ЗАЩИТА ПРАВ И ЗАКОННЫХ ИНТЕРЕСОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ.

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЕ

ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ.

ПРОИЗВОДСТВО ПО НАЛОГОВЫМ

ПРАВОНАРУШЕНИЯМ.

В науке налогового права пока не сформировался единый подход к понятию ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Она опреде­ляется как «обязанность лица, нарушившего законо­дательство о налогах и сборах, претерпеть лишения имущественного или личного характера в результате применения к нему государством, в лице соответст­вующих органов, налоговых и иных санкций», а так­же как «охранительное правоотношение, возникающее на основании законодательства о налогах и сборах между государством и нарушителем законодательства относительно возложения на него дополнительной обязанности, связанной с лишениями личного и мате­риального характера».

Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах обладает всеми признаками юридической ответственности: является формой государст­венного принуждения; возникает в случае совершения правонарушения; влечет неблагоприятные последст­вия для нарушителя (имущественного и личного ха­рактера); устанавливается законом; применяется госу­дарственным органом в порядке, установленном зако­ном; содержит отрицательную оценку государством поведения правонарушителя.

Основанием для привлечения лица к ответственно­сти за нарушение законодательства о налогах и сборах является неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей, возложенных на него законом.

Среди нарушений законодательства о налогах и сборах выделяют:

1) налоговые правонарушения;

2) нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения (налоговые проступки);

3) нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки преступления (налоговые преступления).

Выделение названных видов нарушений законодательства о налогах и сборах основано, прежде всего, на ст. 10 НК РФ, предусматривающей различный по­рядок производства по делам о налоговых правонарушениях и о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления.

В зависимости от видов нарушений законодательст­ва о налогах и сборах, являющихся основанием для привлечения лица к юридической ответственности, выделяют соответствующие виды ответственности:

1) налоговую;

2) административную;

3) уголовную.

Необходимость установления различных видов ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах обусловлена степенью общественной опасности правонарушений.

Меры юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах имеют преимущественно имущественный характер (штраф). Приме­нение таких мер ведет к пополнению бюджетов соот­ветствующих уровней. В то же время государство должно избегать превращения мер ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах толь­ко в фискальный инструмент, используемый исключительно в целях наполнения казны.

Вопрос о соотношении налоговой и административ­ной ответственности решается в теории налогового права и в законодательстве неодинаково. В теоретиче­ском плане налоговая ответственность является разно­видностью административной хотя бы потому, что на­логовые правоотношения в том виде, в котором они рассматриваются в НК РФ, входят в число админист­ративных.

Налоговый кодекс РФ не отождествляет налоговую ответственность с административной, а, наоборот, про­водит, как уже говорилось выше, различие в произ­водстве по делам о налоговых правонарушениях и о нарушениях налогового законодательства, содержа­щих признаки административного правонарушения и преступления. Так, согласно п. 4 ст. 108 НК РФ при­влечение организации к ответственности за соверше­ние налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих ос­нований от административной и уголовной ответствен­ности.

Составы налоговых правонарушений, предусмот­ренные гл. 16 НК РФ, во многом аналогичны составам административных правонарушений в области налогов и сборов (ст. 15.3—15.9 КоАП РФ). Разграничение проводится по субъекту правонарушения: субъектом административного правонарушения может быть толь­ко должностное лицо.

Уголовная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах предусмотрена в тех слу­чаях, когда правонарушение характеризуется повышенной общественной опасностью. В качестве квалифицирующего признака налогового преступления предусмотрено совершение правонарушения в области налогов и сборов в крупном размере, а в качестве на­казания — не только штраф, как в случае совершения налогового нарушения, но и арест, лишение свободы, а также лишение права занимать определенные долж­ности или заниматься определенной деятельностью. При этом лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью служит как основным, так и дополнительным видом наказания.

Общие условия привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений установлены в ст. 108 НК РФ.

Одно из них вытекает из общего правила о том, что юридическая ответственность устанавливается зако­ном. Налоговый кодекс РФ определяет основания при­влечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений (виды налоговых правонарушений), перечень которых является исчерпывающим. Таким образом, налоговое правонарушение может иметь ме­сто только тогда, когда оно предусмотрено НК РФ. Порядок привлечения к ответственности за соверше­ние налогового правонарушения также установлен НК РФ; в некоторых случаях его несоблюдение явля­ется основанием для освобождения правонарушителя от налоговой ответственности.

Повторное привлечение к ответственности за совер­шение одного и того же налогового правонарушения не допускается. Одно и то же правоотношение не мо­жет одновременно квалифицироваться как налоговое и как иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик — физическое лицо за совершен­ное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности. Если деяние фи­зического лица содержит одновременно признаки на­логового правонарушения и признаки иного преступления, должны применяться меры уголовной ответст­венности. Налогоплательщик — физическое лицо, освобожденный от уголовной ответственности за нало­говое преступление по не реабилитирующим основани­ям (в связи с деятельным раскаянием, истечением сроков давности, изменением обстановки, болезнью и т. п.), не освобождается от налоговой ответственно­сти, предусмотренной НК РФ, если совершенное им деяние одновременно содержит признаки налогового правонарушения.

Привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает лицо от обязанности уплатить суммы недоимки по налогам и сбо­рам и пени.

Мерой ответственности за совершение налогово­го правонарушения, как уже говорилось, является на­логовая санкция — денежный штраф. Применение на­логовой санкции предполагает итоговую оценку про­тивоправного деяния, за которое она назначается, как налогового правонарушения. Налоговая санкция но­сит штрафной (карательный) характер, целью ее при­менения является, с одной стороны, возмездие, восста­новление социальной справедливости, а с другой — предупреждение налоговых правонарушений. Размер налоговой санкции определяется степенью обществен­ной опасности налогового правонарушения.

Установление и применение налоговых санкций должно быть основано на таких конституционных принципах, как справедливость, соразмерность, воз­можность ограничения прав и свобод, только для дос­тижения целей, указанных в Конституции РФ.

В целях реализации указанных принципов законо­датель предусмотрел обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налого­вого правонарушения. К обстоятельствам, смягчаю­щим ответственность за совершение налогового право­нарушения, согласно п. 1 ст. 112 НК РФ относятся:

1) совершение правонарушения вследствие стече­ния тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угро­зы или принуждения либо в силу материальной, слу­жебной или иной зависимости;

3) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими налоговую ответственность и иные обстоятельства.

Отягчает налоговую ответственность совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекае­мым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или без­действие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ). Приведенное определение отра­жает общие признаки, характерные для всех налого­вых правонарушений.

Во-первых, это действие (бездействие), имеющее противоправный характер. Противоправность применительно к налоговым правонарушениям состоит в не­исполнении или ненадлежащем исполнении обязанно­стей, установленных законодательством о налогах и сборах.

Во-вторых, лишь налоговое правонарушение может порождать неблагоприятные последствия для нарушителя — налоговую ответственность.

В-третьих, налоговые правонарушения совершают­ся только виновно (умышленно или по неосторожно­сти).

Для разграничения преступлений и административных проступков в сфере налогов и сборов, налоговых правонарушений и разрешения вопроса о наличии или отсутствии в поведении конкретного субъекта призна­ков правонарушения используется конструкция соста­ва правонарушения. Под составом правонарушения понимается наличие объекта, объективной стороны, субъекта и субъективной стороны правонарушения.

Общим объектом налоговых правонарушений являются охраняемые законом общественные отношения, складывающиеся в сфере налогообложения, непосред­ственным объектом — конкретные общественные правоотношения (материальные или процессуальные): отношения по взиманию налогов и сборов, отношения при производстве налогового контроля и т. д.

Объективная сторона налогового правонарушения характеризуется тремя признаками: наличием противоправного деяния (действия или бездействия), нега­тивных последствий и причинно-следственной связи

между противоправным деянием и негативными последствиями.

Большинство налоговых правонарушений состоят в неисполнении налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) предписаний законодательства о налогах и сборах, т. е. совершаются в фор­ме бездействия. В то же время неисполнение обязан­ности, возложенной законом, возможно и в форме ак­тивного действия (например, уклонение от постановки на учет в налоговом органе).

Негативные последствия налогового правонаруше­ния состоят в причинении вреда доходам бюджета. Отсутствие прямой причинно-следственной связи между противоправным действием (бездействием) и негативными последствиями не позволяет говорить о наличии объективной стороны, а следовательно, и о наличии налогового правонарушения.

Объективная сторона отдельных видов налоговых правонарушений характеризуется дополнительными признаками. Так, при определении конкретных видов налоговых правонарушений законодатель указывает на систематичность совершения нарушения как на существенный признак налогового правонарушения. Повторность совер­шения правонарушения отнесена к квалифицирую­щим признакам, влияющим на размер налоговой санкции.

Для правильной квалификации налогового правонарушения важное значение имеет время совершения правонарушения, установление которого позволяет оп­ределить налоговый период, в течение которого совер­шено правонарушение, а также позволяет правильно определить норму, подлежащую применению.

Субъектами налоговых правонарушений являются лица, совершившие такие правонарушения и подлежащие вследствие этого взысканию, выраженному в налоговой санкции.

Физической возможностью совершать деяния обладают только физические лица (граждане, иностранные граждане, лица без гражданства), привлекаемые к ответственности за налоговое правонарушение с 16 лет (ст. 107 НК РФ). Однако субъектами налоговых право­нарушений могут быть также организации (российские  и иностранные). Признание организаций субъектами налоговых правонарушений осуществляется в целях обеспечения прав и законных интересов Российской Федерации, ее субъектов и муниципальных образова­ний. При этом за одно и то же противоправное деяние ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах могут нести как физическое лицо, непо­средственно его совершившее, так и организация, должностным лицом которой оно является. Так, орга­низация несет ответственность за непредставление на­логовой декларации в соответствии со ст. 119 НК РФ, а ее должностные лица за то же деяние — в соответствии сост. 15.5КоАПРФ.

Субъектами налоговых правонарушений могут выступать не только "налогоплательщики (плательщи­ки сборов), но и налоговые агенты, банки и лица, способствующие проведению отдельных мероприятий на­логового контроля (свидетели, эксперты, переводчики, специалисты).

В основе субъективной стороны налогового правонарушения лежит вина правонарушителя, выражаю­щая сочетание интеллектуального и волевого момен­тов в поведенческих актах в сфере налогообложения. Интеллектуальный момент состоит в осознании лицом правового значения действий, которые оно совершает, предвидении их последствий. Волевой момент прояв­ляется в стремлении лица совершить противоправные действия и достичь определенного результата.

Применительно к налоговой ответственности законодатель исходит из принципа презумпции невиновности. Бремя доказывания вины налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) в соверше­нии налогового правонарушения возлагается на нало­говые органы. Все неустранимые сомнения, противо­речия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Налогоплательщик вправе обжаловать решение налоговых органов о наложении на него штрафа даже в случае добровольного исполнения дан­ного решения. В этом состоит принцип судебного под­тверждения виновности в совершении налогового правонарушения.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного на­логового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

Налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, ес­ли субъект осознавал противоправный характер своих действий (бездействия), желал либо сознательно допускал наступление их вредных последствий (п. 2 ст. 110). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если субъект не осозна­вал противоправного характера своих действий (без­действия) либо вредного характера последствий, воз­никших вследствие этих действий (бездействия), хотя должен был и мог это осознавать (п. 3 ст. 110). Для некоторых видов налоговых правонарушений умысел является квалифицирующим признаком (п. 2 ст. 122 НК РФ).

Законодатель конкретизировал субъективную сторону состава налогового правонарушения, предусмот­рев обстоятельства, исключающие вину лица в его со­вершении, и порядок подтверждения возникновения соответствующих обстоятельств (ст. 111 НК РФ). К та­ким обстоятельствам относятся:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бед­ствия или других чрезвычайных и непреодолимых об­стоятельств;

2) совершение деяния физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при ко­тором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненно­го состояния;

3) выполнение лицом письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о нало­гах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномо­ченным органом государственной власти (уполномо­ченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.

Данный перечень не является исчерпывающим, и судом или налоговым органом, рассматривающим де­ло, могут быть признаны исключающими вину в со­вершении налогового правонарушения иные обстоя­тельства.

В ст. 109 НК РФ перечислены обстоятельства, на­личие которых свидетельствует об отсутствии состава налогового правонарушения. К ним относятся: отсут­ствие события налогового правонарушения (отсутствие объективной стороны налогового правонарушения); отсутствие вины лица в совершении налогового право­нарушения (отсутствие субъективной стороны налого­вого правонарушения); совершение деяния, содержа­щего признаки налогового правонарушения, физиче­ским лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста (ненадлежащий субъект налогового правонарушения). Отсутствие в конкрет­ном деянии субъекта состава налогового правонаруше­ния свидетельствует об отсутствии налогового право­нарушения и, следовательно, о невозможности при­влечь лицо к налоговой ответственности.

Давность привлечения к ответственности за на­логовое правонарушение состоит в установлении сро­ка, по истечении которого лицо, совершившее дея­ние, подпадающее под понятие налогового правонару­шения, освобождается от ответственности (подп. 4 ст. 109 НК РФ).

Согласно ст. 113 НК РФ лицо не может быть при­влечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого оно было совершено, истекли три года, т. е. данный срок является пресекательным. Вос­становление пропущенного срока не допускается.

Приостановление течения срока давности возможно по двум основаниям: если лицо противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации; если ли­цо воспрепятствовало доступу должностных лиц нало­говых органов на территории или в помещения нало­гоплательщика.

Основные критерии разграничения налоговых правонарушений, нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административных правонарушений и налоговых преступлений, следую­щие.

В отличие от налоговых правонарушений и административных проступков налоговые преступления, как уже говорилось выше, характеризуются повышенной степенью общественной опасности. В конструкции со­става налогового преступления это проявляется путем указания на совершение деяния в крупном или особо крупном размере (ст. 198—1992 УК РФ).

Субъектами налоговых правонарушений могут быть как физические лица, так и организации, в то время как субъектами административных проступков в области налогов и сборов — только должностные ли­ца (специальный субъект), а субъектами преступле­ния — только физические лица.

Различен подход к определению вины в соверше­нии налогового правонарушения, административного проступка и налогового преступления. Так, соверше­ние лицом деяния во исполнение обязательных для него приказа или распоряжения исключает преступ­ность деяния (ст. 42 УК РФ). В то же время это об­стоятельство не исключает наличия состава налого­вого правонарушения или административного проступка. Различны обстоятельства, признаваемые в качестве смягчающих (отягчающих) ответственность за совершение налогового правонарушения, административного проступка и налогового преступления (ст. 112НК РФ; ст. 4.2, 4.3 КоАП РФ; ст. 61, 62 УК РФ).

Конкретным видам налоговых правонарушений посвящены гл. 16и 18 УК РФ. Первая из них устанавливает ответственность налогоплательщиков, налого­вых агентов, а также лиц, содействующих осуществ­лению налогового контроля (свидетели, эксперты и др.), вторая — кредитных организаций.

В зависимости от характера общественных отношений, на которые посягают налоговые правонаруше­ния, в соответствии с НК РФ можно выделить следую­щие виды налоговых правонарушений:

1) связанные с неисполнением обязанностей по постановке на учет в налоговых органах (ст. 116—118);

2) связанные с несоблюдением порядка ведения налогового учета: учета объектов налогообложения, доходов и расходов, представление в налоговый орган налоговых деклараций (ст. 119, 120, 1292);

3) связанные с неисполнением обязанности по уплате, удержанию или перечислению налогов и сборов (ст. 122,123);

4) связанные с воспрепятствованием деятельности налоговых органов (ст. 125—1291).

Банки в налоговых правоотношенияхиграют двоякую роль: с одной стороны, они выступают в качестве налогоплательщиков (плательщиков сборов, налого­вых агентов), с другой — выполняют ряд публично-правовых функций (открытие и ведение счетов нало­гоплательщикам, проведение расчетов). Неисполнение банками функций, возложенных на них законодатель­ством о налогах и сборах, является одной из разновид­ностей налоговых правонарушений.

Налоговым кодексом РФ предусмотрены следую­щие виды налоговых правонарушений, субъектами которых могут выступать только банки:

1) нарушение порядка открытия счета налогоплательщику (ст. 132);

2) нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога, сбора (ст. 133);

3) неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (ст. 134);

4) неисполнение поручения налогового органа о перечислении налога и сбора, а также пени (ст. 135);

5) непредставление справок (выписок) по операци­ям и счетам в налоговый орган (ст. 1351).

Налоговые и таможенные органынесут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездей­ствия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работни­ков указанных органов при исполнении ими служеб­ных обязанностей (ст. 35, 103 НК РФ).

В состав убытков включаются реальный ущерб и упущенная выгода (ц. 2 ст. 15 ГК РФ). Реальный ущерб составляют расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества. Под упущенной выгодой понимают неполученные доходы, которые лицо, чье право нарушено, получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено.

Убытки подлежат возмещению только в том слу­чае, если они причинены неправомерными действия­ми (решениями) или бездействием должностных лиц и других работников налоговых (таможенных) орга­нов. Обязательным условием возмещения является причинение убытков должностными лицами и други­ми работниками налоговых (таможенных) органов, находящимися при исполнении служебных обязанностей.

При рассмотрении в судах указанной категории дел на налоговые (таможенные) органы возлагается обязанность доказать законность оспариваемых решений, действий (бездействия) их должностных лиц и иных работников.

Должностные лица и другие работники налоговых (таможенных) органов несут за неправомерные дейст­вия или бездействие дисциплинарную, материальную иуголовную ответственность в соответствии с дейст­вующим законодательством.

Рассмотрим производство по делам о налоговых правонарушениях.Привлечение к ответственности за совершение налоговых правонарушений осуществля­ется в ходе специальной налоговой процедуры — про­изводства по налоговым правонарушениям. Налого­вый кодекс РФ различает виды производств по делам о налоговых правонарушениях в зависимости от того, в ходе каких мероприятий налогового контроля выяв­лено налоговое правонарушение. Если налоговое пра­вонарушение выявлено в процессе налоговой проверки (камеральной или выездной), то производство осуще­ствляется впорядке, установленном ст. 101НК РФ. Если налоговое правонарушение обнаружено входе иных мероприятий налогового контроля, то производство по нему осуществляется в порядке, установлен­ном ст. 1014 НК РФ.

При этом такие налоговые правонарушения, как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, неуплата или неполная уплата сумм налога или сбора, невыполнение налого­вым агентом обязанности по удержанию и перечисле­нию налогов, могут быть выявлены только в ходе на­логовых проверок.

Производство по делам о налоговых правонаруше­ниях, выявленных в ходе налоговых проверок, начина­ется фактически с составления акта налоговой провер­ки. В течение 10 дней со дня истечения срока, уста­новленного для направления возражений по акту налоговой проверки, принимается решение по резуль­татам налоговой проверки. Указанный срок может быть продлен не более чем на один месяц. Форма Ре­шения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки установлена приказом ФНС Рос­сии от 7 мая 2007 г. № ММ-3-06/281. Основанием для продления срока рассмотрения материалов нало­говой проверки может служить проведение дополни­тельных мероприятий налогового контроля или иное мотивированное основание.

Полномочиями по рассмотрению материалов налоговой проверки и принятию по ним решения обладают руководитель налогового органа и его заместитель. Материалы налоговой проверки, рассматриваемые при принятии решения, могут включать, помимо акта проверки, возражения по этому акту и документы, их подтверждающие, иные материалы налоговой провер­ки (заключение эксперта, протокол допроса свидете­лей, письменные объяснения, истребованные докумен­ты, документы и предметы, изъятые в ходе выемки, протокол осмотра территории налогоплательщика, ин­вентаризационная опись).

О месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки извещается лицо, в отношении которого она проводилась. Неявка лица, извещенного надлежа­щим образом, не является препятствием для рассмот­рения материалов налоговой проверки, за исключени­ем случаев, когда явка заинтересованного лица призна­на руководителем налогового органа (его заместителем) обязательной.

Неизвещение лица о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки зачастую признается судом как существенное нарушение порядка вынесе­ния решения по материалам проверки и служит осно­ванием для его отмены.

Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель налогового органа (его заместитель):

1) объявляет, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

2) устанавливает факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении материалов; разрешает вопрос о возможности рассмотрения материалов проверки в отсутствие участников производства, извещен­ных надлежащим образом;

3) проверяет полномочия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

4) разъясняет права и обязанности лицам, участ­вующим в рассмотрении материалов налоговой про­верки;

5) выносит решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо.

Представляется, что вынести решение об отложе­нии рассмотрения материалов налоговой проверки ру­ководитель налогового органа (его заместитель) дол­жен и в тех случаях, когда признано необходимым участие в рассмотрении материалов проверки свидете­лей, экспертов, специалистов, а также получение до­полнительных доказательств для подтверждения фак­та совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таких нарушений.

Сбор дополнительных доказательств осуществляет­ся на основании решения руководителя налогового органа (его заместителя) о проведении дополнитель­ных мероприятий налогового контроля (истребование документов в соответствии со ст. 93 и 931 НК РФ, проведение экспертизы, допрос свидетелей). В реше­нии о назначении дополнительных мероприятий на­логового контроля излагаются обстоятельства, вы­звавшие необходимость таких мероприятий, указыва­ются срок, в течение которого они должны быть проведены (он не может превышать одного месяца), и их конкретная форма.

В ходе рассмотрения материалов налоговой провер­ки могут быть оглашены материалы проверки (акт на­логовой поверки, представленные налогоплательщи­ком возражения, протоколы и т. д.), заслушаны объ­яснения заинтересованного лица, исследованы другие доказательства.

Решая вопрос о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонару­шения или об отказе в привлечении к ответственности, руководитель налогового органа должен устано­вить:

1) совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушения законодательства о налогах и сборах;

2) образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) имеются ли обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие его ответственность.

По результатам рассмотрения материалов налого­вой проверки может быть вынесено одно из двух ре­шений:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговый кодекс РФ устанавливает требования к содержанию названных решений. Так, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должны быть указаны:

1) обстоятельства совершенного налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведе­ния, подтверждающие указанные обстоятельства;

2) доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и резуль­таты проверки этих доводов;

3) основания привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения;

4) применяемые меры ответственности;

5) размер выявленной недоимки и соответствующих  пеней, а также размер подлежащего уплате штрафа.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения долж­ны быть отражены:

1) обстоятельства, послужившие основанием для отказа в привлечении к ответственности за соверше­ние налогового правонарушения;

2) размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пе­ней.

Кроме того, в решении, вынесенном по материалам налоговой проверки, должны быть указаны срок и порядок его обжалования в вышестоящий налоговый орган, наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

Несоблюдение установленных требований может послужить основанием для отмены решения налогово­го органа вышестоящим налоговым органом или су­дом. В то же время нарушение должностным лицом налогового органа норм НК РФ не является безуслов­ным основанием для отмены решения налогового ор­гана. В каждом конкретном случае должны быть оце­нены характер допущенных нарушений и законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

Особое внимание законодатель уделяет нарушениям процедуры принятия решения налоговым органом, выделяя нарушения, являющиеся безусловным основанием для отмены решения налогового органа, и на­рушения, которые могут стать таковыми в случае, если привели к принятию неправомерного решения.

Основаниями для безусловной отмены решения налогового органа является нарушение существенных условий процедуры его принятия. К существенным условиям процедуры принятия решения руководителем налогового органа относятся:

1) обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

2) обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вручается в течение пяти дней со дня вынесения лицу, в отношении которого оно вы­несено, либо его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения.

Решение налогового органа, вынесенное в результа­те рассмотрения материалов проверки, вступает в си­лу по истечении 10 дней со дня его вручения лицу, в отношении которого оно вынесено.

Иначе регламентировано производство по налого­вым правонарушениям, выявленным в ходе иных мероприятий налогового контроля, т. е. мероприятий, проводимых за рамками налоговых проверок. Обнаружение фактов совершения налоговых правонарушений фиксируется в акте, который подписывается составив­шим его должностным лицом налогового органа и ли­цом, совершившим налоговое правонарушение. В акте должны быть указаны:

1) документально подтвержденные факты наруше­ния законодательства о налогах и сборах;

2) выводы и предложения должностного лица, обнаружившего факты нарушения законодательства о налогах и сборах, по устранению выявленных нарушений и применению санкций за налоговое правонару­шение.

Рассматриваемый акт подлежит вручению лицу, в отношении которого он составлен, в том же порядке, что и акт налоговой проверки.

Производство по данной категории дел во многом аналогично производству по делам о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе налоговых проверок. Так, НК РФ закрепляет право лица, в отношении ко­торого составлен акт о выявленных налоговых право­нарушениях, представить в налоговый орган письмен­ные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям, а также документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений. В то же время срок для представления таких возраже­ний сокращен до 10 дней со дня вручения акта.

Акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также до­кументы и материалы, представленные лицом, совер­шившим налоговое правонарушение, рассматриваются руководителем налогового органа (его заместителем) в течение 10 дней, исчисляемых со дня истечения срока для представления возражений по акту. Воз­можность продления указанного срока Налоговым кодексом РФ не предусмотрена. Однако, учитывая, что в ходе рассмотрения акта и иных документов и материалов руководитель налогового органа может вынести решение о привлечении свидетелей, экспер­тов, специалистов, срок рассмотрения акта, по-види­мому, может быть продлен на время, необходимое для извещения указанных лиц о месте и времени рассмот­рения акта.

Лицо, в отношении которого составлен акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения, извещается заблаговре­менно о месте и времени его рассмотрения. Неявка ли­ца или его представителя, извещенного надлежащим образом, не является препятствием для рассмотрения акта в отсутствие этого лица.

Рассматривая акт и другие материалы, заслушивая объяснения лица, в отношении которого ведется производство, руководитель (его заместитель) налогового органа должен установить:

1) допускало ли лицо, в отношении которого был составлен акт, нарушения законодательства о налогах и сборах;

2) образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;


4) имеются ли обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, или обстоятельства, смягчающие либо отягчающие его ответственность.

По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель (его заместитель) налогового органа выносит решение о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение или об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

В решении о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение должны быть отражены:

1) обстоятельства допущенного правонарушения;

2) документы и иные сведения, которые подтверж­дают эти обстоятельства;

3) доводы, приводимые лицом, привлекаемым к ответственности, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов;

4) основания его привлечения к ответственности за конкретные налоговые правонарушения, с указанием статей НК РФ, предусматривающих эти правонаруше­ния;

5) применяемые меры ответственности.

Кроме того, в решении указываются срок, в тече­ние которого оно может быть обжаловано, порядок его обжалования в вышестоящий налоговый орган, наименование органа, место его нахождения и другие необходимые сведения.

Решение об отказе в привлечении к ответственно­сти за совершение налогового правонарушения долж­но, следуя аналогии закона, содержать указание на обстоятельства, позволившие руководителю налогово­го органа сделать вывод об отсутствии в действиях ли­ца состава налогового правонарушения и оснований для его привлечения к ответственности.

Поскольку такое решение не может содержать положений относительно взыскания недоимки по нало­гам и соответствующих пеней, законодатель прямо не предусматривает право лица, в отношении которого оно вынесено, обжаловать его. Несмотря на отсутствие указания на право обжалования данного решения, оно тем не менее может быть обжаловано в рамках общей процедуры, предусмотренной для обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

В остальном производство по данной категории дел, в том числе порядок направления копий решений, идентично производству по материалам налоговых проверок. Одинаков подход законодателя и к определению существенных условий процедуры принятия решений, нарушение которых является безусловным основанием для их отмены.

 

ЗАЩИТА ПРАВ И ЗАКОННЫХ ИНТЕРЕСОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ.

Защите прав налогоплательщика и его законных интересов посвящено несколько норм НК РФ. Прежде всего это ст. 22, согласно которой налогоплательщикам гарантируется защита прав и законных интересов налогоплательщиков в административном и судебном по­рядке. Защиту прав налогоплательщиков можно понимать в двух значениях: 1) в широком смысле — как все гарантии, установленные государством в области нало­гов и сборов, призванные обеспечить соразмерность ог­раничения прав конкретного налогоплательщика интересам общества в целом; 2) в узком — как возможность обращения налогоплательщика к тем или иным госу­дарственным органам для проверки законности актов налоговых органов.

Следуя пониманию защиты прав налогоплательщиков в широком значении, законодатель установил, что права налогоплательщиков (плательщиков сборов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполно­моченных органов. К числу таких обязанностей среди прочих относятся:

1) обязанности налоговых органов:

а) бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о нормативных правовых актах о налогах и сборах, порядке исчисления и уплаты на­логов и сборов, правах и обязанностях налогоплатель­щиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклара­ций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения;

б) сообщать налогоплательщикам о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, а также доводить до налогоплательщиков, плательщи­ков сборов и налоговых агентов сведения об измене­нии реквизитов этих счетов и иные сведения, необхо­димые для заполнения поручений на перечисление на­логов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации;

2) обязанности финансовых органов:

а)        Минфина России — давать письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и
налоговым агентам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах;

б)        финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований — давать письменные разъясне­ния налогоплательщикам и налоговым агентам по во­просам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных
налогах и сборах.

Важной гарантией прав налогоплательщиков является правило, согласно которому следование налого­плательщиком разъяснениям финансовых и налого­вых органов, данных в пределах их компетенции, яв­ляется обстоятельством, исключающим его вину в совершении налогового правонарушения, а также возможность взыскания с него пени на сумму недоимки по налогу или сбору.

Каждое лицо имеет право обжаловать акты налого­вых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие на­рушают его права. Право на обжалование актов нало­говых органов, действий (бездействия) их должност­ных лиц принадлежит не только налогоплательщику, плательщику сборов и налоговому агенту, а любому лицу, которое полагает, что его права нарушены.

Объектами обжалования в соответствии со ст. 137 НК РФ могут быть:

1) ненормативные акты налоговых органов;

2)действия (бездействие) должностных лиц налого­вых органов;

3)нормативные правовые акты налоговых органов.
Понятие «акт налогового органа» было рассмотрено

Высшим Арбитражным Судом РФ, который указал, что в ст. 137 и 138 НК РФ термин «акт» использован в ином значении, чем в ст. 100. Под актом ненорма­тивного характера, который может быть обжалован, понимается документ любого наименования (требова­ние, решение, постановление, письмо и др.), подпи­санный руководителем (его заместителем) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщи­ка. Кроме того, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и штрафов независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соот­ветствующее требование.

Конституционный Суд РФ дал более широкое толкование праву на обжалование актов ненормативного характера, определив, что нормы НК РФ не исключа­ют обжалования актов ненормативного характера лю­бых должностных лиц налоговых органов.

Действия — это такие акты, которые зависят от во­ли людей, поскольку совершаются ими. Обжалуя дей­ствия должностных лиц налогового органа, налогопла­тельщик ставит под сомнение правомерность действий должностных лиц, т. е. их соответствие норме закона. Бездействие выражается в неисполнении должностны­ми лицами налоговых органов возложенных на них обязанностей.

Обжалуя действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов, налогоплательщик вправе указать как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган. Такая позиция была обоснована в постановлении Пленума Высшего Арбитраж­ного Суда РФ № 5: «Заинтересованное лицо не всегда имеет возможность предъявить иск к конкретному должностному лицу (в частности, если к моменту предъявления иска соответствующее лицо уволилось из налогового органа либо истцу не известно, какое должностное лицо обязано совершить истребуемое действие)».

Сохранение в ст. 137 НК РФ термина «норматив­ные правовые акты налогового органа» не в полной мере соответствует реалиям действующего законода­тельства. Налоговыми органами в соответствии со ст. 30 НК РФ и постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506 «Об утверждении Положе­ния о Федеральной налоговой службе» являются ФНС России и ее территориальные подразделения. Феде­ральная налоговая служба не вправе осуществлять нормативно-правовое регулирование в сфере налогооб­ложения и может издавать индивидуальные правовые акты лишь в пределах своей компетенции.

Согласно ст. 4 НК РФ нормативное правовое регулирование в сфере налогов и сборов возложено на Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местно­го самоуправления.

Защита прав налогоплательщиков может осуществ­ляться как в административном, так и в судебном по­рядке. Административный порядок обжалования актов налоговых органов ненормативного характера различа­ется в зависимости от того, законность и обоснован­ность какого акта налогового органа оспаривается: решения, вынесенного в результате налоговой проверки, или иного акта налогового органа, действия (бездейст­вие) должностных лиц налогового органа.  

С 1 января 2009 г. вступила в силу норма НК РФ, согласно которой недопустимо судебное обжалование решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налого­вого правонарушения до обжалования указанных ре­шений в вышестоящий налоговый орган (п. 9 ст. 1012). Следовательно, административный порядок обжалования указанной группы решений стал обязательной до­судебной процедурой.

Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и об отказе в при­влечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть обжалованы в апелляци­онном порядке. Решение об отказе в привлечении ли­ца к ответственности за совершение налогового право­нарушения подлежит обжалованию, поскольку может содержать указание на необходимость взыскания не­доимки, если таковая была выявлена в ходе проверки, и суммы соответствующих пеней.

В соответствии с п. 13 ст. 101 НК РФ копия реше­ния о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вручается лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его пред­ставителю под расписку или передается иным спосо­бом, свидетельствующим о дате получения налогопла­тельщиком соответствующего решения. По мнению Минфина России, в случае отправки такого решения по почте заказным письмом датой вручения решения считается шестой день с даты отправки заказного письма. Целям защиты прав налогоплательщиков в большей степени соответствует позиция некоторых ар­битражных судов, которые за дату вручения копии решения налогового органа принимают дату непосредст­венного получения решения налогоплательщиком или его представителем.

Назначение процедуры апелляционного обжалова­ния заключается в предоставлении налогоплательщи­ку, в отношении которого вынесено решение, права требовать проверки законности решения до того, как начнется процедура его исполнения.

Апелляционная жалоба подается в налоговый ор­ган, вынесший это решение, в течение 10 дней со дня вручения копии решения лицам, в отношении кото­рых оно вынесено, который обязан в течение трех дней со дня поступления жалобы направить ее со всеми ма­териалами налоговой проверки в вышестоящий нало­говый орган.

Лицо, подавшее апелляционную жалобу, вправе отозвать ее путем подачи соответствующего письмен­ного заявления. Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же ос­нованиям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. По иным основаниям подача по­вторной апелляционной жалобы производится в сро­ки, установленные для вступления решения в силу.

Вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен для получения необходимых документов и материалов от нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. Налого­вый кодекс не содержит норм, обязывающих уведомить налогоплательщика о месте и времени рассмотрения его жалобы.

Вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, вправе:

1) оставить жалобу без удовлетворения и утвердить решение нижестоящего налогового органа;

2) удовлетворить жалобу и отменить или изменить решение нижестоящего налогового органа.

  В случае утверждения решения вышестоящим налоговым органом оно вступает в силу с даты его утверждения. Если вышестоящий налоговый орган, рассматри­вающий апелляционную жалобу, изменит решение ни­жестоящего налогового органа, оно с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответст­вующего решения вышестоящим налоговым органом.

Если обжалование решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности в апелляционном порядке не производилось, налогоплательщик тем не менее вправе обжаловать его в выше­стоящий налоговый орган в течение года с момента вынесения. По ходатайству лица, обжалующего решение, вышестоящий налого­вый орган вправе приостановить исполнение решения.

В отношении обжалования иных решений, прини­маемых налоговыми органами, а равно в отношении обжалования действий (бездействия) должностных лиц налогового органа действуют общие правила.

Во-первых, в отношении указанных актов налого­вых органов не предполагается введение запрета на одновременное их обжалование вышестоящему нало­говому органу (должностному лицу) и в суд (акт нало­гового органа понимается в данном случае в широком смысле: как решение налогового органа и как действие (бездействие) должностных лиц налогового органа).

Во-вторых, жалоба вышестоящему налоговому ор­гану (вышестоящему должностному лицу) подается непосредственно вышестоящему налоговому органу или вышестоящему должностному лицу этого органа, а не в налоговый орган, вынесший решение, как при подаче апелляционной жалобы в рассмотренных ранее случаях (п. 1 ст. 139 НК РФ).

Жалоба в вышестоящий налоговый орган на реше­ние налогового органа, действия (бездействие) его должностных лиц может быть подана в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.

Исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий может быть приостановлено по ре­шению вышестоящего налогового органа (должностно­го лица) (п. 3 ст. 138 и ст. 141 НК РФ).

По итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) впра­ве принять одно из следующих решений:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

4)              изменить решение или вынести новое решение.
Рассматривая жалобу на действия (бездействие)

должностных лиц налоговых органов, вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.

В остальном правила относительно рассмотрения жалоб на акты налоговых органов идентичны. Жалоба подается в письменной форме. До принятия решения по жалобе она может быть отозвана подавшим ее ли­цом на основании письменного заявления. Последст­вием такого отзыва является лишение заявителя пра­ва повторной подачи жалобы по тем же основаниям (п. 3, 4 ст. 139 НК РФ).

Акты налоговых органов обжалуются организация­ми и индивидуальными предпринимателями в арбит­ражный суд, физическими лицами — в суд общей юрисдикции.

В суде защиту нарушенных прав и законных интересов налогоплательщика можно осуществить путем подачи следующих исков:

1) об оспаривании нормативного акта налогового органа (должностного лица), не соответствующего НК РФ и нарушающего права и охраняемые законом интересы гражданина или организации;

2) об оспаривании ненормативных актов налогового органа (должностного лица), не соответствующих законам и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законные интересы организаций и граждан (возможно только в арбитражном судопроиз­водстве);

3) об обжаловании (признании неправомерными) действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов;

4) о возмещении убытков, причиненных налогоплательщику в результате незаконных действий (бездей­ствия) налогового органа или его должностного лица;

5) о признании не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыска­ние производится в бесспорном порядке;

6) о возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговыми органами в бесспорном порядке с нарушением требований закона или иного нормативного правового акта, а также процентов на эти суммы;

7) о возврате из бюджета денежных средств, из­лишне уплаченных налогоплательщиком (плательщи­ком сбора, налоговым агентом);

8) о зачете излишне взысканных налоговым орга­ном (самостоятельно уплаченных налогоплательщи­ком или налоговым агентом) денежных средств в счет предстоящих платежей либо задолженности по нало­гу, пени и штрафам.

Не касаясь в целом порядка рассмотрения судами жалоб на акты налоговых органов, отметим лишь, что производство по указанным категориям дел осуществляется согласно арбитражному процессуальному зако­нодательству и гражданскому процессуальному законодательству соответственно.

Срок для подачи в суд общей юрисдикции, в арбитражный суд указанных жалоб составляет три месяца содня, когда лицу стало известно о нарушении его прав и свобод (п. 4 ст. 198 АПК РФ, п. 1 ст. 256 ГПК РФ). В случае подачи жалобы в суд на решение о привлече­нии к ответственности за совершение налогового право­нарушения или на решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонару­шения срок для обжалования исчисляется со дня, ко­гда лицу стало известно о вступлении в силу вынесен­ного в отношении него решения.


Дата добавления: 2018-02-15; просмотров: 306; ЗАКАЗАТЬ РАБОТУ