх підприємств. Дочірнє підприємство вважається контрольованим з боку материнського підприємства за наявності всіх таких умов: 1) материнське підприємство має владні повноваження щодо дочірнього підприємства; 2) результати діяльності дочірнього підприємства безпосередньо призводитимуть до змін у складі і вартості активів, зобов’язань, власного капіталу материнського підприємства; 3) материнське підприємство має фактичну можливість для здійснення владних повноважень. Наявність прав захисту інтересів інвестора не є ознакою контролю. Приклади владних повноважень, ознак наявності владних повноважень у підприємства-інвестора, найбільш значущих видів діяльності, прав захисту інтересів інвесторів наведені в додатку до цього Національного положення (стандарту). 8. У разі якщо дочірнє підприємство перестає бути контрольованим, материнське підприємство: 1) не включає показників такого дочірнього підприємства до консолідованої фінансової звітності; 2) визнає фінансові інвестиції в дочірнє підприємство за справедливою вартістю та відображає їх, а також будь-яку дебіторську заборгованість та зобов’язання у розрахунках з дочірнім підприємством згідно з відповідними національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку; 3) припиняє визнавати інший сукупний дохід, пов’язаний з таким дочірнім підприємством, у порядку, передбаченому відповідними національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку для вибуття активів та зобов’язань; 4) визнає доходи і витрати, пов’язані з втратою контролю. ІІ. Порядок складання консолідованої фінансової звітності 1. Фінансова звітність материнського підприємства та його дочірніх підприємств, що використовується при складанні консолідованої фінансової звітності, складається за той самий звітний період і на ту саму дату балансу. 2. Консолідовану фінансову звітність складають з фінансової звітності групи підприємств з використанням єдиної облікової політики для подібних операцій та інших подій за схожих обставин. Якщо при складанні консолідованої фінансової звітності неможливо застосувати єдину облікову політику, то про це повідомляється у примітках до консолідованої фінансової звітності. 3. Консолідована фінансова звітність складається шляхом впорядкованого додавання показників фінансової звітності дочірніх підприємств до аналогічних показників фінансової звітності материнського підприємства. 4. При складанні консолідованої фінансової звітності підлягають виключенню: 1) балансова вартість фінансових інвестицій материнського підприємства в кожне дочірнє підприємство і частка материнського підприємства в капіталі кожного дочірнього підприємства; 2) сума внутрішньогрупових операцій та внутрішньогрупового сальдо; 3) сума нереалізованих прибутків та збитків від внутрішньогрупових операцій (крім збитків, які не можуть бути відшкодовані). 5. Материнське підприємство для складання консолідованої фінансової звітності визначає неконтрольовану частку у власному капіталі, чистому прибутку (збитку) та сукупному доході дочірніх підприємств. Неконтрольована частка визначається як добуток відсотка наявних голосів, які не належать материнському підприємству, відповідно до власного капіталу, чистого прибутку (збитку) та сукупного доходу дочірніх підприємств з урахуванням суми нереалізованого прибутку (збитку) від внутрішньогрупових операцій (крім випадків, пов’язаних з об’єднанням (придбанням) підприємств). 6. Якщо дочірнім підприємством випущені привілейовані акції, що класифікуються як інструменти власного капіталу, за якими накопичується сума дивідендів та які перебувають у володінні за межами групи, то материнське підприємство розраховує свою частку прибутку або збитку після коригування на суму дивідендів за привілейованими акціями дочірнього підприємства незалежно від оголошення дивідендів. 7. Вартість гудвілу, що виникає при консолідації фінансової звітності материнського підприємства і фінансової звітності дочірніх підприємств, та вартість неконтрольованої частки при об’єднанні (придбанні) підприємств визначаються згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 07 липня 1999 року № 163, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 23 липня 1999 року за № 499/3792 (із змінами). 8. Курсові різниці, що виникають під час переобрахунку показників фінансової звітності дочірніх підприємств, які розташовані за межами України, у валюту України визначаються згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000 року № 193, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 17 серпня 2000 року за № 515/4736 (із змінами). ІІІ. Розкриття інформації у фінансовій звітності 1. У консолідованій фінансовій звітності неконтрольована частка у власному капіталі, чистому прибутку (збитку) та сукупному доході в консолідованій фінансовій звітності наводиться окремо. 2. У примітках до консолідованої фінансової звітності наводиться інформація про: 1) перелік дочірніх підприємств, які контролюються материнським підприємством, із зазначенням назви дочірніх підприємств, країни реєстрації та місцезнаходження, частки в капіталі, частки в розподілі голосів (у разі якщо вона не збігається з часткою в капіталі), іншої форми контролю; 2) причини, з яких показники фінансової звітності дочірнього підприємства не включено до консолідованої фінансової звітності; 3) перелік дочірніх підприємств, над якими втрачено контроль протягом звітного періоду; 4) назви підприємств, у яких підприємству, яке звітує, прямо або опосередковано (через дочірні підприємства) належить більше половини голосів, але яке з причин відсутності контролю не є дочірнім підприємством; 5) вплив придбання або продажу дочірніх підприємств на фінансовий стан (на дату балансу), фінансові результати звітного періоду та такі самі показники попереднього періоду; 6) статті консолідованої фінансової звітності, до яких застосовувалася різна облікова політика. Директор Департаменту податкової митної політики та методології бухгалтерського обліку М.О. Чмерук     Додаток до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Консолідована фінансова звітність» (пункт 7 розділу I) 1. Приклади владних повноважень: 1) право голосу (або потенційне право голосу) в дочірньому підприємстві; 2) право призначати, переводити на іншу посаду або звільняти провідний управлінський персонал дочірнього підприємства, який може керувати найбільш значущими видами діяльності; 3) право обирати або відсторонювати інше підприємство, що може керувати найбільш значущими видами діяльності; 4) право вимагати здійснення певних операцій або накладати вето на здійснення операцій на користь материнського підприємства; 5) інші права, які надають утримувачеві здатність керувати найбільш значущими видами діяльності. 2. Приклади ознак наявності владних повноважень у підприємства-інвестора: 1) підприємство-інвестор може призначати або затверджувати провідний управлінський персонал підприємства, яке є об’єктом інвестицій, який має можливість керувати найбільш значущими видами діяльності; 2) підприємство-інвестор може вимагати від підприємства, яке є об’єктом інвестицій, здійснення певних операцій або може накласти вето на здійснення таких операцій; 3) підприємство-інвестор може відігравати вирішальну роль у процесі висунення кандидатур виборних членів керівного органу підприємства, яке є об’єктом інвестицій, або в процесі отримання довіреності на голосування від інших утримувачів права голосу; 4) провідний управлінський персонал підприємства, яке є об’єктом інвестицій, є пов’язаною стороною підприємства-інвестора; 5) більшість членів керівного органу підприємства, яке є об’єктом інвестицій, є пов’язаними сторонами підприємства-інвестора; 6) провідний управлінський персонал підприємства, яке є об’єктом інвестицій, який має можливість керувати найбільш значущими видами діяльності, представлений теперішніми або колишніми працівниками підприємства-інвестора; 7) діяльність підприємства, яке є об’єктом інвестицій, залежить від підприємства-інвестора, наприклад, у питаннях: фінансування значної частини діяльності; гарантування значної частини зобов’язань; надання важливих послуг, технологій, матеріалів чи сировини; контролю над активами, такими як ліцензії або торгові марки, які є необхідними для провадження діяльності; кадрового забезпечення персоналом, який володіє спеціалізованими знаннями, необхідними для провадження діяльності; 8) значна частина діяльності підприємства, яке є об’єктом інвестицій, провадиться або за участю підприємства-інвестора, або від його імені; 9) ризики або вигоди підприємства-інвестора щодо результатів діяльності об’єкта інвестування непропорційно більші, ніж його право голосу або інші подібні права. 3. Приклади найбільш значущих видів діяльності: 1) придбання та продаж товарів, надання послуг, виконання робіт; 2) управління фінансовими активами; 3) відбір постачальника активів та їх асортименту, придбання або продаж активів; 4) дослідження та розробка нових продуктів, матеріалів, приладів, продукції, процесів, систем або послуг; 5) визначення структури фінансування господарської діяльності або окремих проектів та/або залучення кредитів (позик), емісії інструментів власного капіталу, боргових цінних паперів. 4. Приклади прав захисту інтересів інвесторів: 1) право кредитора забороняти позичальникові провадити діяльність, яка може суттєво змінити кредитний ризик позичальника на шкоду кредитора; 2) право сторони, якій належить неконтрольована частка в підприємстві, яке є об’єктом інвестицій, узгоджувати рішення щодо інвестиційної діяльності у сумі більшій, ніж вимагається у нормальному процесі господарської діяльності, або ухвалювати рішення щодо емісії інструментів власного капіталу або боргових цінних паперів; 3) право кредитора вимагати обмеження права розпорядження активами позичальника, у разі якщо позичальник не виконує визначених умов погашення кредиту. Порядок обліку інвестицій в асоційовані компанії та розкриття інформації про них у фінансовій звітності регламентується МСБО 28 "Інвестиції в асоційовані компанії". Згідно з цим стандартом асоційованою компанією вважається підприємство, в якому інвестор має суттєвий вплив і яке не є ні дочірнім, ні спільним підприємством інвестора. Під суттєвим впливом розуміють можливість брати участь у прийнятті рішень з фінансової та операційної політики об'єкта інвестування, але при цьому інвестор не має права контролювати цю політику. Вважається, що інвестор має суттєвий вплив, якщо він володіє прямо або непрямо (через дочірні підприємства) не менше ніж 20% акцій об'єкта інвестування, що мають право голосу. Ця умова зберігається, доки не буде чітко доведено протилежне. Як правило, свідченням суттєвого впливу інвестора є: а) представництво в раді директорів або еквівалентному органі управління об'єкта інвестування; б) участь у політиці прийняття рішень об'єктом інвестування; в) важливі операції між інвестором та об'єктом інвестування; г) взаємообмін управлінським персоналом або забезпечення необхідної технічної інформації. Основним методом обліку інвестицій в асоційовані компанії є метод участі у капіталі. Згідно з цим методом інвестиція в асоційовану компанію первісно відображається за собівартістю. У подальшому вартість інвестиції коригується (збільшується або зменшується) на частку інвестора в прибутках (збитках) та інших змінах у капіталі асоційованої компанії. Компанія-інвестор здійснює облік інвестицій в асоційовані компанії на реальному, балансовому, активному рахунку "Інвестиції в асоційовані компанії". Вкладення інвестицій в асоційовані компанії відображається в обліку бухгалтерським записом: Дебет рахунка "Інвестиції в асоційовані компанії"" Кредит рахунка "Грошові кошти" Вартість інвестицій в асоційовані компанії збільшується на частку інвестора в сумі чистого прибутку асоційованої компанії, яка становить дохід інвестора від участі в капіталі. На суму доходу від участі в капіталі асоційованої компанії в обліку складається бухгалтерське проведення: Дебет рахунка "Інвестиції в асоційовані компанії" Кредит рахунка "Дохід від участі в капіталі асоційованих компаній" За умови збиткової діяльності об'єкта інвестування вартість інвестицій в асоційовані компанії зменшується на частку інвестора в сумі чистого збитку, що відображений у Звіті про прибутки і збитки асоційованої компанії. При цьому складається бухгалтерський запис: Дебет рахунка "Втрати від участі в капіталі асоційованої компанії" Кредит рахунка "Інвестиції в асоційовані компанії". Згідно з МСБО 28 "Інвестиції в асоційовані компанії", компанії-інвестори отримують від асоційованих компаній дивіденди, суми яких відносяться на зменшення балансової вартості інвестицій. При цьому в обліку відображаються бухгалтерські записи: Дебет рахунка "Грошові кошти" Кредит рахунка "Інвестиції в асоційовані компанії" або а) на суму оголошених дивідендів, що підлягають отриманню: Дебет рахунка "Дебіторська заборгованість за нарахованими дивідендами" Кредит рахунка "Інвестиції в асоційовані компаній" б) на суму отриманих дивідендів: Дебет рахунка "Грошові кошти" Кредит рахунка "Дебіторська заборгованість за нарахованими дивідендами" У випадку отримання свідчення про можливість зменшення корисності інвестиції в асоційовану компанію інвестор повинен визначити та відобразити в обліку збиток від зменшення корисності. Згідно з МСБО 36 "Зменшення корисності активів", сума збитку від зменшення корисності інвестиції свідчить про перевищення балансової вартості інвестиції над сумою її очікуваного відшкодування, якою вважається більша з двох оцінок: чиста ціна продажу інвестиції та вартість її використання. На рахунках бухгалтерського обліку сума від зменшення корисності інвестицій відображається записом: Дебет рахунка "Збиток від зменшенім корисності інвестицій" Кредит рахунка "Інвестиції в асоційовані компанії". У міжнародній обліковій практиці необхідність консолідації фінансової звітності обумовлена процесами концентрації і централізації капіталу, появою дочірніх підприємств, філіалів у рамках концернів та груп компаній, створенням підприємств із залученням іноземного капіталу та іншими інтеграційними процесами в економічній сфері. Вперше консолідовану фінансову звітність почали складати підприємства США наприкінці XIX ст. Першою компанією, яка оприлюднила консолідовану звітність, стала United States Steel Company, зареєстрована в Нью-Джерсі у 1901 році. Більш швидке впровадження консолідації фінансової звітності в США у порівнянні з іншими країнами пояснюється поглибленням процесів концентрації і централізації капіталу, появою холдингових компаній, концернів, відсутністю правових та інших бар'єрів для застосування нової облікової методології. В Європі консолідована фінансова звітність стала складатися значно пізніше. Так, у законодавстві Великобританії перша згадка про консолідовану звітність датується 1947 році, Німеччини - 1965 році, Франції - 1986 році. Проте уже у 20-х роках XX ст. перші публікації з цього питання з'явилися у Великобританії, а Лондонська фондова біржа стала вимагати подання консолідованої фінансової звітності у 1939 р. У 1967 р. лише 22 французькі компанії оприлюднили консолідований баланс і тільки у 1986 р. вимоги до оприлюднення консолідованої фінансової звітності у Франції стали обов'язковими. У Данії, Нідерландах консолідація фінансової звітності набула поширення у 30-х роках XX ст. У Німеччині вона стала обов'язковою лише з 1990 р. У незначній мірі практика складання консолідованої фінансової звітності поширена в таких європейських країнах, як Греція, Іспанія, Італія. Теорія і практика складання консолідованої фінансової звітності у різних країнах має суттєві відмінності, основними параметрами яких є: - неоднаковий ступінь розповсюдження консолідованої фінансової звітності; - різні підходи до тлумачення категорії групи з точки зору консолідації; - неоднакові обсяги інформації, що оприлюднюється компаніями; - різні методи консолідації. Комітет міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та Комісія Європейського Союзу намагаються подолати існуючі відмінності, але усунути їх повністю навряд чи пощастить. Цими міжнародними організаціями оприлюднені нормативні документи стосовно проблем консолідації фінансової звітності, серед яких найбільш важливими є Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку: 27 "Консолідовані та окремі фінансові звіти"; 14 "Звітність за сегментами"; 21 "Вплив змін валютних курсів"; 28 "Інвестиції в асоційовані компанії"; 31 "Частки у спільних підприємствах"; 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка"; 40 "Інвестиційна нерухомість"; Міжнародний стандарт фінансової звітності 3 "Об'єднання бізнесу"; Четверта Директива ЄС про річну фінансову звітність акціонерних компаній з обмеженою відповідальністю, прийнята 25 липня 1978 p.; Сьома Директива ЄС про консолідовану звітність, прийнята 13 червня 1983 р. Широко висвітлені питання складання консолідованої фінансової звітності в законодавчих актах та облікових стандартах Великобританії: в Законі про компанії 1985 p.; Положеннях по стандартній обліковій практиці: 1 "Облік в асоційованих компаніях"; 14 "Звітність групи"; 22 "Облік гудвілу"; 23 "Облік придбання і об'єднання" та ін. У Німеччині питання консолідації фінансової звітності викладені в Торговельному кодексі, виданому у 1990 р., та інших законодавчих актах. Слід зазначити, що нормативна база, присвячена проблемі консолідованої фінансової звітності, переглядається, уточнюється відповідно до вимог часу, накопиченої інформації, розвитку науки і техніки. У процесі консолідації фінансової звітності першочерговим завданням є вибір оптимального варіанту об'єднання підприємства, тобто створення корпоративної групи за допомогою спеціальних методів, що забезпечують здійснення контролю діяльності одного підприємства іншим. Згідно з МСБО 27 "Консолідовані та окремі фінансові звіти", групою вважається об'єднання підприємств, до складу якого включаються материнська компанія та всі її дочірні підприємства. Група розглядається як окрема економічна одиниця і не є юридичною особою. Дочірнім підприємством є компанія, яка перебуває під контролем іншої (материнської) компанії. При використанні методу обліку інвестицій на консолідованій основі за умови, що компанії-інвестору належить понад 50 % акцій іншої компанії, в яку здійснюються інвестиції, дочірнє підприємство є об'єктом інвестиції. Материнська компанія - це компанія, яка має одне або декілька дочірніх підприємств та здійснює контроль за їх діяльністю. Вона розглядається як компанія-інвестор. МСБО 27 "Консолідовані та окремі фінансові звіти" визначає контроль як повноваження керувати фінансовою та операційною політикою підприємства з метою отримання вигод від його діяльності. Критерієм безумовного контролю дочірнього підприємства є володіння материнською компанією понад половиною його голосів. Проте слід зазначити, що контроль може здійснюватися і в тому випадку, коли материнська компанія володіє не більше 50 % голосів підприємства, за наявності: - угоди з іншими інвесторами, що передбачає за материнською компанією право ухвального голосу при прийнятті тактичних та стратегічних рішень стосовно діяльності підприємства; - права визначати структурний та персональний склад ради директорів (виконавчого органу) підприємства; - угоди з іншими інвесторами, що передбачає право визначати фінансову та операційну політику підприємства. В юридичному аспекті материнська компанія та її дочірні підприємства є окремими юридичними особами і складають окремі фінансові звіти. Зважаючи на те, що користувачів фінансової звітності материнської компанії цікавить фінансовий стан та результати діяльності дочірніх підприємств, які перебувають під її контролем, то в багатьох країнах світу поряд з фінансовими звітами окремих компаній складається звітність, яка відображає фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових потоків групи. Така звітність називається консолідованою фінансової звітністю. Вона надає фінансову інформацію про групу як про єдине підприємство, незалежно від юридичних обмежень окремих юридичних осіб. Схематично взаємозв'язок материнської компанії та дочірніх підприємств у процесі консолідації можна подати у такому вигляді (рис. 7.2). Створення групи як економічної одиниці регламентується МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу". Цей стандарт визначає групу як об'єднання окремих підприємств в одну господарську одиницю в результаті приєднання одного підприємства до іншого або отримання контролю одним підприємством над чистими активами та діяльністю іншого. Згідно з МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу", об'єднання підприємств з огляду на організацію облікового процесу здійснюється за двома методами, а саме: придбання або об'єднання інтересів.

Рис. 7.2. Схема взаємозв'язку материнської та дочірньої компаній

Придбання - це таке об'єднання підприємств, при якому материнська компанія (покупець) отримує контроль над чистими активами та фінансовою і операційною діяльністю іншого підприємства в обмін на передачу активів, прийняття зобов'язань чи випуск акцій.

Метод об'єднання інтересів передбачає, що акціонери об'єднуваних компаній контролюють всі або фактично всі свої чисті активи та діяльність з метою досягнення подальшого спільного розподілу ризиків і вигод від об'єднання. При цьому жодну зі сторін не можна визначити як покупця. Разом з тим у процесі об'єднання акціонери дочірньої компанії стають акціонерами материнської.

У результаті злиття підприємств відбувається їх економічне об'єднання або юридичне злиття. Якщо після об'єднання підприємства залишаються самостійними юридичними особами, то відбулося економічне об'єднання. Наприклад, в результаті придбання одним підприємством контрольного пакету акцій іншого придбане підприємство стає дочірнім підприємством покупця.

Юридичне злиття відбувається тоді, коли:

а) активи та зобов'язання одного підприємства передаються іншому і перше підприємство ліквідується;

б) активи та зобов'язання обох підприємств передаються новому і обидва ліквідуються.

Зарубіжна практика свідчить, що у більшості випадків об'єднання підприємств здійснюється в результаті приєднання одного підприємства до іншого, тобто за методом придбання.

Придбання контролю за чистими активами та діяльністю інших підприємств відображається в обліку покупця за вартістю придбання. Вона включає суму сплачених грошових коштів чи їх еквівалентів або справедливу вартість на дату обміну інших компенсацій за придбання, які надані покупцем в обмін на контроль за чистими активами іншого підприємства, а також витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням, до яких відносяться: витрати на реєстрацію послуг бухгалтерів, аудиторів, юристів, оцінювачів та інших консультантів.

Ця інформація надає покупцю можливість контролювати придбані ідентифіковані чисті активи, які складають різницю між ідентифікованими активами та ідентифікованими зобов'язаннями придбаного підприємства. Ідентифікованими називаються придбані активи та зобов'язання, які на дату придбання можуть бути відокремлені від підприємства та відповідають критеріям визнання статей балансу, а саме:

- їх оцінка може бути достовірно визначена;

- очікується отримання (або зменшення) у майбутньому економічних вигод внаслідок використання активу (погашення зобов'язання).

Будь-яке перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості ідентифікованих чистих активів, придбаних на дату обмінної операції, вважається гудвілом і визнається як актив.

Гудвіл - це ділова репутація підприємства, яка становить сукупність факторів, що забезпечують можливість отримання надприбутку. До них належать: місцезнаходження підприємства, кваліфікація фахівців різних рівнів тощо. Як правило, ці фактори враховують при визначенні ринкової ціни підприємства.

Гудвіл, що виникає при придбанні, є сумою, яка сплачена покупцем в надії отримати у майбутньому економічну вигоду. Майбутня економічна вигода може бути результатом синергії.

Після придбання підприємства гудвіл визначається як різниця між вартістю його придбання та справедливою вартістю придбаних ідентифікованих чистих активів на дату придбання.

Сума гудвілу підлягає капіталізації, тобто відображається у складі активів покупця за собівартістю. Протягом терміну корисного використання гудвіл амортизується. Період амортизації гудвілу визначається покупцем підприємства з урахуванням терміну, протягом якого очікується надходження майбутніх економічних вигод, але не повинен перевищувати двадцяти років з дати первісного визнання.

Оцінка терміну корисного використання гудвілу повинна здійснюватися з урахуванням таких факторів:

а) очікуваний термін функціонування підприємства;

б) вплив змін у попиті, старіння продукту та інших економічних факторів;

в) очікувана тривалість терміну трудової діяльності керівних працівників та провідних фахівців;

г) очікувані дії конкурентів;

д) правові норми та обумовлені контрактом умови, що впливають на термін корисного використання гудвілу.

Виходячи з того, що термін корисного використання гудвілу визначити складно, рекомендується нарахування амортизації здійснювати протягом п'яти років. При цьому слід застосовувати прямолінійний метод.

Перевищення (на дату обмінної операції) частки покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів та зобов'язань над вартістю придбання свідчить про наявність негативного гудвілу (бедвіл).

За умови об'єднання інтересів облік об'єднаних підприємств ведеться так, ніби їх діяльність продовжується окремо, як і раніше, незважаючи на те, що вони перебувають у спільному володінні і під загальним керівництвом. Об'єднане підприємство розробляє єдину уніфіковану облікову політику. У зв'язку з цим активи, зобов'язання та власний капітал об'єднуваних підприємств відображаються в обліку та фінансовій звітності за їхньою балансовою вартістю. Коригування цієї вартості здійснюється лише з урахуванням відповідності обліковій політиці та її застосування до всіх періодів, включених до звітності. При цьому позитивного чи негативного гудвілу не виникає. Крім того, при складанні фінансової звітності об'єднаного підприємства не приймаються до уваги результати операцій між об'єднаними підприємствами. Витрати, пов'язані з об'єднанням інтересів (плата за реєстрацію, витрати на інформаційні та консультаційні послуги тощо) обліковуються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були понесені.

Таким чином, незалежно від методу об'єднання підприємств, створена група - це материнська компанія та всі її дочірні підприємства. Згідно з МСБО 27 "Консолідовані та окремі фінансові звіти", фінансові звіти групи, подані як фінансові звіти єдиного підприємства, вважаються консолідованою фінансовою звітністю.

Консолідовану фінансову звітність повинна подавати материнська компанія. У деяких випадках материнська компанія звільняється від подання консолідованих фінансових звітів, а саме:

- якщо вона фактично перебуває у повній власності іншого підприємства;

- за згодою меншості акціонерів, коли вона майже повністю (не менше ніж 90 % акцій з правом голосу) належить іншому підприємству.

Материнська компанія, яка оприлюднює консолідовану фінансову звітність, повинна включати до її складу всі дочірні підприємства: як зарубіжні, так і національні. Винятком є дочірні підприємства, які були придбані та утримуються виключно для продажу найближчим часом, внаслідок чого контроль за ними має тимчасовий характер, або функціонування яких здійснюється в умовах жорстких довгострокових обмежень щодо їхньої здатності передавати кошти материнській компанії.

Основними формами звітів, які входять до складу консолідованої фінансової звітності є: консолідований баланс, консолідований звіт про прибутки і збитки, консолідований звіт про рух грошових коштів, примітки до консолідованої звітності. Згідно з МСБО 27 "Консолідовані та окремі фінансові звіти", консолідована фінансова звітність складається з консолідованого балансу, консолідованого звіту про прибутки і збитки та приміток до звітів.

У різних країнах у структурі консолідованої фінансової звітності мають місце відмінності. Так, в США компанії оприлюднюють консолідований баланс, консолідований звіт про прибутки і збитки, консолідований звіт про рух грошових коштів та примітки до звітів. Склад консолідованої звітності компаній Великобританії такий же, як в американських, але, крім того, додатково подається баланс материнської компанії.

У західноєвропейських країнах консолідована звітність, згідно з Четвертою і Сьомою Директивами ЄС, включає консолідовані: баланс, звіт про прибутки і збитки, звіт про рух капіталу, рух грошових коштів, примітки до звітів, висновки аудитора. Разом з тим, слід зазначити, що в Німеччині та Франції відсутні уніфіковані вимоги щодо оприлюднення консолідованої фінансової звітності.

Консолідована фінансова звітність надає об'єктивну інформацію про результати діяльності та фінансовий стан єдиної економічної одиниці, не змінюючи при цьому окремих фінансових звітів компаній групи, оскільки віддзеркалює її економічні взаємозв'язки. Така звітність може виконувати контрольні функції для материнської компанії та впливати на її дивідендну політику. В деяких країнах, наприклад у США, консолідований прибуток є основою для оголошення дивідендів (материнська компанія приймає рішення про виплату дивідендів за результатами діяльності дочірнього підприємства). Безумовно, консолідована звітність містить важливу інформацію для прийняття фінансових та управлінських рішень.

Згідно з міжнародними стандартами, консолідована фінансова звітність повинна базуватися на певних принципах і методах, тобто відповідати певним вимогам. Основними принципами підготовки консолідованої звітності є:

1. Принцип повноти, який передбачає, що всі активи, зобов'язання, витрати майбутніх періодів, доходи майбутніх періодів консолідованої групи подаються у повному обсязі незалежно від частки материнської компанії. Частка меншості, тобто доля чистого прибутку (збитку) та чистих активів дочірнього підприємства, яка не належить материнській компанії, відображається в балансі окремою статтею.

2. Принцип справедливої і достовірної оцінки, сутність якого полягає в тому, що консолідована звітність повинна бути зрозумілою, доступною для сприймання, надавати суттєву, об'єктивну та нсу перед жену інформацію про активи, зобов'язання, фінансовий стан результати діяльності підприємств, що входять до складу групи.

3. Принцип власного капіталу, який передбачає визначення власного капіталу групи, виходячи з балансової вартості акцій підприємств, що консолідуються, а також фінансових результатів їх діяльності та резервів. Це обумовлюється тим, що материнська компанія і дочірні підприємства розглядаються як одна економічна одиниця.

4. Принцип постійності застосування методів консолідації та принцип діючого підприємства, які передбачають використання обраних методів консолідації тривалий час за умови, що група є функціонуючою і не має наміру припиняти свою діяльність. Зміни в методах консолідації можливі тільки у виняткових випадках за умови розкриття їх у примітках до консолідованої звітності з відповідним обгрунтуванням. Ці принципи поширюються як на форми, так і методи складання консолідованої фінансової звітності.

5. Принцип суттєвості, який передбачає розкриття в консолідованих звітах інформації лише за умови, що вона важлива для користувачів. Це означає, що в консолідованій фінансовій звітності повинні знайти відображення тільки ті статті, які можуть вплинути на прийняття або зміну фінансових та управлінських рішень стосовно діяльності економічної групи.

6. Принцип єдиних методів оцінки, сутність якого полягає в тому, що в процесі консолідації звітності материнська компанія повинна використовувати ті ж самі методи оцінки, що й у своїй фінансовій звітності. За цієї умови активи і пасиви материнської компанії та дочірніх підприємств будуть оцінені за єдиною методологією, прийнятою материнською компанією. Отже, при складанні консолідованої фінансової звітності повинні застосовуватися методи оцінки за законодавством, якого дотримується материнська компанія.

7. Принцип єдиної дати складання консолідованої фінансової звітності, який передбачає складання її на дату фінансової звітності материнської компанії. При цьому показники звітності дочірніх підприємств повинні коригуватися щодо суттєвих подій та операцій, які мали місце між датами складання звітів дочірніх підприємств і датою фінансової звітності материнської компанії, тобто на дату консолідованої звітності.

8. Принцип єдиної облікової політики, який передбачає складання консолідованої фінансової звітності з використанням єдиної облікової політики для подібних операцій та інших подій за подібних обставин. За неможливості використання в процесі консолідації звітів єдиної облікової політики цей факт слід розкривати разом з часткою статей, що наведені у консолідованій звітності, до яких застосовувалася різна облікова політика.

У німецькому законодавстві при складанні консолідованих балансів, крім вищенаведених принципів, передбачається:

- заборона сальдування;

- сталість структури балансу;

- наведення показників за попередній фінансовий рік;

- недопущення перегрупування статей балансу;

- розширення структури балансу за умови наявності декількох сфер діяльності;

- вільне виділення (за необхідності) додаткових груп статей;

- введення в структуру балансу нових статей, зміст яких не розкривається в передбачених статтях;

- об'єднання статей балансу з метою досягнення більшої прозорості;

- незаповнення окремих статей за відсутності даного показника у попередньому році;

- відображення динаміки основного капіталу;

- відображення сум боргових зобов'язань з терміном погашення, що перевищує один рік;

- відображення сум боргових зобов'язань з терміном погашення до одного року;

- відображення сум отриманих авансів;

- відображення сум не сплачених по вкладеному капіталу внесків;

введення спеціальних статей, що відображають склад резервного фонду;

- відокремлення статті "Збитки, що перевищують власний капітал".

Для материнської компанії, яка має форму акціонерного товариства, обов'язковим є відображення номінальної вартості кожного виду акцій, а також загальної кількості голосів за різними категоріями акцій.

Процедури консолідації фінансової звітності описані в МСБО 27 "Консолідовані та окремі фінансові звіти ". Згідно з цим стандартом, у процесі складання консолідованого фінансового звіту фінансові звіти материнської компанії та дочірніх підприємств об'єднуються шляхом додавання сум показників за подібними статтями, такими як активи, зобов'язання, капітал, доходи та витрати. Для відображення в консолідованому фінансовому звіті інформації про групу як про окрему економічну одиницю необхідно:

а) виключити балансову вартість фінансових інвестицій материнської компанії в кожну дочірню компанію і частку власного капіталу материнської компанії в кожній дочірній компанії. Такс коригування дасть кожливість уникнути подвійного рахунку сум в консолідованому балансі, тому що фінансові інвестиції в дочірнє підприємство, відображені в активі балансу материнської компанії, є одночасно капіталом дочірніх підприємств;

б) визначити та відокремити частку меншості в чистих активах і чистому прибутку (збитку) дочірніх підприємств. Частка меншості - це частина чистих активів та чистого прибутку (збитку) дочірнього підприємства, яка не належить материнській компанії. Вона визначається як добуток відсотка голосів, які не належать материнській компанії, відповідно до власного капіталу та чистого прибутку (збитку) дочірніх підприємств. Частка меншості в чистих активах складається з:

- суми на дату об'єднання;

- частки меншості в сумі зміни власного капіталу дочірнього підприємства після об'єднання.

У консолідованому балансі частка меншості повинна подаватися окремо від зобов'язань та акціонерного капіталу материнської компанії;

в) нарахувати амортизацію гудвілу та суми дооцінки необоротних активів, що підлягають амортизації. Нарахування та відображення амортизації вказаних активів здійснюються згідно з МСФЗ 3 "Об'єднання підприємств", МСБО 16 "Основні засоби", МСБО 38 "Нематеріальні активи";

г) виключити всі внугрішньогрупові операції та сальдо. До вну-трішньогрупових операцій відносяться операції між материнською компанією і дочірніми підприємствами та дочірніми підприємствами однієї групи (реалізація запасів, основних засобів, надання позик, оренда майна, виплата дивідендів та ін.). Доходи та витрати, які виникають у результаті таких операцій, не змінюють консолідованої суми частих активів групи. Разом з тим, при здійсненні внутрішньогрупових операцій можуть мати місце нереалізовані прибутки та збитки, а також внутрішньогрупове сальдо.

Нереалізовані прибутки повністю виключаються під час консолідації, а нереалізовані збитки також виключаються, окрім тих, що не можуть бути відшкодовані.

Внутрішньогрупове сальдо - це сальдо дебіторської заборгованості та зобов'язань на дату балансу, яке виникло внаслідок внутрішньогрупових операцій. У балансах підприємств групи сальдо дебіторської та кредиторської заборгованості знайде відображення за умови, що розрахунки за внутрішньогруповими операціями на дату консолідації не завершені. Однак при консолідації його необхідно виключити;

д) виключити дивіденди, пов'язані з кумулятивними привілейованими акціями дочірнього підприємства, які утримуються за межами групи;

е) визначити та відобразити відстрочені податкові активи та зобов'язання, які виникли в процесі консолідації внаслідок виключення нереалізованих прибутків та збитків із внутрішньогрупових операцій, а також тимчасової різниці між обліковою та податковою базами оцінки інвестицій у дочірні підприємства. Відстрочені податкові активи та зобов'язання відображаються в консолідованій фінансовій звітності згідно з МСБО 12 "Податки на прибуток";

є) визначити та відобразити курсові різниці, що виникають у результаті консолідації фінансових звітів іноземних дочірніх підприємств. При цьому слід дотримуватися процедур, встановлених МСБО 21 "Вплив змін валютних курсів".

Таким чином, здійснення вищевикладених коригувань у процесі консолідації звітності повинно забезпечити попередження повторного обліку внутрішніх операцій компаній групи.

У міжнародній практиці можна виділити декілька етапів консолідації звітності залежно від наявності або відсутності внутрішніх операцій:

- первинна консолідація пов'язана з придбанням компанії, що інвестується, тобто здійснюється при складанні вперше консолідованої фінансової звітності раніше незалежних компаній;

- наступна консолідація здійснюється при складанні консолідованої фінансової звітності групи, створеної раніше, тобто такої, що вже функціонує.

Техніка і методи складання консолідованої фінансової звітності в різних країнах мають відмінності. В залежності від характеру угоди при інвестуванні та здійсненні контролю розрізняють два методи складання первинної консолідованої звітності: метод придбання та метод об'єднання інтересів (злиття). Сутність цих методів розкрита у попередньому параграфі.

Розглянемо процедуру складання балансу за методом придбання за умови 100 %-ної частки материнської компанії у капіталі дочірнього підприємства.

Приклад 6. 31 грудня 20ХХ р. материнська компанія "Мама Лтд" придбала 100 % звичайних акцій дочірнього підприємства "Син Лтд" за 100 000 євро.

Для складання консолідованого балансу групи використаємо спеціальну робочу таблицю (табл. 7.2).

Таблиця 7.2

РОБОЧА ТАБЛИЦЯ КОНСОЛІДАЦІЇ БАЛАНСІВ МАТЕРИНСЬКОЇ КОМПАНІЇ ТА ДОЧІРНЬОГО ПІДПРИЄМСТВА НА 31.12.20XX P., ЄВРО

Стаття	Баланс на дату придбання		Елімінування статей (виключення)		Консолідований баланс на дату придбання
	"мама лтд"	"син лтд"	дебет	кредит
Випущений акціонерний капітал Резерв переоцінки активів Нерозподілений прибуток	100 000 20 000 80 000	40 000* 20000* 20000*	40 000(1) 20 000(1) 20 000(1)		100 000 20 000 80 000
Власний капітал	200 000	80 000*			200 000
Інвестиції у дочірнє підприємство Гудвіл Інші активи	100 000* - 200 000	- - 200 000	20 000(1) Відхилення 20 000(2)	20000 (2) відхилення 100 000(1)	- 20000 40 0000
Зобов'язання (віднімаються)	(100 000)	(120 000)			(220 000)
Чисті активи	200 000	80 000	120 000	120000	200 000

*Ці статті необхідно елімінувати у процесі консолідації. Активи і зобов'язання материнської компанії та дочірнього підприємства додаються за статтями.

Наведені дані свідчать, що за умови перевищення вартості придбання над справедливою ринковою ціною чистих активів придбаного підприємства (80 000 євро), у процесі консолідації виникає гудвіл (ділова репутація підприємства). Розрахунок суми гудвілу, який виникає в результаті придбання підприємства, наведений в табл. 7.3.

Таблиця 7.3

---

Дата добавления: 2018-08-06; просмотров: 528; Мы поможем в написании вашей работы!

Поделиться с друзьями:

---

---

Мы поможем в написании ваших работ!