Статья 161. Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами
1. При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.
Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы.
| КонсультантПлюс: примечание. С 1 января 2019 года Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ в пункт 2 статьи 161 вносятся изменения. |
2. Налоговая база, указанная в пункте 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц, если иное не предусмотрено пунктами 3 и 9 статьи 174.2 настоящего Кодекса. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.
(в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 03.07.2016 N 244-ФЗ)
|
|
|
ст. 161, "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 07.03.2018) {КонсультантПлюс}
НДС, ОСОБЕННОСТИ ОТРАЖЕНИЯ
НА СЧЕТАХ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА, РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ
Обладая статусом юридического лица, бюджетное учреждение по общему правилу признается налогоплательщиком НДС. Причем учреждения, финансируемые из бюджетов разных уровней, по своей природе являются некоммерческими организациями, ведущими деятельность в социально значимых сферах, в которых государством традиционно предоставляется большое количество льгот, в том числе по НДС. В условиях одновременного ведения налогооблагаемых операций и операций, освобождаемых от налогообложения, бюджетное учреждение обязано вести раздельный учет таких операций. Об особенностях отражения налога на добавленную стоимость на счетах бюджетного учета и раздельном учете по НДС и пойдет речь в настоящем материале.
Прежде напомним, что государственные (муниципальные) учреждения, финансируемые из бюджетов разных уровней, сегодня представлены тремя типами учреждений - казенными, бюджетными и автономными, что следует из пункта 1 статьи 123.22 Гражданского кодекса Российской Федерации. Деятельность бюджетных учреждений, о которых мы будем говорить в статье, регулируется гражданским правом, Бюджетным кодексом Российской Федерации и Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ).
|
|
|
В силу статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.
В рамках основного вида деятельности, предусмотренного уставом бюджетного учреждения, орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя, формирует и утверждает государственное (муниципальное) задание, от выполнения которого учреждение отказаться не вправе. Для федеральных бюджетных учреждений такое задание формируется Правительством Российской Федерации, а для региональных и муниципальных учреждений - региональной властью или местной администрацией соответственно.
|
|
|
Для справки. Основным документом, устанавливающим требования к форме и порядку формирования государственного задания в отношении федеральных бюджетных учреждений, сегодня выступает Положение о формировании государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) в отношении федеральных государственных учреждений и финансовом обеспечении выполнения государственного задания, утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.06.2015 N 640 (далее - Положение N 640).
То есть основную деятельность, предметы и цели которой определяются федеральными законами, иными нормативными правовыми актами и уставом учреждения, бюджетное учреждение ведет в рамках выполнения соответствующего государственного (муниципального) задания. Причем обычно за свои услуги (работы), оказываемые (выполняемые) в рамках государственного (муниципального) задания, бюджетное учреждение платы не берет. В то же время в силу пункта 4 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ бюджетное учреждение вправе сверх установленного государственного (муниципального) задания, а иногда и в его пределах выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, на платной основе. При этом оказание платных услуг в рамках государственного (муниципального) задания и сверх него предоставляется бюджетным учреждением на одинаковых условиях всем лицам без исключения. Порядок определения указанной платы в общем случае устанавливается учредителем бюджетного учреждения.
|
|
|
Наряду с ведением основного вида деятельности бюджетное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности, но только если это служит достижению целей, ради которых оно создано, а также предусмотрено уставом учреждения. При этом доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения.
Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетным учреждением осуществляется в виде субсидий из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.
Субсидия перечисляется в установленном порядке на счет территориального органа Федерального казначейства по месту открытия лицевого счета федеральному бюджетному учреждению (пункт 43 Положения N 640).
Таким образом, можно отметить, что бюджетное учреждение может оказывать услуги (выполнять работы) не только в рамках своего основного вида деятельности, но и в рамках иных видов деятельности, не являющихся основными. При этом часть услуг (работ) может осуществляться учреждением без взимания платы, а часть - на платной основе.
Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, как известно, установлен главой 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В силу статьи 143 НК РФ организации признаются налогоплательщиками НДС и никаких специальных норм в отношении бюджетных учреждений эта статья не содержит, следовательно, бюджетное учреждение также признается налогоплательщиком НДС. А значит, при наличии налогооблагаемых операций бюджетное учреждение обязано исчислить сумму налога и заплатить его в бюджет в порядке, установленном главой 21 НК РФ. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 25.12.2007 N 03-07-11/643.
Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются следующие операции:
- реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав на возмездной или безвозмездной основе;
- передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
- ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Основным объектом налогообложения по НДС выступают именно операции по реализации товаров (работ, услуг) на российской территории. При исчислении суммы налога с таких операций учреждение, как и любой налогоплательщик, определяет налоговую базу в порядке, установленном статьей 154 НК РФ.
Сумма налога рассчитывается произведением налоговой базы на соответствующую ставку налога, размеры которых установлены статьей 164 НК РФ.
Так как бюджетное учреждение является налогоплательщиком НДС, то при совершении налогооблагаемой операции оно обязано выставить счет-фактуру в порядке, определенном пунктом 3 статьи 168 НК РФ. Согласно указанной норме счета-фактуры выставляются налогоплательщиком не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. На это указывает и Письмо Минфина России от 12.10.2011 N 03-07-14/99.
Формы счетов-фактур установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".
Суммы "входного" налога по ресурсам, использованным в операциях, облагаемых налогом, на основании пункта 1 статьи 171 НК РФ принимаются учреждением к вычету в порядке, установленном статьей 172 НК РФ, согласно которой право на применение налогового вычета возникает у бюджетного учреждения при одновременном выполнении следующих условий:
- товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для использования в налогооблагаемых операциях или для перепродажи;
- товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету;
- у бюджетного учреждения имеются счет-фактура, оформленный надлежащим образом, и соответствующие первичные документы.
Причем по общему правилу вычет применяется по отгрузке, то есть независимо от того, имеется или нет у бюджетного учреждения задолженность перед поставщиком за отгруженные товары (работы, услуги), переданные имущественные права.
На основании пункта 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ.
Уплачивается налог в сроки, установленные статьей 174 НК РФ. В общем случае за истекший налоговый период НДС уплачивается в бюджет равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. Нарушение сроков уплаты налога чревато для учреждения мерами налоговой ответственности, предусмотренными статьями 120 и 122 НК РФ.
В срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом), бюджетное учреждение обязано представить в свою налоговую инспекцию налоговую декларацию. Начиная с отчетности 2015 года применяется налоговая декларация, форма которой утверждена Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме".
Бюджетные учреждения в обязательном порядке ведут бухгалтерский учет, на что указывают как положения статьи 32 Закона N 7-ФЗ, так и положения статьи 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).
Бюджетное учреждение на основании Закона N 402-ФЗ руководствуется такими нормативными документами, как:
- Приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 157н);
- Приказ Минфина России от 16.12.2010 N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 174н).
Отметим, что до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, уполномоченный федеральный орган исполнительной власти вправе вносить изменения, обусловленные изменением законодательства Российской Федерации, в правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные им до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ.
Пунктом 112 Инструкции N 174н предусмотрено, что для ведения бухгалтерского учета расчетов по вычетам сумм налога на добавленную стоимость (НДС) применяются счета аналитического учета в соответствии с объектом учета и содержанием хозяйственной операции:
0 210 11 000 "Расчеты по НДС по авансам полученным";
0 210 12 00 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам";
0 210 13 000 "Расчеты по НДС по авансам уплаченным".
Операции по увеличению расчетов по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам оформляются следующими бухгалтерскими записями:
- суммы налога, предъявленные учреждению поставщиками (подрядчиками) по приобретенным нефинансовым активам, выполненным работам, оказанным услугам либо фактически уплаченные при ввозе нефинансовых активов на территорию Российской Федерации, не включаемые в стоимость таких нефинансовых активов (работ, услуг), отражаются по дебету счета 0 210 12 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счетов0 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами" (0 208 21 660 - 0 208 26 660, 0 208 31 660 - 0 208 34 660, 0 208 91 660), 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам" (0 302 21 730 - 0 302 26 730, 0 302 31 730 - 0 302 34 730, 0 302 91 730);
- начисление НДС по полученным предварительным оплатам в счет предстоящей реализации нефинансовых активов (работ, услуг) отражается по дебету счета 0 210 11 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по авансам полученным" и кредиту счета 0 303 04 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость";
- зачет суммы НДС, принятой к вычету по авансам (предварительным оплатам), перечисленным в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, отражается по дебету счета 0 210 13 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по авансам уплаченным" и кредиту счета 0 210 12 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам".
Операции по уменьшению расчетов по НДС согласно пункту 113 Инструкции N 174н оформляются следующими бухгалтерскими записями:
- списание сумм НДС, принятых учреждением в качестве налогового вычета, в порядке, предусмотренном НК РФ, отражается по кредиту счета 0 210 12 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" и дебету счета 0 303 04 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость";
- списание сумм НДС на увеличение стоимости нефинансовых активов (работ, услуг) в порядке, предусмотренном НК РФ, отражается по кредиту счета 0 210 12 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" (в части стоимости готовой продукции, работ, услуг) (0 109 60 221 - 0 109 60 226, 0 109 60 290);
- уменьшение суммы НДС, подлежащей оплате в бюджет, на сумму налога, начисленного при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, отражается по дебету счета 0 303 04 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость" и кредиту счета 0 210 11 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по авансам полученным";
- уменьшение суммы НДС, подлежащей перечислению в бюджет бюджетной системы Российской Федерации, на сумму налога по перечисленным предварительным оплатам в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предъявленную продавцом этих товаров (работ, услуг), отражается по дебету счета 0 303 04 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость" и кредиту счета 0 210 13 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по авансам уплаченным".
Пример. Предположим, что бюджетное учреждение в рамках иной деятельности, приносящей доход, в январе приобретает для перепродажи партию товаров, стоимость которых составляет 118 000 рублей с учетом НДС. В последующем товары реализуются покупателю на условиях 100-ной предоплаты. Договорная стоимость товаров составляет 153 400 рублей, в том числе НДС - 23 400 рублей.
Предварительная оплата получена учреждением в январе, товары отгружены покупателю в феврале того же года.
В учете бюджетного учреждения операции, связанные с куплей-продажей товаров и соответственно с "входящим" и "исходящим" НДС, отражены следующим образом:
Январь:
Дебет 2 105 38 340 Кредит 2 302 34 730
- 100 000 рублей - приняты к учету товары, предназначенные для перепродажи;
Дебет 2 210 12 560 Кредит 2 302 34 730
- 18 000 рублей - отражена сумма "входного" НДС, подлежащая вычету;
Дебет 2 303 04 830 Кредит 2 210 12 660
- 18 000 рублей - списана сумма "входного" налога, принятого к вычету;
Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 205 31 660
- 153 400 рублей - получена предварительная оплата от покупателя;
Дебет 17
- 153 400 рублей - отражено поступление предварительной оплаты на забалансовом счете учреждения;
Дебет 2 210 11 560 Кредит 2 303 04 730
- 23 400 рублей - исчислен НДС с полученной предварительной оплаты;
Февраль 2016 года:
Дебет 2 205 31 560 Кредит 2 401 101 30
- 153 400 рублей - отгружены товары покупателю;
Дебет 2 401 10 130 Кредит 2 303 04 730
- 23 400 рублей - начислен НДС при отгрузке товаров покупателю;
Дебет 2 303 04 830 Кредит 2 210 13 660
- 23 400 рублей - принят к вычету НДС, исчисленный с полученного аванса;
Дебет 2 401 10 130 Кредит 2 105 38 440
- 100 000 рублей - списаны реализованные товары.
В то же время бюджетному учреждению нужно помнить о том, что не все операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются налогооблагаемыми операциями. Так, например, не являются объектом налогообложения по НДС операции, перечисленные в пункте 3 статьи 39 НК РФ.
Перечень операций, выведенных главой 21 НК РФ из-под налогообложения по НДС, приведен в пункте 2 статьи 146 НК РФ, среди которых значится операция, напрямую касающаяся бюджетных учреждений.
Так, согласно подпункту 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ не является объектом налогообложения по НДС выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации.
Следовательно, услуги (работы), оказываемые (выполняемые) бюджетным учреждением в рамках государственного (муниципального) задания, не образуют объекта налогообложения по НДС, на что указывает подпункт 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ, причем документами, подтверждающими правомерность применения положений этого подпункта, у бюджетного учреждения выступают:
- государственное (муниципальное) задание, составленное по соответствующей форме;
- соглашение о порядке и условиях предоставления субсидии (для федеральных бюджетных учреждений является обязательным);
- выписка из лицевого счета бюджетного учреждения.
Так как выполнение работ (оказание услуг) в рамках государственного (муниципального) задания за счет бюджетных субсидий не образует у учреждения объекта налогообложения, то при их оказании (выполнении) учреждение НДС не начисляет, а "входной" налог по приобретенным учреждением ресурсам учитывается в их стоимости на основании пункта 2 статьи 170 НК РФ.
Пример. Бюджетное учреждение в январе за счет субсидии на выполнение государственного задания на условиях 100-ной предварительной оплаты приобретает строительные материалы, используемые учреждением для оказания услуг в рамках государственного задания. Стоимость приобретаемых материалов составляет 236 000 рублей (в том числе НДС 36 000 рублей).
В бюджетном учете учреждения операции по приобретению материалов отражены следующим образом:
Дебет 4 206 34 560 Кредит 4 201 11 610
- 236 000 рублей - перечислен аванс поставщику материалов;
Кредит 18
- 236 000 рублей - сумма перечисленного аванса отражена на забалансовом счете;
Дебет 4 105 34 340 Кредит 4 302 34 730
- 236 000 рублей - приняты к учету материалы, предназначенные для оказания услуг в рамках государственного (муниципального) задания.
Приведенные примеры говорят о том, что при совершении какого-либо одного вида операций (облагаемых или необлагаемых налогом) учет НДС в бюджетном учреждении особых сложностей не вызывает.
Гораздо сложнее все выглядит при наличии обоих видов операций, поскольку в рамках ведения иной деятельности, приносящей доход, бюджетное учреждение может совершать одновременно операции, облагаемые налогом и освобожденные от налогообложения. Следовательно, при исчислении НДС нужно не только хорошо знать состав объектов налогообложения по НДС, но и хорошо ориентироваться в статье 149 НК РФ, которая по праву считается основной "льготной" статьей по указанному налогу.
Все льготы по НДС, установленные статьей 149 НК РФ, разделены законом на обязательные и добровольные. Обязательные льготы приведены в пунктах 1 и 2 статьи 149 НК РФ, и от их применения бюджетное учреждение отказаться не вправе. В частности, в обязательном льготном режиме оказываются некоторые виды медицинских услуг, что характерно для медицинских учреждений, образовательные услуги, услуги по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемые архивными учреждениями, и так далее.
Льготам, применяемым добровольно, посвящен пункт 3 статьи 149 НК РФ, и при желании бюджетное учреждение вправе отказаться от льготного режима, подав в свою налоговую инспекцию соответствующее заявление. При этом отказаться от использования добровольных льгот можно как в отношении операций, предусмотренных одним подпунктом пункта 3 статьи 149 НК РФ, так и в отношении льгот, предусмотренных несколькими подпунктами пункта 3 статьи 149 НК РФ. Согласно пункту 5 статьи 149 НК РФ заявление на отказ от льготы, применяемой по умолчанию, нужно подать в свою налоговую инспекцию не позднее 1-го числа налогового периода, с которого бюджетное учреждение намерено отказаться от льготы или приостановить ее использование. Минимальный срок отказа от действия льготы или приостановления ее действия составляет 1 год, а максимальный - сроками не ограничен!
Не забудьте, что в силу пункта 6 статьи 149 НК РФ, перечисленные в статье 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации. Такие же разъяснения приведены в Письме Минфина России от 22.02.2012 N 03-07-07/27.
Обратите внимание! Применение льгот, как обязательных, так и добровольных, будет признано правомерным только при наличии раздельного учета налогооблагаемых операций и операций, освобожденных от налогообложения, на что указывает пункт 4 статьи 149 НК РФ. Необходимость ведения раздельного учета обусловлена разными источниками покрытия сумм "входного" налога. При осуществлении налогооблагаемых операций он принимается налогоплательщиком к вычету в порядке, установленном статьей 172 НК РФ, а во втором случае - учитывается в стоимости приобретаемых ресурсов, о чем говорит статья 170 НК РФ. Но ведь при одновременном ведении обоих видов операций у учреждения всегда будут существовать ресурсы, используемые в обоих видах операций. Именно для определения сумм "входного" налога, который принимается к вычету и который учитывается в стоимости "общих" ресурсов, и нужен раздельный учет таких операций.
Причем, в каком порядке организуется такой учет, глава 21 НК РФ умалчивает, в силу чего бюджетное учреждение вправе использовать любую собственную методику ведения раздельного учета таких операций. Главное, чтобы ее применение позволяло достоверно определить, к каким операциям, осуществленным бюджетным учреждением, относятся суммы "входного" налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав при их приобретении.
Налоговики настоятельно рекомендуют закреплять используемый метод ведения раздельного учета в учетной политике для целей налогообложения, иначе правомерность используемого порядка распределения сумм "входного" НДС может быть оспорена налоговиками, а следовательно, попадут под сомнение и суммы налога, принятые к вычету. На это, в частности, указано в Письме УФНС России по городу Москве от 27.03.2007 N 19-11/028237. Согласны с таким подходом и суды некоторых регионов, на что указывает, например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.10.2010 по делу N А58-3586/2008.
Анализируя положения главы 21 НК РФ можно сказать, что при наличии налогооблагаемых операций и операций, освобожденных от налогообложения, сумму налога, по которой бюджетное учреждение вправе воспользоваться вычетом, ему придется определять пропорциональным методом.
Данный метод основан на положениях пункта 4 статьи 170 НК РФ, согласно которому суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ.
Напомним, что согласно пункту 4.1 статьи 170 НК РФ пропорция, указанная в пункте 4 статьи 170 НК РФ, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.
То есть сначала бюджетное учреждение должно определить направление использования всех имеющихся ресурсов (товаров, работ, услуг, имущественных прав), для этого необходимо все товары, работы, услуги разделить на три группы:
1. Товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в налогооблагаемых операциях. По этой группе ресурсов суммы "входного" налога принимаются бюджетным учреждением к вычету в соответствии с правилами статьи 172 НК РФ.
2. Товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в операциях, не облагаемых налогом. По этой группе ресурсов сумма "входного" налога учитывается бюджетным учреждением в их стоимости на основании пункта 2 статьи 170 НК РФ.
3. Товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в обоих видах операций.
Так как по группе общих ресурсов бюджетное учреждение не может определить, какая их часть использована в тех и других видах операций, то распределение сумм налога ему придется производить пропорциональным методом.
Для этого нужно составить специальную пропорцию, позволяющую определить процентное соотношение облагаемых операций и операций, не облагаемых налогом, в общем объеме операций, так как пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ определено, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
Обратите внимание! Так как порядок составления пропорции, необходимой для расчета, прямо закреплен пунктом 4 статьи 170 НК РФ, использовать иной алгоритм расчета для определения сумм налога, принимаемых к вычету, бюджетное учреждение не вправе. Правомерность данного вывода подтверждена судом в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2009 N А33-7683/08-Ф02-959/09 по делу N А33-7683/08.
По общему правилу рассчитывать такую пропорцию нужно за квартал, так как НДС исчисляется и уплачивается поквартально. Кстати, на это указали налоговики в Письме ФНС России от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@ "О порядке ведения с 1 января 2008 года раздельного учета НДС". Такие же разъяснения приведены и в Письме Минфина России от 12.11.2008 N 03-07-07/121.
Единственным исключением является расчет сумм НДС в отношении основных средств и нематериальных активов, принятых к учету в первом или втором месяцах квартала. В этом случае налогоплательщики имеют право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.
На основании полученного процентного соотношения бюджетное учреждение определяет, какая сумма общего "входного" налога может быть принята им к вычету, а какая учитывается в стоимости общих ресурсов.
Понятно, что ведение раздельного учета по НДС - трудоемкий процесс, тем не менее вести его бюджетному учреждению придется, иначе возможны претензии налоговиков и, как следствие, финансовые потери.
Правда, если доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых в не облагаемых НДС операциях, не превышает у бюджетного учреждения 5 процентов от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию, то оно вправе принимать весь "входной" налог к вычету.
Такое право ему предоставляет абзац 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ. При этом следует иметь в виду, что при определении размера указанного процента в расчет принимается не сам объем операций, освобожденных от налогообложения, осуществленных бюджетным учреждением, а именно затраты, связанные с их осуществлением. Такие разъяснения на этот счет дает Минфин России в своем Письме от 18.10.2007 N 03-07-15/159.
Если размер затрат не превышает законодательно установленный предел, то все суммы общего "входного" налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав бюджетному учреждению, осуществляющему оба вида операций, принимаются им к вычету в порядке, установленном статьей 172 НК РФ.
"Бюджетные учреждения" (2-е издание, переработанное и дополненное) (Семенихин В.В.) ("ГроссМедиа", "РОСБУХ", 2017) {КонсультантПлюс}
Ответ подготовил:
Эксперт по бюджетному учету и налогообложению
ЛК ЧТО ДЕЛАТЬ КОНСАЛТ
Репин Дмитрий Валерьевич
Контроль качества ответа осуществил:
Рецензент службы качества ЛК ЧТО ДЕЛАТЬ КОНСАЛТ
Петрочишкина Нина Валерьевна
13.04.2018
Дата добавления: 2018-05-12; просмотров: 174; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!