Налог на добавленную стоимость (НДС)

Гражданско-правовые отношения

В рассматриваемой ситуации по договору займа организация-заимодавец передала в собственность заемщику деньги, которые он обязуется возвратить в такой же сумме (сумме займа) (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

В данном случае заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Обязательство должника (заемщика) по договору займа, в том числе по уплате процентов, начисленных в соответствии с условиями договора, может прекращаться прощением долга (ст. 415 ГК РФ). Обязательство в результате прощения долга считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга (п. 2 ст. 415 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация прощает долг по причитающимся ей по договору процентам с целью получения от заемщика основной суммы займа. В этом случае у заимодавца отсутствует намерение одарить должника. То есть такое прощение долга не может рассматриваться в качестве дарения (п. 3 Обзора практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса РФ о некоторых основаниях прекращения обязательств (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104), п. 13 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с заключением, утверждением и расторжением мировых соглашений в делах о несостоятельности (банкротстве) (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 20.12.2005 N 97)) <*>.

Бухгалтерский учет

Сумма денежных средств, выданных по договору займа, не признается расходом организации, поскольку не происходит уменьшения экономических выгод, предусмотренного п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Предоставленный процентный заем способен в будущем приносить организации экономические выгоды в виде процентов, поэтому принимается к учету в качестве финансового вложения. Его первоначальной стоимостью является основная сумма займа (п. п. 2, 3, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). В общем случае для учета финансовых вложений в виде процентных займов предусмотрен одноименный счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы". Таким образом, сумма перечисленных заемщику денежных средств отражается по дебету счета 58, субсчет 58-3, и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При составлении бухгалтерской отчетности сумма выданных процентных займов, срок обращения (погашения) которых не превышает 12 месяцев, формирует показатель по строке 1240 "Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)" в разд. II "Оборотные активы" Бухгалтерского баланса организации.

Начисленные по договору займа проценты могут признаваться доходом от обычных видов деятельности или учитываться как прочие поступления (п. 34 ПБУ 19/02). В данном случае исходим из того, что предоставление займов не является обычным видом деятельности организации, следовательно, начисленные по договору займа проценты включаются в состав прочих доходов (п. п. 4, 7 ПБУ 9/99).

В соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 проценты, полученные по предоставленным займам в денежной форме, начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. По мнению Минфина России, они должны признаваться в суммах причитающихся поступлений в течение срока договора займа равномерно вне зависимости от того, когда фактически они будут получены (Письмо от 24.01.2011 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год").

В рассматриваемой ситуации организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на последний день каждого календарного месяца, т.е. отчетными периодами являются месяц, два месяца и так далее до окончания года (п. 6 ст. 3, ч. 5 ст. 13, ч. 6 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Таким образом, организация признает проценты в следующих суммах:

- за март - 2 841,53 руб. (800 000 руб. x 10% / 366 дн. x 13 дн.);

- за апрель - 6 557,38 руб. (800 000 руб. x 10% / 366 дн. x 30 дн.);

- за май - 6 775,96 руб. (800 000 руб. x 10% / 366 дн. x 31 дн.);

- за июнь - 5 464,48 руб. (800 000 руб. x 10% / 366 дн. x 25 дн.) <**>.

Напомним, что в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности финансовые вложения, по которым не определяется рыночная стоимость, отражаются на отчетные даты по первоначальной стоимости, то есть суммы начисленных по договорам займа процентов не увеличивают первоначальную стоимость этого финансового вложения и отражаются в составе дебиторской задолженности (п. 21 ПБУ 19/02).

Следовательно, при начислении процентов производятся бухгалтерские записи по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

При составлении бухгалтерской отчетности сумма начисленных процентов (дебиторская задолженность), причитающихся к получению, отражается по строке 1230 "Дебиторская задолженность" в разд. II Бухгалтерского баланса организации. Так как срок погашения задолженности по уплате процентов не превышает 12 месяцев, сумма указанной задолженности может формировать показатель "в том числе краткосрочная дебиторская задолженность", расшифровывающий показатель строки 1230 Бухгалтерского баланса (п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, п. 3 Приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций").

При погашении суммы займа данное финансовое вложение выбывает (п. 25 ПБУ 19/02). Денежные средства, поступившие от заемщика в погашение основной суммы займа, доходом организации не признаются и отражаются по дебету счета 51 и кредиту счета 58, субсчет 58-3 (п. 3 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

На дату поступления основной суммы займа (дату прощения долга по уплате процентов) сумма начисленных, но не полученных организацией процентов включается в состав прочих расходов организации (п. п. 11, 16 ПБУ 10/99). При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 76 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ операции займа в денежной форме, включая проценты по ним, НДС не облагаются.

Налог на прибыль организаций

Денежные средства, переданные по договору займа и поступившие в его погашение, в состав расходов и доходов организации не включаются (п. 12 ст. 270, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Проценты, начисленные по договору займа, признаются внереализационными доходами организации (п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ).

При применении метода начисления проценты учитываются на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) их выплаты, предусмотренных договором и на дату погашения долгового обязательства исходя из установленной условиями договора доходности и срока действия договора займа в отчетном периоде (п. 6 ст. 271, п. 4 ст. 328 НК РФ).

При использовании кассового метода проценты по общему правилу включаются в состав доходов на дату получения от заемщика денежных средств, а также погашения задолженности налогоплательщику иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). В рассматриваемой ситуации задолженность заемщика по уплате процентов погашается путем прощения долга, то есть доход учитывается на дату этого погашения (получения основной суммы займа).

В соответствии с разъяснениями Минфина России прощение долга при применении как метода начисления, так и кассового метода не признается расходом организации, поскольку такой расход не является обоснованным (экономически оправданным) (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ, см., например, Письмо Минфина России от 04.04.2012 N 03-03-06/2/34) <***>. Кроме того, стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 16 ст. 270 НК РФ. Аналогичный вывод в отношении убытков, полученных при прощении долга по договору поставки, сделан в Письме Минфина России от 22.05.2018 N 03-03-06/1/34203. Полагаем, что эти разъяснения можно отнести к рассматриваемой ситуации.

Применение ПБУ 18/02

Проценты по договору займа в бухгалтерском учете признаются доходами ежемесячно, а в налоговом учете при применении кассового метода - на дату погашения обязательства по их уплате (прощения долга). Это приводит к возникновению 31 марта, 30 апреля и 31 мая налогооблагаемых временных разниц и соответствующих им отложенных налоговых обязательств (ОНО). Указанные ОНО погашаются на дату признания соответствующего дохода в налоговом учете (п. п. 11, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Возникновение ОНО отражается бухгалтерскими записями по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства", а погашение - обратными проводками по указанным счетам (Инструкция по применению Плана счетов).

Кроме того, при использовании как метода начисления, так и кассового метода сумма прощенного долга, признаваемая расходом в бухгалтерском учете, для целей налогообложения прибыли не учитывается. Это приводит к образованию постоянной разницы (в сумме начисленных процентов) и соответствующего ей постоянного налогового расхода (ПНР) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Возникновение ПНР отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
На 18 марта
Отражено предоставление процентного займа	58-3	51	800 000	Договор займа, Выписка банка по расчетному счету
На 31 марта
Начислены проценты по договору займа	76	91-1	2 841,53	Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет
Кассовый метод: Отражено ОНО (2 841,53 x 20%)	68	77	568,31	Бухгалтерская справка-расчет
На 30 апреля
Начислены проценты по договору займа	76	91-1	6 557,38	Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет
Кассовый метод: Отражено ОНО (6 557,38 x 20%)	68	77	1 311,48	Бухгалтерская справка-расчет
На 31 мая
Начислены проценты по договору займа	76	91-1	6 775,96	Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет
Кассовый метод: Отражено ОНО (6 775,96 x 20%)	68	77	1 355,19	Бухгалтерская справка-расчет
На 25 июня
Получены денежные средства от заемщика в погашение основной суммы займа	51	58-3	800 000	Выписка банка по расчетному счету
Начислены проценты по договору займа	76	91-1	5 464,48	Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет
Отражено прощение долга в размере начисленных по договору займа процентов (2 841,53 + 6 557,38 + 6 775,96 + 5 464,48)	91-2	76	21 639,35	Соглашение о прощении долга, Бухгалтерская справка-расчет
Кассовый метод: Погашены ОНО (568,31 + 1 311,48 + 1 355,19)	77	68	3 234,98	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен ПНР (21 639,35 x 20%)	99	68	4 327,87	Бухгалтерская справка-расчет

--------------------------------

<*> Отметим, что прощение долга, которое сопровождается намерением кредитора освободить должника от обязательства безвозмездно, то есть когда прощение долга не сопровождается какой-либо имущественной выгодой, рассматривается как дарение. Дарение между коммерческими организациями запрещено согласно пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ. Следовательно, если прощение долга по своей сути будет являться дарением, то такая сделка может быть признана недействительной (см., например, Определение ВАС РФ от 29.08.2012 N ВАС-11081/12 по делу N А04-4485/2011).

<**> Сумма процентов рассчитывается исходя из количества календарных дней в году (в данном случае оно равно 366) и количества календарных дней действия договора займа в текущем месяце.

<***> Заметим, что по данному вопросу существует иная точка зрения. Дополнительно см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Т.Е. Меликовская

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

26.06.2020

Дата добавления: 2021-01-21; просмотров: 57; Мы поможем в написании вашей работы!

Поделиться с друзьями:

Мы поможем в написании ваших работ!