Нарушение банком обязанностей, связанных с электронными денежными средствами ( ст. 135.2 НК РФ).

⇐ ПредыдущаяСтр 42 из 52Следующая ⇒

Данный состав нарушения, совершаемый банком, был введен Федеральным законом от 27 июня 2011 г. N 162-ФЗ <1> в связи с появлением в налоговом праве отношений, связанных с использованием электронных денежных средств. Характеризуя данный состав, необходимо выделить следующие действия, определяющие объективную сторону данного правонарушения:

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 2 апреля 2014 г. N 52-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (ред. от 24.11.2014) // http://www.pravo.gov.ru. 02.04.2014.

- предоставление права организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, использовать корпоративное электронное средство платежа для переводов электронных денежных средств без предъявления этим лицом свидетельства (уведомления) о постановке на учет в налоговом органе, а равно предоставление указанного права при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении переводов электронных денежных средств этого лица (п. 1 ст. 135.2 НК РФ);

- несообщение в установленный срок банком налоговому органу сведений о предоставлении (прекращении) права организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств, об изменении реквизитов корпоративного электронного средства платежа (п. 2 ст. 135.2 НК РФ);

- исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении переводов электронных денежных средств налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента его поручения на перевод электронных денежных средств, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога (авансового платежа), сбора, пеней, штрафа (п. 3 ст. 135.2 НК РФ);

- неправомерное неисполнение банком в установленный настоящим Кодексом срок поручения налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации за счет электронных денежных средств налогоплательщика или налогового агента (п. 4 ст. 135.2 НК РФ);

- совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия остатка электронных денежных средств налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которого в банке находится поручение налогового органа (п. 5 ст. 135.2 НК РФ);

- непредставление банком справок об остатках электронных денежных средств и о переводах электронных денежных средств в налоговый орган в соответствии с п. 2 ст. 86 настоящего Кодекса и (или) несообщение об остатках электронных денежных средств, переводы которых приостановлены, в соответствии с п. 5 ст. 76 настоящего Кодекса, а также представление справок с нарушением установленного срока или справок, содержащих недостоверные сведения (п. 6 ст. 135.2 НК РФ).

7.6. Процедура привлечения

к налоговой ответственности, ее стадии

Привлечение к налоговой ответственности реализуется в установленной процедурной форме, имеющей определенные стадии.

Выделяются стадии:

1) возбуждения дела по налоговому правонарушению;

2) рассмотрения дела и вынесения решения;

3) исполнения решения.

Существуют два порядка рассмотрения дел о налоговых правонарушениях.

1. Дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ.

2. Дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120, 122 и 123 настоящего Кодекса) рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ.

Рассмотрим второй порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, устанавливаемый ст. 101.4 НК РФ.

При обнаружении должностным лицом налогового органа фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена НК РФ (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120, 122, 123 НК РФ), в течение 10 дней со дня выявления указанного нарушения должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое нарушение. При отказе лица, совершившего нарушение законодательства о налогах и сборах, подписать акт делается соответствующая запись в этом акте.

В акте должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также выводы и предложения должностного лица, обнаружившего факты нарушения законодательства о налогах и сборах, по устранению выявленных нарушений и применению налоговых санкций.

Форма акта и требования к его составлению утверждены Приказом ФНС РФ от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" (зарегистрировано в Минюсте РФ 25 июня 2007 г. N 9691).

Акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. Если указанное лицо уклоняется от получения указанного акта, должностным лицом налогового органа делается соответствующая отметка в акте и акт направляется этому лицу по почте заказным письмом. В случае направления указанного акта по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты его отправки.

"В силу пункта 14 статьи 101 и пункта 12 статьи 101.4 НК РФ неизвещение либо ненадлежащее извещение лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа соответствующих материалов является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения и, следовательно, основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения, вынесенного в отсутствие этого лица по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, если только в ходе судебного разбирательства не будет установлено, что указанное лицо фактически приняло участие в рассмотрении соответствующих материалов.

При проверке соблюдения налоговым органом обязанности по извещению лица, в отношении которого была проведена налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля судам следует учитывать, что ст. ст. 101 и 101.4 НК РФ не содержат оговорок о необходимости извещения названного лица исключительно какими-либо определенными способами, в частности путем направления по почте заказного письма с уведомлением о вручении или вручения его адресату непосредственно.

Следовательно, извещение о месте и времени рассмотрения указанных материалов не может быть признано ненадлежащим лишь на том основании, что оно было осуществлено каким-либо иным способом (например, путем направления телефонограммы, телеграммы, по факсимильной связи или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи)" <1>.

--------------------------------

<1> Постановление Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Лицо, совершившее налоговое правонарушение, вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями должностного лица, обнаружившего факт налогового правонарушения, в течение одного месяца со дня получения акта представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.

По истечении срока представления возражений по акту в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим налоговое правонарушение.

Акт рассматривается в присутствии привлекаемого к ответственности лица или его представителя. О времени и месте рассмотрения акта налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно. Неявка извещенного надлежащим образом лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, или его представителя не лишает возможности руководителя (заместителя руководителя) налогового органа рассмотреть акт в отсутствие этого лица.

При рассмотрении акта могут оглашаться составленный акт, иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения. Отсутствие письменных возражений не лишает этого лица права давать свои объяснения на стадии рассмотрения акта.

При рассмотрении акта заслушиваются объяснения лица, привлекаемого к ответственности, исследуются иные доказательства. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ.

При рассмотрении материалов налоговой проверки ведется протокол.

В ходе рассмотрения акта и других материалов мероприятий налогового контроля может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

В ходе рассмотрения акта и других материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1) устанавливает, допускало ли лицо, в отношении которого был составлен акт, нарушения законодательства о налогах и сборах;

2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налоговых правонарушений, содержащихся в НК РФ;

3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица, в отношении которого был составлен акт, к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, или обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение;

2) об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

В решении о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах излагаются обстоятельства допущенного правонарушения, указываются документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, привлекаемым к ответственности, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении лица к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих ответственность за данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено указанное решение, вправе обжаловать это решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также указываются наименование органа, место его нахождения, другие необходимые сведения.

На основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате пеней и штрафа в порядке, установленном ст. ст. 60, 69 НК РФ, и в сроки, установленные ст. 70 НК РФ.

Копия решения руководителя налогового органа и требование об уплате пеней и штрафа вручаются лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате их получения этим лицом (его представителем). В случае если лицо, привлеченное к ответственности, или его представители уклоняются от получения копий указанных решения и требования, эти документы направляются заказным письмом по почте и считаются полученными по истечении шести дней после дня их отправки по почте заказным письмом.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

"Исходя из системного толкования положений статей 101 и 101.4 НК РФ вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля не тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который рассматривал указанные материалы, в том числе возражения соответствующего лица, и непосредственно исследовал все имеющиеся доказательства, также является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения, поскольку в этом случае лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, лишается возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое вынесло решение.

Судам следует учитывать, что статьи 101 и 101.4 НК РФ не содержат положений о том, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть вынесено в день рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, либо о том, что в случае вынесения такого решения в иной день лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, должно быть извещено о месте и времени вынесения решения.

В связи с этим соответствующие действия (бездействие) налогового органа не могут быть квалифицированы в качестве нарушения условий процедуры рассмотрения указанных материалов.

По смыслу статей 101 и 101.4 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.

В то же время следует признать допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

При исследовании и оценке представленной налоговым органом доказательственной базы по налоговым делам судам надлежит исходить из того, что материалы, полученные в результате осуществления оперативно-розыскных мероприятий, могут использоваться налоговыми органами в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки (пункт 4 статьи 101 НК РФ) или при осуществлении производства по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (пункт 7 статьи 101.4), если соответствующие мероприятия проведены и материалы оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" <1>.

--------------------------------

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности этого лица представить объяснения.

Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию неправильного решения.

По выявленным налоговым органом нарушениям законодательства о налогах и сборах, за которые лица подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа составляет протокол об административном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении лиц, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях.

Контрольные вопросы

1. Дайте определение налогового правонарушения и охарактеризуйте его признаки.

2. Как разграничиваются налоговые правонарушения, административные правонарушения за нарушение законодательства о налогах и сборах, налоговые преступления?

3. Какие обстоятельства исключают привлечение к ответственности за налоговые правонарушения?

4. Охарактеризуйте обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за налоговые правонарушения.

5. Каков порядок привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, выявленные в ходе иных контрольных мероприятий?

6. Охарактеризуйте ответственность банков, установленную Налоговым кодексом РФ.

7. Каков порядок исчисления срока давности привлечения к ответственности, взыскания налоговой санкции?

8. Дайте характеристику налоговой санкции.

9. В чем проблема квалификации недостаточно разграниченных между собой составов? Охарактеризуйте позицию Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ.

10. Назовите и охарактеризуйте принципы налоговой ответственности.

Глава 8. ЗАЩИТА ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ, ПЛАТЕЛЬЩИКОВ

СБОРОВ, НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ

8.1. Гарантии защиты прав налогоплательщиков,

плательщиков сборов, налоговых агентов

Конституция РФ гарантирует защиту прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации. Каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом (ст. 45 Конституции РФ).

В налоговом законодательстве акты, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу. Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это - ст. 5 НК РФ <1>.

--------------------------------

<1> Конституция Российской Федерации. Доктринальный комментарий (постатейный) / М.П. Авдеенкова, А.Н. Головистикова, Л.Ю. Грудцына и др.; рук. авт. кол. Ю.А. Дмитриев, науч. ред. Ю.И. Скуратов. 2-е изд., изм. и доп. М.: Статут, 2013. 688 с.

"В ст. 5 НК РФ в развитие положений Конституции РФ предусмотрено три варианта действия нормативных правовых актов налогового законодательства во времени:

1) запрет обратной силы. В соответствии с п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размер сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах сборах, обратной силы не имеют;

2) обязательная обратная сила. В соответствии с п. 3 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу;

3) возможная обратная сила. В силу п. 4 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Что собой представляет обратная сила закона применительно к п. 1 ст. 5 НК РФ, разъяснено в Определении КС РФ от 3 июля 2007 г. N 747-О-О: законодательное закрепление момента начала действия отдельных норм нового налогового закона до вступления последнего в силу с целью учета нового регулирования с момента возникновения правоотношения, в результате чего возникшие и существующие правоотношения подлежат пересмотру в соответствии с новым законом (регулированием).

Иными словами, с такой точки зрения обратная сила возможна только в том случае, если соответствующие правоотношения еще существуют (не прекратились). По прекращенным правоотношениям у их сторон уже нет ни прав, ни обязанностей, вследствие чего их и нельзя изменить. Именно поэтому в Постановлении КС РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П были признаны неконституционными положения налогового законодательства, уже утратившие силу с 1 января 1999 г., но также было указано, что обусловленные рассматриваемыми положениями нарушения прав граждан применительно к незавершенным правоотношениям, возникшим до введения в действие части первой НК РФ, должны быть устранены судами.

Соответственно, при решении вопроса о применении нормативного правового акта законодательства о налогах и сборах, имеющего обратную силу, следует учесть, что если правоотношения по уплате налога уже завершены (налоговый период окончен, налог уплачен), то одним распространением нормативного правового акта, устраняющего (снижающего) обязанность по уплате налога, на прошедший налоговый период сделать налог (либо его часть) излишне уплаченным невозможно. Законодатель в данном случае имеет возможность снизить объем неисполненных обязанностей по уплате налога. Но законодатель может также специально указать в данном нормативном правовом акте на то, что уже уплаченный налог подлежит возврату (зачету). Так, согласно ст. 2 первоначальной редакции Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" плательщики ЕНВД с 1 января 2002 г. обязывались уплачивать ЕСН. Впоследствии федеральный законодатель посчитал такое дополнительное обременение излишним. Статьями 3 и 5 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" обязанность по уплате ЕСН плательщиками ЕНВД была отменена с обратной силой - с 1 января 2002 г., но также было установлено, что суммы ЕСН, уже уплаченные в 2002 г. налогоплательщиками ЕНВД, подлежат зачету.

Следует отметить, что решение вопроса о наличии обратной силы акта законодательства о налогах (взаимосвязанного с вопросом об ухудшении положения налогоплательщика) на практике может представлять собой непростую задачу. По всей видимости, именно это имеется в виду в Постановлении КС РФ от 24 октября 1996 г. N 17-П: Конституция РФ не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги.

Ю.А. Крохина предлагает следующий подход: анализ правовых позиций КС РФ показывает, что к актам законодательства, иным образом ухудшающим положение налогоплательщиков, могут быть отнесены акты, которые: расширяют понятие объекта (объектов) налогообложения или увеличивают налоговую базу по конкретным видам налогов; отменяют право налогоплательщика на применение налоговых вычетов или налоговых льгот, а также вводят ограничения на их применение; устанавливают более ранние сроки уплаты налога или сроки внесения авансовых платежей по налогу; запрещают или вводят дополнительные ограничения для перехода на специальные режимы налогообложения; увеличивают объем обязательной отчетности или расширяют перечень предоставляемых документов в сфере налогообложения" <1>.

--------------------------------

<1> Тютин Д.В. Налоговое право: Курс лекций // СПС "КонсультантПлюс". 2013.

В соответствии с п. 1 ст. 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. В п. 65 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при рассмотрении исков налогоплательщиков о признании неподлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, вынесенных налоговыми органами в соответствии со ст. ст. 46 или 47 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что положения НК РФ не содержат специальных требований об обязательной досудебной процедуре урегулирования таких споров. Поэтому указанные имущественные требования налогоплательщик может предъявить в суд независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов и по основаниям в том числе необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа.

Соответственно, теперь налогоплательщик может, заявив требование о признании неподлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества, ставить вопрос о законности решения по результатам налоговой проверки (ст. 101 НК РФ), в порядке реализации которого и были приняты инкассовые поручения (постановления). Поскольку на уровне ВАС РФ до указанного Постановления Пленума ВАС РФ в явном виде подобного разъяснения не было, оно фактически представляет собой определение практики ВАС РФ. При этом очевидно, что таким способом налогоплательщик может защитить свои права безотносительно к тому, когда были приняты решения по результатам проверок (инкассовые поручения, постановления) - до либо после появления указанного разъяснения ВАС РФ. Ограничение следует из ст. 172 АПК РФ: такое требование может быть подано в суд вплоть до окончания исполнения исполнительного документа (Постановление Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. N 8421/07) <1>.

--------------------------------

<1> Тютин Д.В. Налоговое право: Курс лекций // СПС "КонсультантПлюс". 2013.

8.2. Институт защиты прав налогоплательщиков,

плательщиков сборов, налоговых агентов, его значение

и место в системе налогового права.

Способы защиты прав налогоплательщиков,

плательщиков сборов, налоговых агентов

Если проанализировать случаи употребления понятия "право на защиту" в юридической литературе и в нормативных актах, то можно выделить следующие его значения.

1. Право на защиту как элемент правоспособности (правосубъектности).

Выделение данного значения связано с тем, что правовое регулирование осуществляется двумя путями:

1) через правоотношение, т.е. через установление взаимных субъективных прав и обязанностей сторон в конкретном правоотношении после его возникновения;

2) вне правоотношения, т.е. через установление возможности вступить в конкретное правоотношение и за счет этого реализовать свои интересы либо через установление обязанности действовать в чужих интересах при возникновении определенного правоотношения вне зависимости от воли и интересов субъекта.

Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Однако реально обязанность субъекта по уплате конкретного налога (т.е. правоотношение) возникает только при наступлении юридического факта и при наличии условий, определенных законом.

Данное деление находит выражение в принципе формального равенства (по сути, это равенство прав на вступление в правоотношения) и в принципе социальной справедливости, направленном на выравнивание фактических неравенств (возникают уже в рамках конкретных правоотношений).

Исходя из этого, можно сделать вывод, что право как элемент правоспособности (правосубъектности) представляет собой абстрактную возможность лица иметь права и нести обязанности.

Правоспособность возникает у физических лиц с момента их рождения, а у юридических лиц - с момента их создания.

Право на защиту как элемент правоспособности (правосубъектности) закрепляется конституционно. В частности, в соответствии с Конституцией РФ каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом (ст. 45), каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод (ст. 46).

2. Право на защиту как самостоятельное субъективное право.

Данное право существует в правоотношении и с ним корреспондирует соответствующая обязанность другого субъекта (государства в лице определенного органа).

Как любое субъективное право, право на защиту подлежит самостоятельной защите, в частности, путем обжалования отказа суда в рассмотрении дела по существу путем обжалования актов нормативного или ненормативного характера, ограничивающих это право.

3. Право на защиту как правомочие, входящее в состав любого субъективного права.

Правомочие представляет собой юридическую возможность как составную часть субъективного права.

За счет правомочия на защиту реализуется возможность привести в действие аппарат государственного принуждения против обязанного лица в случае неисполнения им своих обязанностей либо защитить свои права самостоятельными действиями.

4. Право на использование конституционных гарантий осуществления прав и исполнения обязанностей всеми субъектами.

Данное право вытекает из обязанностей государства обеспечить реализацию любым субъектом прав как элементов его правоспособности (правосубъектности). Однако при этом эти обязанности существуют не применительно к конкретному лицу, а в отношении всех потенциальных участников определенных общественных отношений" <1>.

--------------------------------

<1> Курбатов А.Я. Защита прав и законных интересов в условиях "модернизации" правовой системы России. М.: Юстицинформ, 2013. 172 с.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 декабря 2010 г. N 3809/07 отмечается, что лицо, чьи права нарушены, вправе требовать их защиты любыми способами, установленными законом. Кроме того, следует учесть, что в силу п. 2 ст. 11 ГК РФ защита гражданских прав в административном порядке осуществляется лишь в случаях, предусмотренных законом. Изложенное, в частности, означает, что для налогоплательщика не будет иметь перспектив попытка защитить свои права путем обращения к органу власти, не имеющему соответствующей компетенции. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. N 16929/12 разъяснено, что по смыслу гл. 24 АПК РФ к бездействию относится неисполнение органом, осуществляющим публичные полномочия, обязанности, возложенной на него нормативными правовыми и иными актами, определяющими полномочия этих лиц; отсутствие прямо определенной в нормативных правовых актах обязанности у публичного органа означает, что нет и основания для признания бездействия незаконным.

Также следует отметить, что довод о том, что все эффективные способы защиты прав следуют из закона и соответствующей компетенции органов власти, означает, что все без исключения такие способы защиты прав могут быть описаны и классифицированы <1>.

--------------------------------

<1> Тютин Д.В. Налоговое право: Курс лекций // СПС "КонсультантПлюс". 2013.

В Определениях КС РФ от 15 января 2009 г. N 365-О-О, от 4 июня 2009 г. N 1032-О-О отмечается, что наделение такого органа публичной власти, как налоговый, полномочиями действовать властно-обязывающим образом при бесспорном взыскании обязательных платежей правомерно лишь в той степени, в какой такие действия, во-первых, остаются именно в рамках налоговых имущественных отношений, а не приобретают характер гражданско-правовых, административно-правовых или уголовно-правовых санкций и, во-вторых, не отменяют и не умаляют права и свободы человека и гражданина. При этом налогоплательщику, во всяком случае, должно быть гарантировано вытекающее из ст. 46 Конституции РФ право на судебное обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц.

Можно подразделить современные способы защиты прав частных субъектов на те, которые предполагают обязательную активность частного субъекта (инициируются только по его воле путем обращения к соответствующему органу власти), и на те, которые предполагают возможную активность частного субъекта в рамках процедур, уже инициированных органами власти.

К способам первой группы (безусловно-активные) можно отнести:

- обжалование нормативных и ненормативных правовых актов, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов;

- предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога;

- предъявление требований о возмещении убытков (вреда), причиненных незаконными актами (действиями, бездействием) налоговых органов или их должностных лиц;

- предъявление требований о признании не подлежащими исполнению постановлений налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества и инкассовых поручений налогового органа;

- предъявление арбитражным управляющим требований о признании недействительными "сделок" должника по уплате налогов;

- оспаривание учетной стоимости облагаемого имущества;

- требования, направленные на признание задолженности, безнадежной к взысканию и списанию;

- требования о присуждении компенсации за нарушение права на исполнение в разумный срок судебного акта.

К способам второй группы (условно-активные) можно отнести:

- возражения частного субъекта на акт проверки;

- возражения частного субъекта в процедуре рассмотрения материалов проверки;

- возражения частного субъекта при судебном взыскании с него обязательных платежей;

- возражения должника в процедуре банкротства.

Рассматривая различные способы защиты прав частных субъектов налоговых правоотношений, следует учесть, что государственный орган (должностное лицо) и частный субъект зачастую находятся в отношениях власти и подчинения; обязанное лицо должно исполнять требования публичного субъекта, а законность требований (актов, действий, бездействия) органа власти презюмируются <1>.

--------------------------------

<1> Тютин Д.В. Налоговое право: Курс лекций // СПС "КонсультантПлюс". 2013.

8.3. Административный порядок защиты прав

(ст. ст. 101.2, 137 - 139 НК РФ)

Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указывается, что ст. ст. 137 и 138 Кодекса предусматривают право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа. При толковании этих статей следует принимать во внимание, что понятие "акт" использовано в них в ином значении, чем в ст. ст. 100, 101.1 (п. 1) НК РФ.

При применении ст. ст. 137 и 138 Кодекса необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Кроме того, поскольку в Кодексе не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование <1>.

--------------------------------

<1> Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.

Жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права.

Апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со ст. 101 НК РФ, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права.

В налоговом законодательстве предусмотрен обязательный досудебный порядок защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнение обжалуемого акта налогового органа или совершение обжалуемого действия его должностным лицом, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ.

В случае обжалования акта налогового органа или действия его должностного лица в вышестоящий налоговый орган по заявлению лица, подавшего жалобу, исполнение обжалуемого акта или совершение обжалуемого действия может быть приостановлено при наличии достаточных оснований полагать, что указанный акт или указанное действие не соответствует законодательству Российской Федерации.

Решение о приостановлении исполнения обжалуемого акта или совершения обжалуемого действия принимается вышестоящим налоговым органом. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) производится в сроки, установленные НК РФ для подачи соответствующей жалобы.

Лицо, подавшее жалобу (апелляционную жалобу), до принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе) может отозвать ее полностью или в части путем направления письменного заявления в налоговый орган, рассматривающий соответствующую жалобу.

Отзыв жалобы (апелляционной жалобы) лишает лицо, подавшее соответствующую жалобу, права на повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) по тем же основаниям.

Жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав, такой же срок устанавливается для жалобы на вступившее решение налогового органа о привлечении лица к ответственности за налоговые правонарушения или отказе о привлечении к ответственности за налоговые правонарушения. Если же это апелляционная жалоба, то срок здесь установлен три месяца со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

Апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается через вынесший соответствующее решение налоговый орган. Налоговый орган, решение которого обжалуется, обязан в течение трех дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Не могут быть обжалованы в апелляционном порядке решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные Федеральной налоговой службой, в силу положений НК РФ, такие решения обжалуются только в судебном порядке.

Вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения жалобу полностью или в части, если установит, что:

1) жалоба не подписана лицом, подавшим жалобу, или его представителем либо не представлены оформленные в установленном порядке документы, подтверждающие полномочия представителя на ее подписание;

2) жалоба подана после истечения срока подачи жалобы, установленного настоящим Кодексом, и не содержит ходатайства о его восстановлении или в восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы отказано;

3) до принятия решения по жалобе от лица, ее подавшего, поступило заявление об отзыве жалобы полностью или в части;

4) ранее подана жалоба по тем же основаниям.

Налоговый орган, рассматривающий жалобу, принимает решение об оставлении жалобы без рассмотрения полностью или в части в течение пяти дней со дня получения жалобы или заявления об отзыве жалобы полностью или в части. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

В ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) лицо, подавшее эту жалобу, до принятия по ней решения вправе представить дополнительные документы, подтверждающие его доводы.

Вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, без участия лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу).

По итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган:

1) оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;

2) отменяет акт налогового органа ненормативного характера;

3) отменяет решение налогового органа полностью или в части;

4) отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение;

5) признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

Документы, представленные вместе с жалобой на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. ст. 101 или 101.4 НК РФ, или вместе с апелляционной жалобой, и дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения соответствующей жалобы до принятия по ней решения, рассматриваются вышестоящим налоговым органом, если лицо, подавшее соответствующую жалобу, представило пояснения причин, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется.

Вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение, по результатам налоговой проверки, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, и вынести соответствующее решение, предусмотренное НК РФ.

Решение по жалобе (апелляционной жалобе) на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы). Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), или при представлении лицом, подавшим жалобу (апелляционную жалобу), дополнительных документов, но не более чем на один месяц.

Решение по жалобе, по актам ненормативного характера, принимается налоговым органом в течение 15 дней со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, или при представлении лицом, подавшим жалобу, дополнительных документов, но не более чем на 15 дней.

Решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о продлении срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия.

Решение налогового органа по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия.

Следует отметить, что вынесение решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля, по мнению ВАС РФ, не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении. Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля, в том числе при проведении дополнительных мероприятий. Поскольку решение налогового органа было вынесено по результатам рассмотрения материалов проверки с учетом информации, полученной в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, без извещения общества, это обстоятельство следует расценивать как нарушение положений п. 14 ст. 101 НК РФ, влекущее безусловную отмену данного решения (Постановление Президиума ВАС РФ от 16 июня 2009 г. N 391/09) <1>.

--------------------------------

<1> СПС "КонсультантПлюс".

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 5172/09 <1> суд, опираясь на норму права п. 2 ст. 101.2 НК РФ, сделал следующие выводы: вышестоящий налоговый орган не вправе по итогам рассмотрения апелляционной жалобы принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не отмеченных в оспариваемом решении налогового органа; иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении его решения. Принятие решения о дополнительном взыскании с налогоплательщика налоговых платежей фактически означает осуществление контрольной функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством.

--------------------------------

<1> Там же.

8.4. Судебный порядок защиты прав

Важную роль в системе мер защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов играет судебный порядок защиты прав. Судебный порядок защиты - наиболее эффективный способ защиты нарушенных прав, и у соответствующих субъектов достаточно широкий спектр возможностей реализации права через судебную защиту нарушенных прав.

Судебный порядок обжалования имеет ряд известных достоинств перед административным порядком, в том числе независимость и беспристрастность суда, а также обязательность вступивших в законную силу судебных актов для любых субъектов права. Суд может признать недействительным (незаконным) акт некоторого органа власти, но никакой орган власти не может отменить (игнорировать) решение суда. В п. 1 ст. 6 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г. N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации" (который сам по себе имеет приоритет над федеральными законами) установлено, что вступившие в законную силу постановления федеральных судов, мировых судей и судов субъектов РФ, а также их законные распоряжения, требования, поручения, вызовы и другие обращения являются обязательными для всех без исключения органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, других физических и юридических лиц и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории Российской Федерации <1>.

--------------------------------

<1> Тютин Д.В. Налоговое право: Курс лекций // СПС "КонсультантПлюс". 2013.

Исходя из Постановления КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П в случае спора между налогоплательщиком и налоговым органом окончательное решение принимает суд, который рассматривает в установленной законом процедуре дело по существу. В Постановлении КС РФ от 17 марта 2009 г. N 5-П разъяснено, что недопустимо дезавуирование судебного решения во внесудебной процедуре; судебный акт, принятый по спору между действующим от имени государства налоговым органом и налогоплательщиком, впредь до его опровержения в судебном же порядке не может быть отвергнут никаким другим налоговым органом, в том числе вышестоящим.

Как отмечается в Постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П, право каждого на судебную защиту относится к основным неотчуждаемым правам и свободам человека и одновременно выступает гарантией всех других прав и свобод, а правосудие по своей сути может признаваться таковым, только если оно отвечает требованиям справедливости и обеспечивает эффективное восстановление в правах.

Важную роль в реализации судебного порядка защиты прав субъектов налогового права играют процессуальные нормы, закрепленные в Кодексе административного судопроизводства Российской Федерации и Арбитражном процессуальном кодексе Российской Федерации.

Как уже отмечалось, согласно п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

При этом подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Согласно п. 2 ст. 138 НК РФ судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством, а физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, - путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

Арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства дела об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти РФ, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (п. 2 ст. 29 АПК РФ).

Граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности (ч. 1 ст. 198 АПК РФ).

В п. 6 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 <1> разъяснялось, что основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным является одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием.

--------------------------------

<1> Вестник ВАС РФ. 1996. N 9.

В ч. 2 ст. 197 АПК РФ установлено, что производство по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц возбуждается на основании заявления заинтересованного лица, обратившегося в арбитражный суд с требованием о признании недействительными ненормативных правовых актов или о признании незаконными решений и действий (бездействия) указанных органов и лиц. Требования к заявлению о таком признании содержатся в ст. 199 АПК РФ.

Согласно ч. 1 ст. 199 АПК РФ данное заявление должно соответствовать положениям ч. 1, п. п. 1, 2 и 10 ч. 2, ч. 3 ст. 125 АПК РФ.

Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном НК РФ.

В случае если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в установленные сроки, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке.

Акты налоговых органов ненормативного характера, принятые по итогам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб), могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в судебном порядке.

Акты ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, т.е. акты принятые Федеральной налоговой службой России, действия или бездействие его должностных лиц обжалуются в судебном порядке.

При рассмотрении дела об оспаривании решения налогового органа, жалоба на которое в установленный срок не была рассмотрена вышестоящим налоговым органом, судебные расходы по такому делу применительно к ч. 1 ст. 111 АПК РФ полностью или в части могут быть отнесены на налоговый орган независимо от результатов рассмотрения дела.

Если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение нижестоящего налогового органа в обжалованной части было оставлено без изменения полностью или частично, судам необходимо исходить из следующего.

В указанном случае при рассмотрении в суде дела по заявлению налогоплательщика, поданному на основании гл. 24 АПК РФ, оценке подлежит решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений (если таковые имели место), в связи с чем подсудность данного дела определяется по месту нахождения нижестоящего налогового органа.

При этом государственная пошлина уплачивается заявителем в размере, подлежащем уплате при оспаривании одного ненормативного правового акта.

Решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий" <1>.

--------------------------------

Заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом (ч. 4 ст. 198 АПК РФ). Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

При проверке соблюдения налогоплательщиком сроков обращения в суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения как вступившего, так и не вступившего в силу, судам следует исходить из того, что с таким заявлением налогоплательщик вправе обратиться с момента истечения срока, установленного п. 3 ст. 140 НК РФ для рассмотрения жалобы, и до истечения трех месяцев с момента, когда налогоплательщику стало известно о вынесении вышестоящим налоговым органом решения по жалобе <1>.

--------------------------------

<1> Там же.

Следует отметить, что согласно правовой позиции КС РФ, выраженной в Определении от 18 ноября 2004 г. N 367-О <1>, само по себе установление в законе сроков для обращения в суд с заявлениями о признании ненормативных правовых актов недействительными, а решений, действий (бездействия) - незаконными обусловлено необходимостью обеспечить стабильность и определенность административных и иных публичных правоотношений и не может рассматриваться как нарушающее право на судебную защиту, поскольку несоблюдение установленного срока в силу соответствующих норм АПК РФ не является основанием для отказа в принятии заявлений по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, - вопрос о причинах пропуска срока решается судом после возбуждения дела, т.е. в судебном заседании. Заинтересованные лица вправе ходатайствовать о восстановлении пропущенного срока, и если пропуск срока был обусловлен уважительными причинами, такого рода ходатайства подлежат удовлетворению судом (ч. 4 ст. 198 АПК РФ).

--------------------------------

<1> СПС "КонсультантПлюс".

В соответствии со ст. 17 КАС РФ Верховный Суд Российской Федерации, суды общей юрисдикции и мировые судьи рассматривают и разрешают административные дела, связанные с защитой нарушенных или оспариваемых прав, свобод и законных интересов граждан, прав и законных интересов организаций, а также другие административные дела, возникающие из административных или иных публичных правоотношений и связанные с осуществлением судебного контроля за законностью и обоснованностью осуществления государственных или иных публичных полномочий, за исключением дел, отнесенных федеральными законами к компетенции Конституционного Суда Российской Федерации, конституционных (уставных) судов субъектов Российской Федерации и арбитражных судов.

Гражданин, организация, иные лица могут обратиться в суд с требованиями об оспаривании решений, действий (бездействия) органа государственной власти, органа местного самоуправления, иного органа, организации, наделенных отдельными государственными или иными публичными полномочиями (включая решения, действия (бездействие) квалификационной коллегии судей, экзаменационной комиссии), должностного лица, государственного или муниципального служащего (далее - орган, организация, лицо, наделенные государственными или иными публичными полномочиями), если полагают, что нарушены или оспорены их права, свободы и законные интересы, созданы препятствия к осуществлению их прав, свобод и реализации законных интересов или на них незаконно возложены какие-либо обязанности. Гражданин, организация, иные лица могут обратиться непосредственно в суд или оспорить решения, действия (бездействие) органа, организации, лица, наделенных государственными или иными публичными полномочиями, в вышестоящие в порядке подчиненности орган, организацию, у вышестоящего в порядке подчиненности лица либо использовать иные внесудебные процедуры урегулирования споров (ст. 218 КАС РФ).

Если установлено обязательное соблюдение досудебного порядка разрешения административных споров, обращение в суд возможно только после соблюдения этого порядка.

Административное исковое заявление может быть подано в суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации, иному лицу стало известно о нарушении их прав, свобод и законных интересов.

Пропуск установленного срока обращения в суд не является основанием для отказа в принятии административного искового заявления к производству суда. Причины пропуска срока обращения в суд выясняются в предварительном судебном заседании или судебном заседании.

В соответствии с ч. 2 ст. 201 АПК РФ, ст. 255 ГПК РФ, п. 6 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", рядом Постановлений Президиума ВАС РФ (в т.ч. от 17 марта 2011 г. N 14044/10, от 6 сентября 2011 г. N 4784/11) суд может признать недействительными (незаконными) только такие акты (действия, бездействие), которые одновременно не соответствуют закону и нарушают права заинтересованного лица. Наличие только одного условия (например, только незаконное содержание акта) препятствует вынесению судом положительного для заявителя решения. В п. 15 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 10 февраля 2009 г. N 2 отмечается, что в заявлении об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных или муниципальных служащих в частности, должно быть указано, какие решения, действия (бездействие), по мнению заявителя, являются незаконными, какие права и свободы нарушены (осуществлению каких прав и свобод созданы препятствия) <1>.

--------------------------------

<1> Тютин Д.В. Налоговое право: Курс лекций // СПС "КонсультантПлюс". 2013.

"Судебный порядок защиты (судебная форма защиты) носит универсальный характер, т.е., если какое-либо лицо считает свои права и интересы нарушенными, оно должно иметь возможность обратиться в суд за защитой.

Такой подход основан на ст. 46 Конституции РФ, в которой установлено следующее:

1. Каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод.

2. Решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд.

3. Каждый вправе в соответствии с международными договорами РФ обращаться в межгосударственные органы по защите прав и свобод человека, если исчерпаны все имеющиеся внутригосударственные средства правовой защиты.

Кроме того, следует учитывать, что согласно ч. 3 ст. 56 Конституции РФ право на судебную защиту не подлежит ограничению даже в условиях чрезвычайного положения.

Особое значение судебной формы защиты обусловлено тем, что суды при рассмотрении дела должны исследовать по существу все фактические обстоятельства, а не ограничиваться только установлением формальных условий применения нормы (абз. 1 п. 3.2 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 12 июля 2006 г. N 267-О)" <1>.

--------------------------------

"В качестве примеров применения принципа универсальности судебной защиты можно привести следующие правовые позиции Конституционного Суда РФ <1>:

--------------------------------

<1> Правовые позиции Конституционного Суда РФ являются общеобязательными на основании ст. 6, ч. 3 ст. 29 и ст. 71 ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации", что, в частности, было подтверждено в п. 3 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П. При этом не имеет значения, в каком виде решения Конституционного Суда РФ (определении или постановлении) содержатся эти позиции.

1) содержащуюся в п. 1 резолютивной части Постановления от 12 марта 2001 г. N 4-П. Из этой позиции можно сделать общий вывод, касающийся не только процедуры несостоятельности (банкротства). Суть его заключается в следующем. Поскольку право на судебную защиту ограничению не подлежит, то, если какой-либо субъект считает свои права нарушенными, вопрос о том, предусмотрено ли прямо обжалование конкретного определения процессуальным кодексом, значения не имеет. Требование данного субъекта должно быть рассмотрено в соответствующем суде по существу;

2) выраженную в абз. 5 п. 3 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 1 марта 2001 г. N 67-О, согласно которой отсутствие в действующем законодательстве прямых указаний на возможность судебного рассмотрения дел по жалобам юридических лиц на действия (бездействие) органов государственной власти не может парализовать само это право, гарантированное непосредственно Конституцией РФ. Разрешение же вопроса о том, каким судам - арбитражной или общей юрисдикции - подведомственны такие жалобы, зависит от их конкретного содержания, в том числе от того, какие именно права были нарушены действиями (бездействием) органов государственной власти;

3) закрепленную в абз. 3 п. 6 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда РФ от 28 мая 1999 г. N 9-П, где указывалось, что право на судебную защиту предполагает охрану прав и законных интересов гражданина не только от произвола законодательной и исполнительной власти, но и от ошибочных решений суда. При этом эффективной гарантией такой защиты является и сама возможность пересмотра дела вышестоящим судом, которая в тех или иных формах (с учетом особенностей каждого вида судопроизводства) должна быть обеспечена государством;

4) содержащиеся в абз. 1 п. 3 мотивировочной части и п. 1 резолютивной части Постановления Конституционного Суда РФ от 17 января 2008 г. N 1-П, в соответствии с которыми установленное АПК РФ исключение обжалования в кассационном порядке вступивших в законную силу решений и определений Высшего Арбитражного Суда РФ, принятых по отнесенным к его подсудности делам об оспаривании нормативных правовых актов, не означает, что такие решения и определения вообще не подлежат обжалованию и судебной проверке. В целях реализации положений ст. 46 Конституции РФ они могут быть пересмотрены в порядке надзора Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ. При этом исключение обжалования в кассационном порядке решений Высшего Арбитражного Суда РФ, вынесенных им в качестве суда первой инстанции по делам об оспаривании нормативных актов, не противоречит Конституции РФ.

Установление в законе сроков для обжалования решений судов нижестоящих инстанций обусловлено необходимостью обеспечить стабильность гражданского оборота и также, по мнению Конституционного Суда РФ, не может рассматриваться как нарушение права на судебную защиту (абз. 2 п. 3 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 21 декабря 2004 г. N 409-О)" <1>.

--------------------------------

Важное место в правовом механизме защиты прав налогоплательщиков в Российской Федерации занимает Европейский суд по правам человека с момента ратификации Российской Федерацией в 1998 г. Европейский конвенции о защите прав человека и основных свобод 1950 г. Механизм, основанный на положениях Конвенции о защите прав человека и основных свобод 1950 г. и Протоколов к ней, дает налогоплательщикам дополнительные возможности для отстаивания своих законных интересов.

К числу преимуществ средств защиты, предусмотренных данным механизмом, можно отнести следующие:

- ЕСПЧ становится дополнительной (а может, и последней) инстанцией, в которую могут обратиться российские налогоплательщики за защитой своих прав;

- возможность использовать авторитетный судебный механизм для защиты нарушенных прав, в том числе и вследствие недостатков деятельности российских судебных органов;

- для обращения в ЕСПЧ налогоплательщику не обязательно использовать в каждом случае все внутригосударственные возможности защиты своих прав по каждому эпизоду их нарушения. Позиция данного Суда состоит в том, что принцип исчерпания внутригосударственных средств правовой защиты не применяется, если административная практика состоит из повторений противоправных действий, безразличное отношение государственных органов к такой практике доказано и делает применение внутригосударственных средств защиты прав налогоплательщика неэффективным <1>.

--------------------------------

<1> Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право. М.: Международные отношения, 2014. 824 с.

Контрольные вопросы

1. Какой порядок защиты прав налогоплательщика устанавливается законодательством о налогах и сборах?

2. Каков порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц?

3. Что означает апелляционная жалоба и каков порядок ее подачи?

4. Какова процедура обжалования решений, вступивших в законную силу?

5. В какой форме реализуется судебный порядок защиты прав налогоплательщиков?

Глава 9. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В ИНОСТРАННЫХ ГОСУДАРСТВАХ. МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВОЕ ПРАВО

9.1. Понятие и виды налоговых систем

в зарубежном налоговом праве

В науке налогового права не сложилось устойчивого определения налоговой системы. Многими авторами в понятие налоговой системы включаются различные элементы, что обусловлено и существовавшим в 90-е годы нормативно закрепленным определением понятия "налоговая система" <1>, которое хотя и подвергалось критике со стороны ученых, тем не менее бралось за основу в исследованиях, и тем, что в последующих законах это понятие не раскрывалось, поэтому среди множества концепций можно выделить две основные. Согласно первой концепции понятия "налоговая система" и "система налогов" являются тождественными, этот подход называют узким подходом. Согласно второму подходу, который называют широким подходом, налоговая система может быть представлена как совокупность отдельных элементов, включающих в себя в том числе систему налогов и сборов <2>.

--------------------------------

<1> Согласно ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" понятие налога, другого платежа и налоговой системы (в ред., действ. до 1 января 1999 г.), совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему.

<2> См. подр.: Соколова Э.Д. К вопросу о понятии налоговой системы // Финансовое право. 2011. N 1. С. 28 - 31.

Не ставя перед собой задачу разобраться в сложившихся определениях налоговой системы, будем воспринимать ее как сложившуюся в конкретном государстве под влиянием существующих в нем экономических, политических и социальных условий систему налогов и сборов, принципов ее построения и порядка осуществления управления и контроля, в целях обеспечения поступления налоговых платежей в бюджет государства и (или) муниципальных образований.

Формирование эффективной налоговой системы имеет большое значение для современных государств, для которых налоги становятся одним из основных источников пополнения бюджета, а, следовательно, обеспечения материального исполнения возложенных на государство функций. Во многих государствах налоговые системы формируются на протяжении нескольких веков, перестраиваясь под влиянием изменяющихся экономических реалий.

При построении налоговой системы в государстве учитывается форма государственного устройства. Форма государственного устройства является одним из оснований для классификации налоговых систем на следующие виды:

- налоговые системы конфедеративных государств;

- налоговые системы федеративных государств;

- налоговые системы унитарных государств.

В этой связи большое влияние на построение налоговых систем оказывает сложившийся в этом государстве порядок разделения полномочий между государством и составляющими его элементами, который в сфере налогообложения включает следующие составляющие:

- полномочия по установлению налогов на своей территории: вводить те или иные налоги, определять налоговые ставки, а также корректировать иные элементы налогов;

- полномочия по формированию бюджетов за счет тех или иных налогов;

- полномочия по сбору налогов и управлению налоговой системой.

Федеративные и конфедеративные государства включают в себя относительно самостоятельные составные части (например, кантоны в Швейцарии, субъекты в Российской Федерации, штаты в США), что и предопределяет порядок распределения налоговых полномочий, поскольку возникает потребность в формировании не только общего государственного бюджета, но и бюджета региона и бюджета муниципального образования.

Таким образом, федеративное устройство предполагает наличие трехуровневой системы, включающей в себя: уровень государства, уровень его субнациональных образований и уровень муниципальных образований.

Как отмечает И.И. Кучеров, в основу построения налоговых систем федеративных государств положен налоговый федерализм, представляющий собой систему принципов деятельности и разграничения компетенции органов центральной и региональной власти в сфере налоговых отношений <1>.

--------------------------------

<1> Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. М.: ЮрИнфоР, 2003. С. 113.

Налоговый федерализм может по-разному осуществляться в странах.

Согласно первому подходу федерация обладает большим объемом полномочий по установлению и введению налогов, в то время как субъекты получают возможность на перераспределение собранных налоговых доходов между бюджетами.

Так, согласно ст. 105 Конституции Федеративной Республики Германии, земли имеют право законодательствовать в области местных налогов на потребление и в отношении расходов, пока и поскольку они не тождественны налогам, установленным федеральным законодательством.

По ст. 106 Конституции Германии поступления от подоходного налога, от налогов на корпорации и налога с оборота (общие налоги) принадлежат одновременно Федерации и землям в той мере, в какой поступления от этих налогов в соответствии с абзацем 5 и налога с оборота в соответствии с абзацем 5а не принадлежат общинам. Поступления от подоходного налога и налога на корпорации в пользу Федерации и земель распределяются по половинам. Доли поступления от налога с оборота в пользу Федерации и земель определяются федеральным законом, который нуждается в одобрении Бундесрата. В определении причитающихся частей исходят из следующих принципов:

1) в пределах текущих поступлений Федерация и земли имеют равное право на покрытие своих необходимых расходов. При этом размеры расходов определяются с учетом многолетнего финансового планирования;

2) потребности Федерации и земель в покрытии расходов должны регулироваться таким образом, чтобы достичь их экономического выравнивания, избежать чрезмерной нагрузки на налогоплательщиков и обеспечить равный уровень жизни на всей территории Федерации <1>.

--------------------------------

<1> Цит. по: Конституции зарубежных государств: Учеб. пособие / Сост. проф. В.В. Маклаков. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Волтерс Клувер, 2003.

Таким образом, большая часть полномочий по установлению и введению налогов передана Федерации и земли не могут устанавливать налоги, аналогичные федеральным, но земли получают возможность на выравнивание своих бюджетов, в том числе за счет распределения налогов между бюджетами.

Система налогов и сборов ФРГ

В Германии взимается, по оценкам различных специалистов, 40 - 45 видов налогов. Налоговая система Германии характеризуется высоким уровнем налоговой нагрузки, который в разное время варьируется от 34 до 40%, что обусловлено высоким уровнем социального обеспечения, финансирование которого осуществляется за счет налоговых платежей и взносов.

Роль налогов в формировании доходной части бюджета составляет примерно 84% в зависимости от года. Доля прямых налогов на примере 2013 года составляет 51,7%, а косвенных - 48,3% <1>.

--------------------------------

<1> См.: Ларионова А.А. Сравнительный анализ налоговых систем России и Германии // Международный бухгалтерский учет. 2015. N 17. С. 2 - 16.

Общие условия взимания налогов, процедура обжалования действий финансовых органов, а также вопросы ответственности за нарушения налогового законодательства содержатся в Налоговом кодексе (der Abgabenordnung), который был введен в действие в 2002 г. Непосредственный порядок уплаты конкретного налога регулируется специальными законами. Например, закон об индивидуальном подоходном налоге регулируется специальным законом - Einkommensteuergesetz <1>.

--------------------------------

<1> https://dejure.org/gesetze/EStG/1.html.

Отдельный интерес представляет церковный налог, который могут взимать официально признанные религиозные организации, основанием для взимания налога служит запись о религиозной принадлежности в карте налогоплательщика.

Налоговая надбавка в поддержку солидарности взимается в целях формирования денежных средств для ускоренного развития территорий, которые ранее были частью ГДР. В Германии ведется уже многолетняя дискуссия о целесообразности продолжения его существования в налоговой системе государства.

┌────────────────────────────────────┐┌─────────────┐

│ Система налогов и сборов ││ Церковный │

└─────────────────┬──────────────────┘│ налог │

│ └─────────────┘

┌───────────────┬──────────┴───────┬─────────────────┐

┌──────┴───────┐ ┌─────┴───────┐ ┌────────┴──────┐ ┌────────┴───────┐

│ налоги, │ │ федеральные │ │ налоги земель │ │ налоги общин │

│ находящиеся │ │ налоги │ │ │ │ (муниципальных │

│ в совместном │ └─────┬───────┘ └────────┬──────┘ │ образований) │

│ ведении │ │ │ └────────┬───────┘

└──────┬───────┘ │ │ │

┌──────┴────┐ ┌───────┴──────────┐ ┌─────┴───────┐┌────────┴───────┐

│ НДС │ │налоговая надбавка│ │имущественный││ промысловый │

│ │ │ в поддержку │ │ налог ││ налог │

└──────┬────┘ │ солидарности │ └─────┬───────┘└────────┬───────┘

│ └───────┬──────────┘ │ │

┌──────┴────────┐┌─────┴───────┐ ┌────────┴───────┐ ┌───────┴───────┐

│индивидуальный ││ акцизы │ │ налог на │ │ земельный │

│ подоходный ││ │ │ наследование │ │ налог │

│ налог │└─────┬───────┘ │ и дарение │ └───────┬───────┘

└──────┬────────┘ │ └────────┬───────┘ │

┌──────┴─────┐ ┌───────┴───────┐ ┌───────┴───────┐ ┌───────┴───────┐

│ налог на │ │страховой налог│ │ налог на пиво │ │ налог │

│ прибыль │ │ │ └───────┬───────┘ │ с владельцев │

│ корпораций │ └───────┬───────┘ │ │ собак и др. │

└────────────┘ │ │ └───────────────┘

┌───────┴───────┐ ┌───────┴───────┐

│ федеральные │ │ транспортный │

│сборы и пошлины│ │ налог │

└───────────────┘ └───────┬───────┘

┌───────┴───────┐

│ налог на │

│противопожарную│

│ охрану │

└───────┬───────┘

┌───────┴───────┐

│на приобретение│

│ земельных │

│ участков и др.│

└───────────────┘

Второй подход предполагает возможность создания собственных налоговых систем на уровне регионов.

В США штаты обладают большой самостоятельностью по формированию налоговых систем, при этом некоторые налоги, такие как, например, подоходные с физических лиц и корпораций, устанавливаются параллельно на уровне федерации и на уровне штатов.

Верховным судом США были сформулированы определенные ограничения прав штатов по установлению налогов. Так, штат может установить налог при соблюдении следующих условий:

- налогом облагается деятельность, связанная со штатом;

- налогообложение справедливо распределено;

- налог не создает условий для дискриминации торговли между штатами;

- налог относится к услугам, которые оказывает штат <1>.

--------------------------------

<1> Килинкарова Е.В. Налоговое право для зарубежных стран: Учебник для бакалавриата и магистратуры. М.: Юрайт, 2014. С. 78.

Схожее правило построения налоговой системы применяется и в Канаде, хотя здесь, в отличие от США, применяется также и система по распределению налога, но только в отношении одного вида налога и не во всех провинциях <1>.

--------------------------------

<1> См.: Лыкова Л.Н., Букина И.С. Налоговые системы зарубежных стран: Учебник для бакалавриата и магистратуры. М.: Юрайт, 2015. С. 41.

Система налогов и сборов Канады

Канада является федеративным государством, включающим в себя 10 провинций и 3 федеральные территории, поэтому обладает трехуровневой системой. Согласно Конституции Канады, федеральное правительство имеет широкие полномочия по установлению налогов с некоторыми ограничениями <1>. В провинциях устанавливаются прямые налоги, которые не могут быть переложены на жителей других провинций, т.е. взимание косвенных налогов в провинциях запрещено на уровне Конституции (в ст. 92 Конституции Канады указано, что провинции могут устанавливать прямое налогообложение внутри провинции с целью получения средств для провинции). Вместе с тем на уровне провинций взимается налог с продаж, который в Российской Федерации относится к косвенным налогам, а в Канаде - к прямым. Налог с продаж в Канаде не признается косвенным налогом в связи с тем, что в случае с розничными продажами этот налог не может быть перенесен на иного субъекта, а лицо, покупающее товары в розницу, отдает себе отчет в необходимости уплатить данный налог, а значит, он не может относиться к косвенным налогам <2>. Таким образом у провинций есть право взимать этот налог, при этом действует строгое правило указывать его отдельной суммой в чеке, чтобы лицо осознавало, какую сумму налога оно уплачивает.

--------------------------------

<1> http://www.nrcan.gc.ca/mining-materials/taxation/mining-taxation-regime/8884

<2> К такому выводу пришел Верховный суд Канады (Reference re Quebec Sales Tax, [1994] 2 S. C. R. 715), с решением можно ознакомиться по этой ссылке: http://scc-csc.lexum.com/scc-csc/scc-csc/en/item/1158/index.do.

На муниципальном уровне возможно взимание только тех налогов, право на сбор которых им делегировано.

Провинции получают больше доходов, чем федерация, что обусловлено стремлением к самостоятельности провинций в том числе и в финансовых делах, которой провинциям удалось добиться после Второй мировой войны.

Федеральное правительство осуществляет трансферты в бюджеты провинций в целях их выравнивания, особенно это касается бедных регионов. В отличие от США в Канаде обеспечение сбалансированности бюджета в провинциях не требуется принятия специального закона <1>.

--------------------------------

<1> http://www.nrcan.gc.ca/mining-materials/taxation/mining-taxation-regime/8886

┌───────────────────────────────────┐

│ Система налогов и сборов Канады │

└─────────────────┬─────────────────┘

┌──────────────────┼───────────────────┐

┌─────────┴─────────┐┌───────┴──────────┐┌───────┴──────┐

│федеральные налоги ││ налоги провинций ││местные налоги│

└─────────┬─────────┘└───────┬──────────┘└───────┬──────┘

┌─────────┴─────────┐┌───────┴──────────┐┌───────┴──────┐

│ индивидуальный ││ индивидуальный ││ налог на │

│ подоходный налог ││ подоходный налог ││ недвижимость │

└─────────┬─────────┘└───────┬──────────┘└───────┬──────┘

┌─────────┴─────────┐┌───────┴──────────┐┌───────┴──────┐

│ налог на ││ налог на ││ сборы и │

│прибыль корпораций ││прибыль корпораций││ пошлины │

└─────────┬─────────┘└───────┬──────────┘└──────────────┘

┌─────────┴─────────┐┌───────┴──────────┐

│ налог на ││ налог с продаж, │

│ добавленную ││гармонизированный │

│ стоимость ││ налог с продаж │

└─────────┬─────────┘└───────┬──────────┘

┌─────────┴─────────┐┌───────┴──────────┐

│ акцизные налоги ││ акцизы на табак │

│ и акцизные сборы ││ и топливо │

└─────────┬─────────┘└───────┬──────────┘

┌─────────┴─────────┐┌───────┴──────────┐

│взносы и отчисления││ налоги на фонд │

│ на социальное ││ заработной платы,│

│ и пенсионное ││ медицину │

│ страхование ││ и/или образование│

└─────────┬─────────┘└───────┬──────────┘

┌─────────┴─────────┐┌───────┴──────────┐

│таможенные пошлины ││ налоги на добычу │

│ ││ полезных │

│ ││ ископаемых │

└─────────┬─────────┘└───────┬──────────┘

┌─────────┴─────────┐┌───────┴──────────┐

│ налоги на добычу ││ налоги на переход│

│ полезных ││ собственности │

│ ископаемых │└───────┬──────────┘

└───────────────────┘ │

┌───────┴──────────┐

│ другие │

└──────────────────┘

Третий подход можно выделить в налоговой системе Швейцарии.

Согласно швейцарской Конституции кантоны обладают фискальным суверенитетом. На уровне Конституции определены налоги, которые могут взиматься на союзном уровне и пределы их взимания. Например, в ст. подп. "а" п. 128 Конституции Швейцарии определено, что Союз может взимать прямой налог в размере не более 11,5% с дохода физических лиц, а в п. 4 указанной статьи отмечено, что налог распределяется и собирается кантонами. Таким образом, получается, что кантоны делегировали Союзу часть своих полномочий в сфере налогообложения, при этом делегирование этих полномочий обладает также признаками срочности, так что для продления права использования федеральных налогов будет необходимо очередное продление этого права со стороны населения и кантонов (это правило установлено в 13 положении, закрепленном в гл. 2 раздела 6 Конституции Швейцарии).

Система налогов и сборов Швейцарии <1>

--------------------------------

<1> http://www.wifoe.tg.ch/documeNts/Swiss_Tax_System.pdf

В Швейцарии налоги взимаются на уровне федерации, 26 кантонами и 2350 муниципальными образованиями.

Налоговая политика Швейцарии характеризуется достаточной консервативностью, однако под воздействием экономических и внешних факторов и она в последнее время претерпевает изменения. Большое влияние на изменения подходов в налогообложении оказывает Организация экономического сотрудничества и развития, которая выявляет факты вредоносной налоговой конкуренции стран, что заставляет страны, уличенные в этом, изменять сложившиеся традиционно подходы к налогообложению.

Большая работа ведется в Швейцарии по борьбе с двойным налогообложением, образование которого возможно не только при обложении транснациональных операций, выходящих за границы Швейцарии, но и внутри государства на межкантональном уровне. Двойное налогообложение запрещено на уровне Конституции, в связи с этим большая работа проводится по гармонизации налогов внутри государства. В 1990 г. в Швейцарии принимается закон о налоговой гармонизации <1>, который вступил в силу в 1993 г. Данный закон устанавливает принципы взимания прямых налогов на уровне кантонов, а в некоторых случаях и на уровне муниципальных образований, в случаях, когда их установление контролируется на кантональном уровне. Кантоны обязаны привести свое законодательство в соответствие с этим законом, однако он не регулирует всех вопросов установления налогов, в связи с чем у кантонов остается все еще много полномочий по структурированию своих налогов и налоговых систем. Право кантонов может быть ограничено также международным соглашением, заключенным на уровне конфедерации.

--------------------------------

<1> https://www.admin.ch/opc/de/dassified-compilation/19900333/201401010000/642.14.pdf

К необычным налогам можно отнести налог на освобождение от военной или альтернативной гражданской службы. Он взимается со швейцарских мужчин, которые освобождены от прохождения военной службы или получили отсрочку. Взимается он с мужчин, достигших возраста 20 лет и до 30 лет, если лицо признано не годным к военной службе, и до 34 лет, если лицо получило отсрочку от службы. Взимается налог в размере 3% от налогооблагаемого дохода или в твердой сумме, устанавливается кантонами, а перечисляется в государственный бюджет. Налог можно вернуть, после того как лицо пройдет службу, от которой у него было освобождение, в течение 5 лет после прохождения службы, путем подачи заявления в службу кантона.

┌──────────────────────────────────────┐

│ Система налогов и сборов в Швейцарии │

└─────────────────┬────────────────────┘

┌───────────────────┼────────────────────┐

┌────────┴──────────┐┌───────┴────────┐┌──────────┴──────────┐

│ уровень федерации ││уровень кантонов││уровень муниципальных│

│ образований ││ ││ образований │

└────────┬──────────┘└───────┬────────┘└──────────┬──────────┘

┌────────┴──────────┐┌───────┴────────┐┌──────────┴──────────┐

│ подоходный налог ││подоходный налог││ подоходный налог │

└────────┬──────────┘└───────┬────────┘└──────────┬──────────┘

┌────────┴──────────┐┌───────┴────────┐┌──────────┴──────────┐

│корпоративный налог││ патентный налог││ корпоративный налог│

└────────┬──────────┘└───────┬────────┘│ и налог на прирост │

┌────────┴──────────┐┌───────┴────────┐│ капитала │

│ НДС ││налог на лотереи│└──────────┬──────────┘

└────────┬──────────┘└───────┬────────┘┌──────────┴──────────┐

┌────────┴──────────┐┌───────┴────────┐│ налог на недвижимое │

│ гербовые сборы ││ кантональный ││ имущество │

└────────┬──────────┘│ налог на казино│└──────────┬──────────┘

┌────────┴──────────┐└───────┬────────┘┌──────────┴──────────┐

│ налоги на топливо,│┌───────┴────────┐│налог на наследование│

│ пиво, спирт ││ транспортный ││ и дарение │

└────────┬──────────┘│ налог │└──────────┬──────────┘

┌────────┴──────────┐└───────┬────────┘┌──────────┴──────────┐

│ налог на │┌───────┴────────┐│ налоги на товары │

│ освобождение ││ налог ││ и услуги │

│ от военной или ││ на недвижимость│└──────────┬──────────┘

│ альтернативной │└───────┬────────┘┌──────────┴──────────┐

│ гражданской службы│┌───────┴────────┐│ налоги на владельцев│

└────────┬──────────┘│ налог на ││ собак и др. │

┌────────┴──────────┐│ наследование │└─────────────────────┘

│таможенные пошлины ││ и дарение │

└────────┬──────────┘└───────┬────────┘

┌────────┴──────────┐┌───────┴────────┐

│ налоги ││ корпоративный │

│ с транспортных ││ налог и │

│ средств ││налог на прирост│

└────────┬──────────┘│ капитала │

┌────────┴──────────┐└───────┬────────┘

│ федеральный налог │┌───────┴────────┐

│ на казино ││ и др. │

└───────────────────┘└────────────────┘

Унитарные государства обладают, как правило, двухуровневой налоговой системой, поскольку им свойственна высокая степень централизации, характеризующаяся тем, что административно-территориальные единицы унитарных государств не обладают суверенными правами, в том числе и в сфере налогообложения. Однако в тех унитарных государствах, в которых имеются в составе и автономные образования, в налоговой системе может быть образован и уровень этого автономного образования.

В то время как учеными <1> в отношении Российской Федерации на основании объективных данных все чаще констатируется чрезмерная централизация финансов, во многих унитарных государствах наблюдается тенденция к децентрализации финансов, в связи с этим термин налоговый федерализм стал применяться независимо от формы государственного устройства.

--------------------------------

<1> См., напр.: Васильева Н.В. Распределение доходов между различными уровнями публичной власти // Lex russica. 2014. N 12. С. 1411 - 1419.

Примером такой успешной децентрализации финансов в унитарном государстве можно назвать Испанию.

Как отмечает Д.А. Дементьева, в Испании процесс децентрализации налоговых полномочий всегда являлся и остается ключевым вопросом, как в правовом поле, так и в экономическом, и политическом плане. Конституция Испании (ст. 133 п. 1) гласит, что изначальное право устанавливать налоги принадлежит государству и осуществляется законом, таким образом, право инициативы в установлении налогов принадлежит исключительно государству в силу закона. То же положение закреплено в ст. 4 Общего закона о налогах. С другой стороны, автономные сообщества и местные образования также наделены правом устанавливать и взимать налоговые платежи в соответствии с Конституцией и законами (ст. 133.2 Конституции Испании). В силу этого на налоговые публичные органы автономные сообщества и местные органы власти распространяются те же конституционные нормы и принципы, что и на государство в целом. Испанское законодательство предоставляет широкие полномочия автономным сообществам и муниципалитетам для взаимовыгодного сотрудничества в налоговой сфере <1>.

--------------------------------

<1> См.: Дементьева Н.А. Понятие налогового федерализма в доктрине и законодательстве Испании // Финансовое право. 2014. N 2. С. 34 - 39.

Кроме того, в современной Испании существуют автономные сообщества, обладающие привилегиями в налоговой сфере в силу того, что в результате их высокого экономического развития в них отмечается наибольшая собираемость налогов (например, Мадрид или Каталония), другие имеют специальный налоговый режим в силу их особого географического расположения (например, Канарские острова или североафриканские города-анклавы Сеута и Мелилья), также следует отметить форальные, или исторические автономные сообщества (Наварра и Страна Басков), обладающие в области налогообложения большей автономией, чем остальные <1>.

--------------------------------

<1> См.: Там же. С. 39.

Система налогов и сборов Китая

Китай является унитарным государством, соответственно обладает системой налогов и сборов, состоящей из двух уровней: уровень государства и уровень местный (провинций, автономного района, города центрального значения). Особенностью Китая является наличие системы "одно государство - две системы". Применение концепции "одно государство - две системы" основано на правовых гарантиях внутригосударственного и международного характера. При внесении изменений в Конституцию КНР в декабре 1984 г. была добавлена ст. 31. В ней предусмотрено, что государство может устанавливать особые административные районы, когда это необходимо. Вслед за внесением изменений в Основной закон государства была проведена работа международного характера. Был заключен ряд международных соглашений с Великобританией и Северной Ирландией - Объединенная декларация по вопросу Гонконга, Объединенная декларация по вопросу Макао. После этого были приняты соответствующие законы на уровне материкового Китая <1>. В Основном законе особого административного района Гонконг от 4 апреля 1990 г. и Основном законе особого административного района Макао от 31 марта 1993 г., в частности, предусмотрено, что существующие на этих территориях капиталистические системы и образ жизни должны оставаться неизменными в течение 50 лет, а социалистическая система и политика не должны проводиться в Гонконге и Макао (ст. 5). В силу этой и ряда других норм Основных законов налоговые системы и таможенные территории материкового Китая, Гонконга и Макао полностью независимы <2>.

--------------------------------

<1> Шепенко Р.А. Налоговое право Китая: Источники и субъекты. М.: Статут, 2004. С. 20 - 21.

<2> Шепенко Р.А. Суверенитет и его влияние на вопросы налогообложения // Право и экономика. 2014. N 7. С. 48 - 55.

Центральное правительство не может устанавливать налоги в Макао. Налоги в Макао ниже, чем в других странах и даже Гонконге, за исключением налога на франчайзинговый бизнес, взимаемый с компаний, которым правительство Макао предоставляет соответствующее право, подписывая с ними контракты, для них не существует единой ставки, они определены на основе маржи прибыли с учетом издержек и других факторов.

Отдельного упоминания заслуживает и Тайвань, на котором также существует своя налоговая система. Налоговое законодательство Тайваня включает в себя более 100 законов о налогах.

Помимо Тайваня на особый статус претендует и Тибет. С 1965 г. Тибет является автономным районом Китайской Народной Республики, который называется Тибетский автономный район. Он не имеет статуса Гонконга и Макао. Налоговое законодательство материкового Китая, в отличие от Тайваня, действует на его территории.

Таким образом, можно констатировать, что в Китае налоговое право состоит из следующих 4 составляющих: налоговое право Китайской Народной Республики, особых административных районов Гонконг и Макао, а также Тайваня <1>.

--------------------------------

<1> См.: Шепенко Р.А. Налоговое право Китая: источники и субъекты. М.: Статут, 2004. С. 14 - 36.

Китайское налоговое законодательство некодифицированно. Общие правила налогообложения в КНР предусмотрены Законом КНР "Об управлении сбором налогов" и подробными правилами применения Закона КНР "Об управлении сбором налогов". Взимание отдельных налогов регулируется отдельными законами (в настоящее время их три - Закон КНР "О налоге на доходы предприятий", Закон КНР "О налоге на доходы физических лиц" и Закон КНР "О транспортном налоге") и административными правовыми актами, принимаемыми правительством (Положение "О применении Закона КНР о налоге на доходы предприятий", Положение "О применении Закона КНР о налоге на доходы физических лиц", Положение "О применении Закона КНР о транспортном налоге", Временное положение "О налоге на добавленную стоимость", Временное положение "О налоге на предпринимательскую деятельность", Временное положение "О налоге на недвижимость" и др.). Кроме того, в КНР действует около 1,5 тыс. нормативных актов в сфере налогообложения, принятых Министерством финансов КНР и Главным государственным налоговым управлением КНР (ГГНУ КНР) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Бажанов П.В. Ведение бизнеса в Китае: правовые аспекты. Вып. 1. Обзор правовой среды для бизнеса: Кн. для юристов, сопровождающих бизнес. М.: Инфотропик Медиа, 2015; СПС "КонсультантПлюс".

Китай в настоящее время предпринимает попытки осуществления замены налога на предпринимательскую деятельность НДС. Впервые Пилотный проект, связанный с заменой налога на предпринимательскую деятельность на НДС, был запущен в Шанхае в начале 2012 г. и распространился еще в восьми других провинциях и муниципалитетов в сентябре 2012 г., по состоянию на 1 августа 2013 г. он должен быть распространен по всей стране и на большее количество услуг. Цель состоит в том, чтобы упразднить налог на предпринимательскую деятельность к концу 2015 г. Постепенный переход к новой системе обусловлен возникающими трудностями, связанными с администрированием этого налога, например, в связи с перемещением товаров через границу (лжеэкспорт и т.д.). Лишний входной НДС не возвращается, а предприятия обязаны переносить его на будущие периоды, кроме того, в системе сбора этого налога заложено множество возможностей, которые трансформируют, по сути, НДС в налог с оборота.

Система возврата НДС используется в Китае в качестве инструмента налоговой политики, устанавливая возможность для полного возврата при экспорте, для тех видов деятельности, которые правительство намерено стимулировать, и невозможность получить возврат для тех видов, которым правительство намерено препятствовать <1>.

--------------------------------

<1> Brys B. et al. (2013), "Tax Policy and Tax Reform in the People's Republic of China", OECD Taxation Working Papers, no. 18, OECD Publishing // http://dx.doi.org/10.1787/5k40l4dlmnzwen. С. 54.

┌─────────────────────────────────────┐

│ Система налогов и сборов Китая │

└──────────────────┬──────────────────┘

┌────────────────────────┴────────────┐

┌─────────┴─────────────────┐ ┌─────────────────┴────────────┐

│ государственный уровень, │ │ налог на предпринимательскую │

│ в том числе налоги, │ │ деятельность │

│ поступающие в оба уровня │ └───────────────┬──────────────┘

│ бюджетной системы │ ┌───────────────┴──────────────┐

└─────────┬─────────────────┘ │ налог на доходы предприятий, │

┌─────────┴─────────────────┐ │ созданных до 1 января 2002 г.│

│ НДС │ └───────────────┬──────────────┘

└─────────┬─────────────────┘ ┌───────────────┴──────────────┐

┌─────────┴─────────────────┐ │налог на доходы физических лиц│

│ потребительский налог │ └───────────────┬──────────────┘

└─────────┬─────────────────┘ ┌───────────────┴──────────────┐

┌─────────┴─────────────────┐ │ налог на прирост стоимости │

│ налог на доходы │ │ земли │

│ предприятий, созданных │ └───────────────┬──────────────┘

│ после 1 января 2002 г. │ ┌───────────────┴──────────────┐

└─────────┬─────────────────┘ │ транспортный налог │

┌─────────┴─────────────────┐ └───────────────┬──────────────┘

│ сбор с операций, │ ┌───────────────┴──────────────┐

│осуществляемых на фондовом │ │ налог на недвижимость │

│ рынке │ └───────────────┬──────────────┘

└─────────┬─────────────────┘ ┌───────────────┴──────────────┐

┌─────────┴─────────────────┐ │ ресурсный налог │

│ подоходный налог с доходов│ └───────────────┬──────────────┘

│ по процентным вкладам │ ┌───────────────┴──────────────┐

└─────────┬─────────────────┘ │ налог на использование │

┌─────────┴─────────────────┐ │ городских земель │

│ ресурсный налог │ └───────────────┬──────────────┘

└─────────┬─────────────────┘ ┌───────────────┴──────────────┐

┌─────────┴─────────────────┐ │ сбор за занятие с/х пахотных │

│ налог на приобретение │ │ земель │

│ автотранспорта │ └───────────────┬──────────────┘

└─────────┬─────────────────┘ ┌───────────────┴──────────────┐

┌─────────┴─────────────────┐ │ налог на переход прав │

│ налог на приобретение │ └───────────────┬──────────────┘

│ автотранспорта │ ┌───────────────┴──────────────┐

└─────────┬─────────────────┘ │ налог на табачный лист │

┌─────────┴─────────────────┐ └───────────────┬──────────────┘

│ налог на образование │ ┌───────────────┴──────────────┐

└───────────────────────────┘ │ гербовый сбор │

└───────────────┬──────────────┘

┌───────────────┴──────────────┐

│ налог на городской ремонт │

│ и строительство │

└───────────────┬──────────────┘

┌───────────────┴──────────────┐

│ дополнительный сбор │

│ на образование │

└──────────────────────────────┘

При распределении налоговых полномочий важно также учитывать принципы (критерии) закрепления того или иного уровня налога на определенном уровне налоговой системы, обусловленные объективными причинами и особенностями элементов налога. Авторы Л.Н. Лыкова, И.С. Букина выделяют 7 подобных критериев:

степень мобильности облагаемой базы - чем база менее мобильна, тем на более низком уровне возможно ее обложение, чтобы не увеличить внутреннюю миграцию;

равномерность распределения налоговой базы по территории государства - чем неравномернее распределен источник по территории государства, тем более высокий уровень установления условий его налогообложения должен быть;

экономическая эффективность - чем масштабнее налоговая база, тем выше должен быть уровень ее налогообложения, и, напротив, чем меньше и раздробленней налоговая база, тем ниже уровень ее налогообложения, что связано с издержками на собираемость и администрирования подобных платежей;

макроэкономическое регулирование, необходимость которого требует на общегосударственном уровне закреплять основные налоги, через которые осуществляется государственное регулирование экономики;

необходимость корректировки через налоговую систему объективно возникающих финансовых дисбалансов в бюджетной системе;

соблюдение границ юрисдикции. Некоторые налоги возможно установить только на общегосударственном уровне (НДС), при установлении налога необходимо учитывать факт переноса налогового бремени за пределы соответствующей юрисдикции и то, что субъекты федерации могут устанавливать налоги только на своей территории. Применительно к НДС необходимо учитывать, что он может выйти за пределы региона, передаваясь по цепочке реализации, кроме того, заложенный в нем механизм вычетов значительно затрудняет его установление на региональном уровне;

безбарьерная среда. Установление налогов не должно приводить к созданию барьеров для движения капиталов, трудовых ресурсов, финансов и т.д., нарушению единого экономического пространства страны <1>.

--------------------------------

<1> См.: Лыкова Л.Н., Букина И.С. Указ. соч. С. 36 - 40.

Налоги являются методом мобилизации фондов денежных средств, однако такие поступления денежных средств не лишены потерь при сборе. На минимизацию подобных затрат направлены реформы налоговых систем, структура которых должна отвечать не только особенностям политического и территориального устройства государства, но и критериям эффективности, достичь этого можно, установив такое соотношение прямых и косвенных налогов, которое отвечает уровню налоговой дисциплины и экономического развития в стране. В связи с этим соотношение прямого и косвенного налогообложения, которое используется в налоговой системе государства, является следующим критерием для классификации налоговых систем.

По этому основанию выделяют 4 модели налоговых систем: англосаксонская, евроконтинентальная, латиноамериканская и смешанная <1>.

--------------------------------

<1> Кучеров И.И. Указ. соч. С. 113.

Англосаксонская модель налогообложения предполагает наличие высокой доли прямых налогов на доходы и имущество в системе государственных доходов, при этом косвенные налоги большой роли не играют. Так, например, в налоговой системе США отсутствует НДС, а налог с продаж взимается на уровне штатов. Доля индивидуального подоходного налога в налоговой системе США составляет примерно 32%, что является высоким показателем для налога, для сравнения, доля налогов на производство и импорт составляет - 29%. В Великобритании доля индивидуального подоходного налога составляет примерно 28%, а НДС - 18%.

Евроконтинентальную модель характеризует высокая роль косвенных налогов в системе доходов бюджетов, при этом большое значение имеют также отчисления на социальное страхование. Так, согласно отчету, во Франции в 2014 г. было собрано 137,801 млн евро налога на добавленную стоимость, а персонального подоходного налога - 68,881 млн евро, корпоративного налога - 35,430 млн евро <1>.

--------------------------------

<1> http://www.impots.gouv.fr/portal/deploiement/p1/fichedescriptive_1006/fichedescriptive_1006.pdf

В целом налоговая нагрузка в странах с подобными моделями налоговых систем колеблется от 25 до 50%.

Обе этих модели предполагают достаточно высокий уровень налоговой дисциплины, контроля за исполнением законодательства о налогах и сборах, а также большую степень социальной ответственности государства.

Латиноамериканская модель больший упор делает на косвенное налогообложение. Косвенное налогообложение более удобно в ситуациях, когда уровень жизни населения невысокий, а инфляция высокая, при этом налоговая дисциплина низкая, что обусловлено тем, что косвенные налоги являются перелагаемыми налогами и их легче платить налогоплательщику; кроме того, косвенные налоги, такие как НДС, являются универсальными налогами, включаются в стоимость товара и поэтому неощутимы для их фактического плательщика, при этом они платятся независимо от социального статуса.

Смешанная система предполагает включение в нее элементов предыдущих. Такая система существует в Японии, для которой характерно большое внимание к подоходному налогообложению, взносам на социальное страхование, при этом косвенные налоги взимаются на всех уровнях налоговой системы и включают в себя налог на добавленную стоимость, налог с продаж и акцизы.

В качестве отдельного вида способа построения налоговых систем можно привести государства с системами льготного налогообложения.

Выделяют три основные группы государств со льготным налогообложением:

государства с нулевым уровнем налогообложения (налоговые убежища "tax havens");

государства с налоговой системой, в которой есть общедоступные режимы льготного налогообложения;

государства, в налоговых системах которых есть скрытые механизмы льготного налогообложения.

В 1998 г. вышел доклад Организации экономического сотрудничества и развития "Вредная налоговая практика: анализ мировых тенденций" (Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue), где были сформулированы как критерии для определения того, какая налоговая практика является вредоносной, так и методы борьбы с ней. В докладе рассматривались в качестве вредоносных не только налоговые убежища, но также и некоторые преференциальные (льготные) налоговые режимы, предоставляемые другими странами, в том числе членами ОЭСР.

В данном докладе налоговые убежища определялись следующим образом:

- налоги с доходов нулевые или номинальные. Например, 5% на острове Мэн, или 0% для подоходного налога с физических лиц в Монако;

- эффективная система обмена информацией отсутствует, таким образом, организации и физические лица могут извлекать выгоду из конфиденциальности, которая заложена в административных процедурах, контроль со стороны налогового органа за деятельностью налогоплательщика отсутствует;

- отсутствие прозрачности в работе государственных органов;

- отсутствие реальной экономической деятельности или она носит несущественный характер, направленный только на то, чтобы привлечь инвестиции в целях налоговой экономии <1>.

--------------------------------

<1> www.oecd.Org/dataoecd/33/1/1904184.pdf. С. 23.

В подобных государствах, чтобы не создавать конкуренцию местным производителям, устанавливается запрет для организаций, которые применяют льготный режим налогообложения для осуществления хозяйственной деятельности на территории этого государства. Однако в последнее время стали усиливаться требования к подобным организациям, связанные с необходимостью поддержания соответствующего офиса в государстве, обеспечение занятости местных жителей в них.

Наиболее известными странами с подобным режимом являются: Багамские острова, Британские Виргинские острова, Каймановы острова, Панама и т.д.

Однако уже много лет многие государства вслед за международными организациями предпринимают активные попытки бороться с подобным явлением, пытаясь защитить свой фискальный суверенитет и предотвратить подобное выведение капитала из-под налогообложения, в связи с чем специалисты пророчат "закат" эры офшорного бизнеса, ну или, по крайней мере, его видоизменение, которое уже началось под усиленным политическим и экономическим влиянием на подобные страны со стороны США и Европейского союза.

Комиссией ЕС в 1997 г. был выпущен доклад о вредоносной налоговой конкуренции в ЕС, а в июле 2001 г. она (в рамках деятельности, очерченных этим докладом) начала расследование 11 корпоративных налоговых схем в восьми государствах ЕС на предмет их соответствия Договору Европейского союза <1>. Подобные расследования продолжаются и в настоящее время, в 2015 г. было начато расследование на предмет наличия возможного сговора Бельгии с транснациональными компаниями, которые получают серьезные скидки при уплате налогов по соглашениям с уполномоченными государственными органами Бельгии.

--------------------------------

<1> Подробнее о деятельности ЕС в этой сфере см.: Захаров А.С. Налоговое право ЕС: актуальные проблемы функционирования единой системы. М.: Волтерс Клувер, 2010. С. 98 - 130.

Кроме вредоносной нечестной налоговой конкуренции между государствами - участниками ЕС борется и с "внешними врагами". В данном случае не столько с офшорными юрисдикциями, сколько с США. В 1998 г. ЕС подал жалобу во Всемирную торговую организацию (ВТО) на режим "Корпорация по продажам за рубеж", введенный США для поощрения экспорта. Суть этого режима состоит в частичном освобождении от налогообложения прибыли, полученной от продаж на экспорт, что, по мнению ЕС, противоречит правилам ВТО. ВТО поддержала ЕС, и в 2000 г. США пришлось внести изменения в свое внутреннее законодательство. Вместе с тем эти поправки не удовлетворили ЕС, который вновь был поддержан ВТО (апелляционный совет, состоявшийся в январе 2002 г.). Это решение предоставило возможность введения ЕС санкций против США (в виде повышения таможенных тарифов и пошлин).

Несмотря на вышесказанное, США были и остаются одним из лидеров антиофшорной борьбы. Еще в 1962 г. Конгрессом США были приняты поправки к законам, вводящие институт контролируемых компаний и контролирующих лиц <1>.

--------------------------------

<1> См.: Галата К.А. Офшорные зоны. Контроль и международное сотрудничество на современном этапе // Международная экономика. 2011. N 2. С. 64 - 72.

Вступивший в силу в 2013 г. Закон США под названием ФАТКА (Foreign Account Tax Compliance Act - FATKA) о налогообложении иностранных счетов также направлен на усиление контроля за перемещением средств национальных лиц и противодействию вывода их из-под налогообложения. По этому Закону все иностранные банки, имеющие счета лиц резидентов США, обязаны периодически направлять в Федеральную налоговую службу США на основе договора соответствующую информацию о финансовых операциях и балансах этих счетов. В случае отказа делать это иностранные банки будут штрафоваться путем списания 30% со всех переводов, которые направляются в их адрес американскими партнерами, либо наказываться закрытием счетов.

В Российской Федерации существует своя система борьбы с офшорами. Список соответствующих стран утвержден Приказом Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 108н "Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)", в нем по состоянию на 1 января 2015 г. значится 40 государств и территорий.

9.2. Правовые основы взаимодействия государств в сфере

налогообложения. Международное налоговое право.

Двойное налогообложение и способы его устранения,

установленные на межгосударственном уровне

Дата добавления: 2019-09-13; просмотров: 292; Мы поможем в написании вашей работы!

Поделиться с друзьями:

⇐ Предыдущая 37 38 39 40 414243 44 45 46 Следующая ⇒

Мы поможем в написании ваших работ!