Налоговая юрисдикция и налоговоерезидентство
Понятие и классификация субъектов налогового права
Общественные отношения, преимущественно образующие предмет налогового права, складываются относительно перехода права собственности на денежные средства. Большинство названных отношений направлены на достижение баланса частных и публичных интересов, поэтому и понятие субъекта налогового права - носителя интереса - является ключевым.
Точное определение субъекта налогового права имеет и практическое значение, поскольку позволяет выявить круг лиц, вступающих в налоговые отношения и действия которых влекут юридически значимые последствия. Наличие критериев, позволяющих относить какое-либо физическое или юридическое лицо к субъектам налогового права, даст возможность установить, какие лица и их действия подпадают под юрисдикцию законодательства о налогах и сборах. Только субъекты налогового права могут иметь права и нести обязанности, предусмотренные ПК и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами.
Государство, регулируя с помощью норм права отношения, складывающиеся в сфере налогообложения, определяет круг субъектов налогового права. Законодательство о налогах и сборах не содержит исчерпывающего перечня лиц, вступающих в налоговые отношения, однако субъектов налогового права возможно классифицировать по следующим основаниям.
1. По способу нормативной определенности:
|
|
|
а) зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений;
б) не зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений.
2. По характеру фискального интереса:
а) частные субъекты;
б) публичные субъекты.
3. По степени имущественной заинтересованности в возникновении налоговых отношений:
а) имеющие непосредственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях;
б) не имеющие непосредственного собственного имущественного интереса в налоговых отношениях.
Налоговый кодекс фиксирует понятие "участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах" (ст. 9), к числу которых относятся:
o налогоплательщики и плательщики сборов организации и физические лица;
o налоговые агенты - организации и физические лица;
o налоговые органы - ФНС России, подведомственная Минфину России, и ее территориальные подразделения;
o таможенные органы - ФТС России и се территориальные подразделения;
Правовой статус участников налоговых отношений, перечисленных в ст. 9 НК, регулируется всей совокупностью нормативных правовых актов о налогах и сборах, включая региональное налоговое законодательство и правовые акты органов местного самоуправления.
|
|
|
Налоговый кодекс наделяет статусом участников налоговых отношений только две категории субъектов: налогоплательщиков и плательщиков сборов (частные субъекты); государство в лице органов, представляющих и реализующих его имущественные интересы (публичные субъекты). Названные виды субъектов представляют разные стороны налоговых правоотношений, имеющих противоположные фискальные интересы.
Вместе с тем наличие непосредственного имущественного интереса относительно вступления в налоговые отношения позволяет объединить частных и публичных субъектов в одну группу - субъекты, имеющие непосредственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях. Названная группа субъектов обладает атрибутивным (обязательным) характером, поскольку их наличие является обязательным условием возникновения налоговых правоотношений.
Определенный ст. 9 НК круг участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не охватывает всех потенциальных и реальных субъектов налогового права. Фактически налоговые отношения затрагивают большее количество субъектов, поскольку установление, введение и взимание налогов в доход государства (муниципального образования), осуществление налогового контроля и привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения требует также привлечения иных физических и юридических лиц, органов власти и местного самоуправления, которые прямо не обозначены в качестве участников налоговых отношений, но наделены налоговым законодательством соответствующими правами и обязанностями и в определенных случаях несут налоговую ответственность.
|
|
|
К числу подобных субъектов относятся эксперты, свидетели, специалисты, понятые и переводчики, принимающие участие в процессе налоговой проверки (ст. 90, 95-98 НК). Налоговые отношения, складывающиеся по поводу учета налогоплательщиков, требуют присутствия регистрационных органов, выполняющих определенные функции (ст. 85, 86 НК). Отношения, возникающие относительно расчетных операций по перечислению налогов и сборов, реализуются посредством участия банков (ст. 60 НК). Налогоплательщик имеет право вступать в налоговые отношения через законного или уполномоченного представителя (ст. 27, 29 НК). Правовой статус названных субъектов имеет две особенности: во-первых, факультативный (вспомогательный) характер, поскольку они помогают реализовывать налогоплательщикам или государству фискальные права или выполнять обязанности; во-вторых, отсутствие собственного имущественного интереса в налоговых отношениях.
|
|
|
Следовательно, к субъектам налогового права относятся физические лица и организации, прямо не обозначенные в ст. 9 НК, но являющиеся таковыми в силу наличия прав и обязанностей в налоговых отношениях. Данную группу составляют субъекты, не имеющие собственного имущественного интереса в налоговых отношениях.
Субъекты налогового права имеют определенные права и несут обязанности, выполнение и соблюдение которых гарантирует нормальное функционирование отношений, складывающихся между государством, налогоплательщиками и иными лицами по поводу установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Необходимо различать понятия "субъект налогового права" и "субъект (участник) налогового правоотношения". Субъектом налогового права является лицо, наделенное правосубъектностью, т.е. признаваемой налоговым законодательством способностью быть участником конкретных налоговых правоотношений. Понятие "налоговая правосубъектность" включает в себя понятия "налоговая правоспособность" и "налоговая дееспособность". Налоговая правоспособность - это способность иметь налоговые права и обязанности, предусмотренные в законе. Налоговая дееспособность - способность субъекта самостоятельно либо через представителей приобретать, осуществлять, изменять и прекращать налоговые права и обязанности, а также отвечать за их неисполнение и неправомерную реализацию.
Налоговаяправосубъектность, таким образом, выступает своеобразным правовым средством включения субъектов налоговых отношений в сферу правового регулирования законодательства о налогах и сборах.
Субъектом налогового правоотношения является индивидуально определенный реальный участник конкретного правоотношения.
Вступая в конкретные налоговые правоотношения, субъект налогового права приобретает новые свойства, становясь субъектом (участником) финансового правоотношения, но не теряет при этом качеств, которыми он обладал до вступления в них. Следовательно, понятие "субъект налогового права" по своему объему шире, чем понятие "субъект (участник) налогового правоотношения". Статус субъекта (участника) налогового правоотношения содержит в себе определенную правовую характеристику, состояние относительно права.
Переход (трансформация) субъекта права в субъект правоотношения связан с процессом превращения возможности в действительность, показывает диалектическую природу названных понятий и отражает материальные и процессуальные аспекты установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Субъект налогового права становится участником налогового правоотношения посредством воплощения предписаний налогово-правовых норм в жизнь, т.е. путем правореализации. Правореализация - это практическое претворение налогово-правовых норм в правомерных действиях (бездействиях) участников налоговых правоотношений. Участники конкретных налоговых правоотношений действуют в строгом соответствии с законодательством о налогах и сборах, выполняют его требования и в конечном итоге создают рамки (границы) поведения, которые, по мнению государства, наилучшим образом будут отвечать целям и задачам налогообложения.
Реализация норм налогового права в правомерном поведении участников налоговых правоотношений осуществляется в четырех формах: соблюдении, использовании, исполнении и правоприменении.
Соблюдение - это такая форма реализации налогово-правовых норм, при которой субъекты налогового права воздерживаются от запрещенных налоговым правом действий, например, не препятствуют сотрудникам налоговых органов при осуществлении ими своих профессиональных обязанностей.
Использование - осуществление субъектами налогового права предоставленных им субъективных нрав в виде дозволений или правомочий. Дозволения субъект реализует по своему желанию и собственными действиями. Так, органы местного самоуправления наделены правом вводить местные налоги и сборы.
Исполнение - совершение действий в пользу управомоченного лица. Специфика данной формы реализации налогового права состоит в том, что субъект совершает действия, прямо предусмотренные нормой законодательства о налогах и сборах либо вытекающие из публичного договора, заключенного этим участником с другим субъектом. Например, уплата законно установленных налогов и сборов представляет собой исполнение обязанности, предусмотренной ст. 57 Конституции.
Правоприменение осуществляется компетентными органами государства или местного самоуправления и выражается в виде специального решения, устанавливающего на основе налогово-правовых норм права и обязанности участников конкретных правоотношений. Необходимость такой формы реализации налогового права обусловлена тем, что государство и органы местного самоуправления не остаются безучастными к процессам установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, а играют ведущую роль в определении круга и статуса субъектов налогового права.
В юридической литературе достаточно долгое время обсуждается вопрос о соотношении понятий "субъект права", "субъект правоотношения" и "участник правоотношения". Ранее превалировала точка зрения о тождественности понятий "субъект права" и "субъект правоотношения". Ее придерживались такие авторы, как Кечекьян.
Ни понятие "субъект права", ни понятие "участники правоотношений" не раскрывает сущностную характеристику их структуры.
Субъекты права могут быть описаны через понятие правосубъектности, которое отражает способность людей и их объединений быть субъектами правоотношений. Данная категория представляет собой высший уровень абстрагирования безотносительно к конкретным правоотношениям и их видам и характеризует тех или иных субъектов как потенциальных носителей субъективных прав и юридических обязанностей.
Понятие "участники правоотношения", на наш взгляд, отражает специфику конкретных субъектов во вполне индивидуализированных общественных отношениях, урегулированных правом. Данное понятие соотносится с категорией "субъект права" как единичное и общее. В конкретных общественных отношениях проявляется индивидуальный правовой статус их участников, их определенные права, обязанности и ответственность. То или иное лицо не может быть участником правоотношений без обладания свойством правосубъектности, т.е. не будучи субъектом права. С другой стороны, в категории "субъект права" отражается специфика всех конкретных участников правоотношений.
Промежуточное место среди данных понятий занимает "субъект правоотношения", в котором отражаются те особенности, которые присущи участникам правоотношений. Указанное понятие является родовым и обладает совокупностью признаков, описывающих возможность субъектов права участвовать в тех или иных видах правовых отношений. Таким образом, если категория "субъект права" отражает общие свойства всех участников правоотношений, то понятие "субъект правоотношения" - особенные, а "участник правоотношения" - индивидуальные.
Эти основные теоретические конструкции являются необходимыми предпосылками для анализа налогово-правовой литературы по данной теме.
Так, В.А. Яговкина полагает, что "под субъектами налогового правоотношения необходимо понимать государство (в том числе в лице своих органов) или муниципальные образования и налогоплательщиков как имеющих в этих отношениях непосредственный имущественный интерес. Остальные лица, вступающие в налоговые отношения в том или ином качестве, являются участниками налоговых отношений"
Налоговая юрисдикция и налоговоерезидентство
Налоговое законодательство распространяет сферу своего применения не на граждан, а на резидентов данной страны (т.е. лиц, постоянно пребывающих или проживающих в данной стране). Любые внутренние налоговые нормы имеют уже международный характер: они охватывают граждан и организации других стран, которые находятся на территории данной страны или осуществляют там определенные виды деятельности. Особенно это характерно для государств Западной Европы, на территории которых временно или постоянно проживают миллионы граждан других стран. Некоторые категории этих граждан, будучи резидентами страны своего местопребывания, полностью попадают под действие общего налогового законодательства конкретной страны. Налоговый статус других категорий регулируется международными налоговыми соглашениями. Развитые страны практически полностью охвачены сетью двусторонних налоговых соглашений, и, учитывая свободу миграции населения, товаров и капитала в отношении между ними, роль налоговых соглашений в общем объеме их налогового законодательства очень велика.
Для попадания под юрисдикцию налогового законодательства определенной страны при определении корпорационного налога для юридического лица необходимы два условия. Первое - это осуществление коммерческой деятельности в данной стране (т.е. деятельности, ориентированной на получение прибыли) и второе - наличие юридического лица.
Кроме условий ориентации на извлечение прибыли и наличия юридического лица при обложении корпорационным налогом, важное значение имеет определение "привязки" налогоплательщика к национальной налоговой компетенции того или иного государства. Этот вопрос решается, как правило, на основе использования двух критериев: резидентства и территориальности.
Критерий резидентства предусматривает, что все резиденты данной страны подлежат в ней налогообложению в отношении абсолютно всех своих доходов, извлекаемых как на территории этой страны, так и за ее пределами (так называемая неограниченная налоговая ответственность), а нерезиденты - только в отношении доходов, получаемых из источников в этой стране (ограниченная налоговая ответственность).
Критерий территориальности, напротив, устанавливает, что налогообложению в данной стране подлежат доходы, извлекаемые только на ее территории; соответственно, любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране.
Первый критерий принимает во внимание исключительно характер пребывания (проживания) налогоплательщика на национальной территории, второй основывается па национальной принадлежности источника дохода.
Любой из этих критериев при условии его однообразного применения исключал бы всякую возможность международного двойного обложения, т.е. обложения одного и того же объекта (дохода, имущества, сделки и т.д.) в один и тот же период времени аналогичными видами налогов в двух или более странах.
Однако вопрос о том, достигается ли устранение двойного обложения путем применения первого или второго критерия, вовсе не безразличен с точки зрения национальных интересов каждой отдельной страны. Так, для стран, граждане и компании которых получают значительные суммы доходов от их зарубежной деятельности и от капиталов, пометенных за рубежом, желательнее разграничение налоговых юрисдикции в международном масштабе на основе критерия резидентства, а для стран, в экономике которых значительное место занимают иностранные капиталы, особый интерес приобретает использование критерия территориальности. Поэтому развитые страны предпочитают основывать свои налоговые отношения с другими странами на основе принципа резидентства, а развивающиеся страны защищают свое право обложения иностранных компаний и частных лиц на основе критерия территориальности.
До настоящего времени между странами существуют значительные различия в правилах определения резидентства в отношении некоторых компаний. На практике эти разногласия устраняются благодаря существующим между странами двусторонним соглашениям, в соответствии с которыми решающим и окончательным критерием обычно является место расположения "центра фактического руководства".
Дата добавления: 2018-02-28; просмотров: 343; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!