Понятие, юридические признаки и особенности налоговых правонарушений

Понятие и виды нарушений законодательства о налогах и сборах

(НК в ред. 28.12.2017)

 

Государственно-политические преобразования и проводи­мые в России экономические реформы, направленные на раз­витие предпринимательской деятельности, функционирование новых форм бизнеса, обусловливают постоянный рост количе­ства налогоплательщиков. В то же время для переходного пе­риода реформирования экономики характерно появление не­благоприятных факторов, оказывающих воздействие и на нало­говую сферу, в первую очередь таких, как инфляционные процессы, слабое развитие отечественных товаропроизводителей, несовершенство налогового законодательства. Недостатки законодательства, регулирующего налоговые отношения, не только способствуют, но зачастую и провоцируют правонару­шения.В конечном итоге совокупность названных факторов приводит к уменьшению доходов граждан, одновременно со­кращая поступления денежных средств в бюджетную систему и государственные внебюджетные фонды.

Одним из основных элементов общественной опасности на­логовых правонарушений является посягательство на установ­ленную Конституцией РФ публично-правовую обязанность всех граждан уплачивать законно установленные налоги и сбо­ры. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен пуб­личный интерес всех членов общества, что и закреплено нор­мами налогового права. Именно данная особенность налогово­го права - принудительный характер изъятия части дохода - и вызывает в ответ на налоговые санкции государства противо­действие налогоплательщиков, выражающееся в уклонении от уплаты налоговых платежей.

Специфика посягательств на нормальное функционирова­ние налоговых правоотношений обусловлена тем, что налоги согласно их экономической, социально-политической и юри­дической сущности выступают основным средством материаль­ного обеспечения деятельности государства и (или) муници­пальных образований. Сокращение налоговых поступлений в бюджетную систему (либо их непланомерное поступление) не­избежно становится основным фактором неэффективного вы­полнения государством своих внешних и внутренних функций. В конечном итоге недостаточное финансирование государст­венных полномочий, слабое материальное обеспечение публич­ных целей и задач ослабляют управление обществом и подры­вают национальную безопасность.

Общественные отношения, складывающиеся между публич­ным (государством и (или) муниципальными образованиями) и частными субъектами относительно взимания налоговых платежей, изна­чально (в силу своей социальной природы) конфликтны и, как уже отмечалось, объективно требуют правового регулирования. В свою очередь механизм правового регулирования налоговых отношений объективно нуждается в охране правовыми средст­вами.

В современных условиях развития системы российского за­конодательства правовая охрана механизма налоговых отно­шений обеспечивается различными отраслями права: финан­совым, уголовным, административным и таможенным. Данное основание является аргументом об отнесении от­ветственности за нарушение налогового законодательства к комплексному межотраслевому правовому институту. Следует оговориться, что понимание от­ветственности за нарушение налогового законодательства через сумму отраслевых институтов, охраняю­щих налоговые отношения, имеет значение только для удоб­ства анализа этой категории и в качестве учебной дисцип­лины.

Институт от­ветственности за нарушение налогового законодательства не относится к исключительным явлениям российской правовой системы. Правовые институты, состоящие из предписаний, содержащихся в раз­личных нормативно-правовых актах, - объективно обуслов­ленный закономерный феномен. В связи с динамикой общест­венных отношений в налоговом праве происходит постоянное дополнение и изменение нормативного материала, что влечет невозможность в рамках одного нормативного акта общего дей­ствия (НК РФ) обеспечить всю полноту регулирования. Более того, различная степень общественной опасности нарушений налогового законодательства не позволяет осуществлять охрану материаль­ных норм какой-либо одной отраслью права. Основной задачей законодателя при регулировании института от­ветственности за нарушение налогового законодательства следует считать создание непротиворечивых правовых норм, взаимно дополняющих друг друга.

Правовой сферой действия этого института является при­влечение к ответственности за любое противоправное деяние, имеющее единый родовой объект посягательств - обществен­ные отношения, складывающиеся относительно установления, введения, взимания налоговых платежей, а также в процессе осуществле­ния налогового контроля и налогового процесса.

Относитель­но налоговой сферы охранительные институты финансового, уголовного и административного права имеют совпадающие моменты, обусловленные их специфическим ха­рактером. Особенность охранительных институтов проявляет­ся в функциональной роли - охране общественных отно­шений, регулируемых налоговым правом. Поскольку пред­назначением охранительных правовых институтов является опосредование отношений, связанных с нарушением налогового законо­дательства, то и юридическая конструкция этих институтов совпадает и отражает состав правонарушения, а именно — объект, объективную сторону, субъект и субъек­тивную сторону.

От­ветственность за нарушение налогового законодательства является комплексным межот­раслевым правовым институтом. Его относительная самостоя­тельность объясняется интегрированным характером, обуслов­ленным вторичностью по отношению к охраняемым матери­альным нормам налогового права. Поэтому институт от­ветственности за нарушение налогового законодательства в качестве комплексной правовой категории, соединяющей различные охранительные нормы, не может быть полностью «монолитно» отнесен к какой-либо од­ной отрасли права.

Правовой институт от­ветственности за нарушение налогового законодательства состоит из отдельных структурных элементов - субинститутов, которые представляют собой отраслевые институты ответственности за нарушения налогового законодательства. В пределах института ответственности за нарушение налогового законодательства каждый субинститут регулирует конкретный род деликтных отношений - финансовых (налого­вых), административных или уголовных.

Вместе с тем необходимо подчеркнуть условность отнесения ответственности за нарушение налогового законодательства к полноправным правовым общно­стям. Говоря об институте ответственности за нарушение налогового законодательства, следует учитывать, что его состав образуют равнозначные, самостоятель­ные институты других отраслей права, регулирующих общест­венные отношения, вертикальные и функциональные связи ко­торых на несколько порядков сильнее, чем их связи между собой.

Объединения норм, устанавливающих финансовую, уголов­ную, административную ответственность за нарушение налогового законодательства, являются неотделимой частью со­ответствующих отраслей права. Бесспорно отнесение института налоговых преступлений к уголовному праву, а института нало­говых правонарушений - к финансовому (налоговому). В ос­нове подобного утверждения лежит предметный принцип клас­сификации общественных отношений. Однако, как уже отме­чалось, ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах может регулироваться нормами разных отрас­лей. В подобной ситуации охранительные отношения налоговой сферы разграничиваются по дополнительному критерию - методу правового регулирования.

Таким образом, комплексность института от­ветственности за нарушение налогового законодательства представляет относительное соединение специаль­ных правовых общностей (совокупности норм права), обеспе­чивающих различными правовыми режимами охрану одного вида общественных отношений - налоговых. Разнородность отраслей права, охраняющих налоговые отношения, допускает сочетание и в определенных целях объединение правовых норм, но не является основанием для образования единых, ка­чественно однородных общественных отношений, т. е. не дает генетической возможности рождения нового института или тем более отрасли права - ответственности за нарушение налогового законодательства.

Основанием привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах является совершение од­ного из следующих деликтов:

а) налогового правонарушения;

б) нарушения законодательства о налогах и сборах, содер­жащего признаки административного правонарушения;

в) нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления (налоговые пре­ступления).

Современное состояние российской правовой системы тако­во, что каждый из видов нарушений налогового законодательства регулируется самостоятельной отраслью права: финан­совым, административным или уголовным. По­этому в зависимости от квалификации состава правонарушения меры ответственности за нарушения налогового законодательства содержатся в НК РФ, КоАП РФ или УК РФ, соответственно.

Ответственность за нарушения налогового законодательства — это охранительное правоотношение, возникающее на основании налогового законодательства между государ­ством и нарушителем относительно возложе­ния на него дополнительной обязанности, связанной с лишениями личного и материального характера.

Необходимо учитывать, что НК РФ, КоАП РФ со­держат конкурирующие составы правонарушений. Если выявлено правонарушение, содержащее одно­временно признаки налогового и административного деликта, приоритет имеют нормы НК РФ. Согласно ст. 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносов. Ответственность за налоговые правонарушения устанавливает­ся непосредственно НК (подп. 6 п. 2 ст. 1). В соответствии с п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответст­венности за налоговое правонарушение иначе как по основани­ям и в порядке, установленным НК РФ. Следовательно, в слу­чае совершения налогового правонарушения, охрани­тельные правоотношения должны складываться только на основании норм НК РФ и регулироваться институтом налого­вой ответственности.

Понятие, юридические признаки и особенности налоговых правонарушений

 

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением призна­ется виновно совершенное противоправное (в нарушение законодатель­ства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) на­логоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Действовавший до принятия Кодекса Закон РФ «Об основах налоговой системы» не содержал нормативного определения налогового правонарушения, что в правоприменительной прак­тике влекло применение финансовых санкций только на ос­новании установления самого факта нарушения налогового за­конодательства. Пробел законодательства восполнялся поста­новлением Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 года «О фе­деральных органах налоговой полиции». Исследуя положения налогового законодательства, Конституционный Суд РФ опре­делил налоговое правонарушение как предусмотренное зако­ном противоправное виновное деяние, совершенное умышлен­но либо по неосторожности.

Это постановление играло важную роль не только в условиях отсутствия законодательного определения налогового правонарушения, но и явилось основой для ст. 106 НК РФ.

Законодательное определение налогового правонарушения является обобщающей (собирательной) категорией, отражаю­щей объективную реальность негативных процессов в налого­вой сфере. Данное определение (как и определение любого иного правонарушения или преступления) содержит минималь­ное, но достаточное количество существенных признаков нало­говых правонарушений. Вводя в профессиональный юридиче­ский оборот категорию «налоговое правонарушение», законо­датель не мог включить в нее исчерпывающий перечень признаков, особенностей всех правонарушений, совершаемых в налоговой сфере, поскольку определение должно быть приме­нимым в практической деятельности. Реализация поставленной цели возможна только в том случае, если вводимое определе­ние будет достаточно емким и унифицированным по содержа­нию, понятным не только профессиональным юристам, но и всем участникам налоговых отношений.

Данное определение содержит следующую совокупность наиболее важных юридических признаков налогового правонару­шения:

1) противоправность деяния — налоговое правонарушение представляет собой деяние, нарушающее нормы налогового законодатель­ства. Противоправность является юридиче­ской формой (выражением) материальной характеристики об­щественного свойства налогового правонарушения. Налоговым правонарушением считается только деяние, предусмотренное налоговым законодательством. Следовательно, деяния, содержащие признаки составов правонарушений, перечислен­ные гл. 16 и 18 НК РФ, но не нарушающие налогового законодательства, не могут относиться к налоговым правонару­шениям.

Противоправное деяние может совершаться в форме действия (например: отказ предоставить налоговым органам необходимые сведения и т. д.) или бездействия (например, непредставление в налоговые орга­ны отчетности; неуплата причитающейся суммы налога, страхового взноса, сбора; неперечисление банком в бюджет соответствую­щих налоговых платежей по поручениям своих клиентов; не­удержание налоговым агентом суммы налога);

2) виновность — налоговое правонарушение совершается ви­новно (умышленно или по неосторожности).Виновность озна­чает предусмотренное НК РФ психическое отношение лица в форме умысла или неосторожности к совершаемому деянию и его последствиям. Форма вины является обязательным призна­ком налогового правонарушения, поскольку тот или иной ее вид всегда содержится в нормах НК РФ, определяющих соста­вы правонарушений. Большинство составов налоговых право­нарушений, установленных НК РФ, предполагают наличие не­осторожной формы вины.

Относительно налоговых правонарушений волевые призна­ки виновного психического отношения выражаются в желании наступления, в сознательном допущении последствий в расчете на их предотвращение. При отсутствии у правонарушителя во­леизъявления совершить налоговое правонарушение он несет ответственность за неиспользование своих способностей для предотвращения вредных последствий;

3) наказуемость деяния — совершение налогового деликта влечет для нарушителя негативные последствия в виде налого­вых санкций. Наказуемость является формальным признаком, поскольку налоговым правонарушением признается противо­правное деяние фискально обязанных лиц, ответственность за которое предусмотрена НК РФ. Установление ответственности за налоговые правонарушения только НК РФ является импера­тивной нормой; никакие иные нормативные правовые акты не могут содержать положений, относящихся к налоговой ответст­венности.

Сущность наказуемости как формального признака налого­вого правонарушения заключается в угрозе применить наказа­ние к виновным лицам при нарушении ими запрета на какие-либо деяния, юридические признаки которых закреплены гл. 16 и 18 НК РФ.

Определение уполномоченными органами в поведении ли­ца, привлекаемого к ответственности, всех юридических при­знаков налогового правонарушения дает; основания для ква­лификации совершенного им деяния в качестве налогового правонарушения и применения соответствующих мер воздей­ствия.

Налоговое правонарушение является фактическим право­вым основанием юридической ответственности и в силу этого характеризуется совокупностью объективных и субъективных признаков, образующих состав налогового правонарушения.

Состав налогового правонарушения — это установленные норма­ми налогового права признаки (элементы), совокупность кото­рых позволяет считать противоправное деяние налоговым пра­вонарушением.

Состав образуют четыре элемента: объект, объективная сто­рона, субъект и субъективная сторона.

I. Объект налогового правонарушения составляют охраняемые законодательством общественные отношения, складывающиеся в налоговой сфере. Объектом правонарушения является то, на что оно посягает, чему причиняет или может причинить какой-либо вред.

Налоговые правонарушения характеризуются общ­ностью объекта посягательств — это фискальная компетенция государства и его законные интересы, охраняемые налоговым законодательством.

Общим объектом налоговых правонаруше­ний могут быть как материальные, так и процессуальные права государства: нарушения налогового законодательства препятст­вуют полноценному формированию доходных частей бюджетов и внебюджетных фондов, не позволяют осуществлять налого­вый контроль, нарушают права законопослушных налогопла­тельщиков, плательщиков страховых взносов, сборов и т. д.

Непосредственными объектами конкретного налогового правонарушения могут являться императивно установленные отношения по взиманию налоговых платежей, отношения по осу­ществлению налогового контроля.

II. Объективная сторона налоговых правонарушений представляет совокупность признаков противоправности деяний, предусмот­ренных нормами налогового права и характеризующих внешнее отражение (проявление) налоговых правонарушений в действи­тельности. Основания привлечения к ответственности за нало­говые правонарушения, а также за нарушения банками налогового законо­дательства установлены НК РФ.

Признаки противоправности деяний можно подразделить на обязательные и факультативные:

1. Обязательными признаками объективной стороны следует считать: само противоправное деяние и его результат, наличие причинной связи между деяни­ем и результатом (последствиями).

- Нарушительподлежит ответственности только в том случае, если наступившие общественно опасные последствия находят­ся в прямой причинной связи с совершенным противоправным деянием.

- Относительно налоговых правонарушений с матери­альным составом следует учитывать, что отсутствие причинной связи является основанием для освобождения лица от налого­вой ответственности.

2. Факультативными признаками объективной стороны нало­говых правонарушений являются место, способ, обстановка, время, систематичность и повторность совершения правонару­шения.

- Обстановка совершения деликта учитывается для квалифи­кации ряда налоговых правонарушений. Например, ведение ор­ганизацией деятельности без постановки на учет в налоговом органе.

- Время совершения налогового деликта имеет важное значе­ние для его квалификации, поскольку позволяет определить налоговый период, в котором произошло нарушение, и, таким образом, правильно выбрать норму налогового права, подлежа­щую применению. Например, грубое нарушение, организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов), совершенное в течение более одного налогового периода.

- Систематичность также названа законодателем в качестве одного из признаков налогового правонарушения. Например, п. 3 ст. 120 НК РФ квалифицирует грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов) через систематическое несвоевременное или неправильное отраже­ние на счетахбухгалтерского учета и в отчетности хозяйствен­ных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

- Повторность совершенного правонарушения отнесена НК РФ к квалифицирующим признакам, влияющим на размер налоговой санкции.

Деяния, составляющие объективную сторону налоговых правонарушений, могут выражаться как в действиях, так и без­действии. Относительно налоговых правонарушений юридиче­ская характеристика бездействия не отличается от противо­правного действия, поскольку сущность бездействия в налого­вом праве заключается в не совершении фискально-обязанным лицом императивных предписаний правовых норм, хотя он обязан и может их совершить. Совершая правонарушение в форме бездействия, субъект налоговых отношений не уплачи­вает причитающиеся налоговые платежи, не сдает декларации в налоговые органы, не ведет финансовый учет и т. д. В таком случае недоб­росовестный участник налоговых правоотношений подлежит ответственности за юридическое бездействие, выразившееся в невыполнении действий, установленных налоговым законодательством.

III. Субъектом налогового правонарушения является лицо, совер­шившее правонарушение и которое в соответствии с действующим законодательством может быть привлечено к ответственности.

Субъекты налоговых правонарушений подразделяются на общие и специальные.

Общий субъект определяется на основа­нии норм НК РФ. Поскольку налоговые правонарушения со­вершаются физическими лицами и организациями, то общими субъектами налоговых правонарушений могут быть:

- налогоплательщики, плательщики страховых взносов, плательщики сборов, налоговые агенты: российские организации, иностран­ные и международные организации, созданные на террито­рии Российской Федерации филиалы и представительства ино­странных и международных организаций, российские, ино­странные граждане и лица без гражданства;

- законные представители налогоплательщика - физиче­ского лица: российские, ино­странные граждане и лица без гражданства;

- свидетели, переводчики, эксперты, специалисты и иные фискально-обязанные лица: российские, ино­странные граждане и лица без гражданства;

- организации и физические лица, являющиеся адресатами установленных налоговым законодательством императивов (ог­раничений и властных предписаний), непосредственно не свя­занных с уплатой налоговых платежей.

Специальным субъектом налогового правонарушения может быть только лицо, прямо названное в норме НК РФ, описы­вающей конкретный состав налогового правонарушения. На­пример, субъектом такого правонарушения, как нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе, может быть только ор­ганизация или индивидуальный предприниматель.

Общая и специальная правосубъектность взаимосвязаны и взаимообусловлены. В определенных составах налоговых пра­вонарушений специальная правосубъектность дополняет, раз­вивает или конкретизирует, но не изменяет сущности общей правосубъектности. Установление состава других налоговых правонарушений требует выявления более сложной конструк­ции взаимодействия специальной и общей правосубъектности, когда специальная правосубъектность не только конкретизиру­ет общую, но и видоизменяет и ограничивает ее.

По общему правилу ст. 107 НК РФ ответственности подле­жат общие субъекты, если норма НК РФ, описывающая опре­деленный вид налогового правонарушения, не содержит требо­ваний о наличии у субъекта специальных признаков, отражаю­щих какие-либо характерные особенности.

Физические лица могут быть привлечены к налоговой ответственности с 16-летнего возраста. Кроме возраста на возможность отнесения физиче­ского лица к субъектам налоговой ответственности влияют еще два обстоятельства.

Во-первых, привлекаемое лицо должно быть вменяемым, т. е. понимать значение своих действий и ру­ководить ими.

Во-вторых, на момент совершения налогового деликта физическое лицо должно обладать налоговой дее­способностью, необходимой для исполнения налоговой обязанности.

По общему правилу, установленному ст. 21 ГК РФ, способность гражданина своими действиями приобре­тать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их возникает в полном объ­еме с 18-летнего возраста. Несовершеннолетний, достигший 16 лет, может быть объявлен полностью дееспособным в слу­чае, если он работает по трудовому договору, контракту или за­нимается предпринимательской деятельностью ст. 27 ГК (эмансипация). Одновременно следует учитывать, что несовершеннолетний может быть огра­ничен или лишен дееспособности на основаниях, предусмот­ренных п. 4 ст. 26 ГК РФ. Следовательно, недееспособность влечет отсутствие вины в действиях правонарушителя и отсут­ствие субъективной стороны налогового правонарушения. В та­ком случае привлечь физическое лицо к ответственности за на­рушения налогового законодательства невозможно.

Законный представитель налогоплательщика — физического лица может быть субъектом налогового правонарушения только в случае несовершения тех действий, которые он обязан был осуществитьв силу приобретенного статуса представителя. На­пример, законный представитель отвечает за несвоевременное представление налоговой декларации, несоблюдение порядка использования арестованного имущества.

IV. Субъективная сторона налогового правонарушения представ­ляет совокупность признаков, отражающих внутреннюю сторо­ну противоправного деяния (действия или бездействия) и ха­рактеризующих внутренние психические процессы, происходя­щие в сознании правонарушителя относительно содеянного и его последствий.

Принцип привлечения к юридической ответственности только за совершение виновного деяния является исходным на­чалом всех публичных отраслей права, в том числе налогового.

---

Дата добавления: 2018-06-01; просмотров: 267; Мы поможем в написании вашей работы!

Поделиться с друзьями:

---

---

Мы поможем в написании ваших работ!