Налоговые правонарушения, ответственность за совершение которых установлена гл. 16 НК РФ: виды и основания классификации

⇐ ПредыдущаяСтр 2 из 2

4.1. Как уже было указано выше, ст. 106 НК РФ определяет налоговое правонарушение как виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие и бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое установлена ответственность в соответствии с НК РФ.

Общие основания и условия привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений установлены в гл. 15 НК РФ - "Общие положения об ответственности за их совершение". Конкретные составы налоговых правонарушений и меры ответственность за их совершение определены в гл. 16 НК РФ - "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение".

Действительно, после ознакомления с положениями гл. 16 НК РФ, создается впечатление, что законодатель, "скидал" составы налоговых правонарушений в одну структурную главу НК РФ, руководствуясь чисто теоретико-правовым подходом - "ответственность должна быть".

Однако, по нашему мнению, концептуально, в гл. 16 и гл. 18 НК РФ законодателем не установлено никаких определяющих начал. Иногда кажется, что законодатель действовал по принципу - "что вспомнил, то и написал". Причем "переписав" основные составы налоговых правонарушений из Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", законодатель провел "косметический ремонт" положений, содержащихся в ст. 13 этого закона, определив их более четко и более "расширительно-содержательно".

О некачественности и непроработанности положений гл. 16 НК РФ свидетельствует, например, то обстоятельство, что налоговые органы до некоторых пор не могли четко провести различие между субъектным составом налоговых правонарушений по ст. 126 и ст. 129.1 НК РФ, о чем ярко свидетельствует судебно-арбитражная практика (постановление ФАС ВСО от 26.08.2002 N А33-3529/02-С3-Ф02-2417/02-С1, от 19.09.2002 N А33-3669/02-С3-Ф02-2729/02-С1; постановление ФАС УО от 02.09.2002 N Ф09-1793/02-АК; постановление ФАС МО от 13.08.2003 N КА-А40/5587-03-П; постановление ФАС ПО от 15.04.2003 N А55-19100/02-8; постановление ФАС ЦО от 24.06.2004 N А64-42/04-13).

Не вдаваясь в сложности исторического аспекта принятия первой части НК РФ можно отметить, что данное положение уже давно не соответствует требованиям времени.

Ведь любое правовое регулирование применения мер юридической ответственности должно опираться на четко выверенную методику определения признаков противоправного деяния и ответственности (санкций) за их совершение.

Абстрагируясь от специфики нарушений законодательства о налогах и сборах банковскими учреждениями (по поводу которых Издательством "Налоги и финансовое право" подготовлено отдельное издание), можно отметить, что в науке до сих пор нет единого мнения о классификации видов непосредственно налоговых правонарушений.

Так, по мнению И.И. Кучерова, по своему характеру и направленности все налоговые правонарушения условно могут быть подразделены на четыре обособленные группы:

- нарушения, связанные с неисполнением обязанностей в связи с налоговым учетом (ст. 116-117, 129.2 НК РФ);

- нарушения, связанные с несоблюдением порядка ведения учета объектов налогообложения, доходов и расходов и представлением в налоговые органы налоговых деклараций (ст. 119-120 НК РФ);

- нарушения, связанные с неисполнением обязанностей по уплате, удержанию или перечислению налогов и сборов (ст. 122, 123 НК РФ);

- нарушения, связанные с воспрепятствованием законной деятельности налоговых администраций (ст. 125-129.1 НК РФ) *(48).

М.В. Кустова обосновывает позицию о том, что можно выделить только два основных вида налоговых правонарушений в зависимости от объекта:

а) правонарушения, посягающие на налоговые отношения, связанные с непосредственным осуществлением налоговых изъятий и непосредственно влекущие финансовые потери государства;

б) правонарушения, посягающие на отношения, обеспечивающие соблюдение установленного порядка управления в сфере налогообложения *(49).

Как считает Ю.А. Крохина по непосредственному объекту состава налоговых правонарушений можно выделить правонарушения, посягающие на:

- материальные фискальные права государства, т.е. нарушающие урегулированные налоговым законодательством общественные отношения, обеспечивающие уплату или изъятие налога;

- процессуальные фискальные права государства, т.е. нарушающие урегулированные налоговым законодательством общественные отношения, обеспечивающие учет налогоплательщиков, производство налогового контроля, осуществление производства по делам о налоговых правонарушениях *(50).

Н.П. Кучерявенко, проводя подробную классификацию налоговых правонарушений в зависимости от направленности деяний, выделяет:

- правонарушения против системы налогов;

- правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков;

- правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности;

- правонарушения против контрольных функций налоговых органов *(51).

Также и С.Г. Пепеляев, определяя систему нарушений законодательства о налогах и сборах, выделяет:

- правонарушения против системы налогов;

- правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков;

- правонарушения против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика;

- правонарушения против исполнения доходной части бюджетов;

- правонарушения против контрольных функций налоговых органов;

- правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности;

- правонарушения против обязанности по уплате налогов *(52).

Однако представляется, что при всем многообразии актов неправомерного поведения в налоговой сфере, гл. 16 НК РФ устанавливает меры ответственности только в отношении обязанных участников налоговых отношений, то есть в отношении тех, которые так или иначе, но в конечном итоге несут обязанности перед бюджетной системой государства. Это налогоплательщики, налоговые агенты, а также иные обязанные лица.

Никаких специальных мер ответственности в отношении представителей государства НК РФ не установлено. Поэтому представляется, что анализ видов налоговых правонарушений следует осуществлять именно в тех рамках гл. 16 НК РФ, которые и определил законодатель.

4.2. Налогообложение как комплексное социально-экономическое явление представляется достаточно сложным по своей организационной и содержательной структуре, а налоговые отношения многолики и многообразны. Достаточно сказать, что НК РФ (ст. 2 НК РФ) определяет, что предметом правового регулирования законодательством о налогах и сборах является 6 видов самостоятельных налоговых отношений:

отношения по установлению налогов и сборов;

отношения по введению налогов и сборов;

отношения по взиманию налогов и сборов;

отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля;

отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Каждый из вышеуказанных видов отношений в идеале, должен функционировать самодостаточно и самостоятельно. Однако, наверное, следует согласиться с сентенцией о том, что в настоящей действительности это не возможно. Именно поэтому для нормального и эффективного функционирования налоговой системы, нельзя обойтись без особых, нормативно закрепленных обеспечительных подсистем и подразделений.

Анализируя всю совокупность норм, регламентирующих отношения в налоговой сфере, можно сделать вывод о том, что весь комплекс правового регулирования в этой сфере осуществляется тремя видами правовых норм, которые в своем взаимодействии образуют своеобразный триумвират правовых режимов, которые наполнены строго целевым содержанием. Эти режимы, образуемые нормами законодательства о налогах и сборах, в своей совокупности обусловлены необходимостью нормального и эффективного функционирования налоговой системы.

Во-первых, это режим общерегулятивный, состоящий из общерегулятивных норм, которые непосредственно регулируют взимание (исчисление и уплату) налогов и сборов.

Во-вторых, это обеспечительно-охранительный режим, состоящий из обеспечительно-охранительных норм, которые регулируют отношения связанные с налоговым контролем и налоговой отчетностью. Данный режим имеет значение своеобразного мониторинга за сферой налогообложения, надзора за соблюдением правопорядка в этой сфере, направленного на выявление нарушений налогового законодательства.

В-третьих, это принудительно-охранительный режим, состоящий из принудительно охранительных норм, регулирующих применением мер государственно-правового принуждения в налоговой сфере.

Очевидно, что действие общерегулятивных и обеспечительно-охранительных норм налогового законодательства объективно не может осуществляться без норм, относящихся к принудительно-охранительному режиму. Данные нормы образуют в своем многообразии, единстве и взаимодействии определенную систему мер государственно-правового принуждения. Причем представляется, что это именно система, а не просто набор или совокупность каких-то определенных санкций.

Общим признаком всей системы мер принуждения в налоговой сфере является их целевая направленность - правовое обеспечение (охрана) нормального функционирования налоговой системы государства. Меры принуждения пронизывают практически все содержательные области налоговых отношений. Однако внешние формы проявления принуждения в налоговой сфере весьма различны. Это обуславливается громадным разнообразием обеспечиваемых с их помощью отношений, целями, основаниями применения принуждения, содержанием компетенцией органов и должностных лиц, которые наделены правом использования этих мер, и рядом других обстоятельств.

Анализируя конкретные меры принуждения в налоговых отношениях, следует отметить, что по основаниям применения мер принуждения, по содержанию способов самого принуждения - эти меры имеют свои различия.

Определенные меры принуждения в налоговой сфере предназначены для скорейшего и оперативного обеспечения налогового правопорядка, то есть прямо направлены на прекращение обстоятельств, которые повлекли или могут повлечь дестабилизацию существующего правопорядка (меры пресечения). Другие направлены на воссоздание и восстановление того, порядка, который был нарушен (восстановительные меры).

Однако особое место в системе мер государственно-правового принуждения в налоговой сфере занимают именно меры налогового взыскания (меры ответственности в налоговой сфере), которые и является предметом настоящего исследования. Причем, учитывая, что любая система может быть рассмотрена как элемент системы более высокого порядка, в то время как ее элементы могут выступать в качестве системы более низкого порядк *(53), можно сделать вывод о том, что сама система мер государственно-правового принуждения состоит из различных подсистем, в том числе из подсистемы мер ответственности. А эта подсистема, в свою очередь состоит из других подсистем: принципы и условия применения мер ответственности, сроки и основания освобождения от ответственности, в том числе подсистема видов налоговых правонарушений, которая в своем развитии может рассматриваться как самостоятельная система.

Предназначение системы налоговых правонарушений - обеспечить надлежащее исполнение обязанными лицами возложенных на них обязанностей, то есть каждый, предусмотренный законом вид налогового правонарушения и соответствующая мера ответственности за его совершение, должны обеспечивать ту или иную обязанность обязанного лица. В противном случае, может сложиться ситуация, когда законодательством будет предусмотрена определенная обязанность, а обеспечительные меры ответственности за ее неисполнение будут не предусмотрены, что неизбежно повлечет для существующего правопорядка негативные последствия. Именно такая ситуация сложилась по поводу неправильного заполнения налоговой декларации (см. гл. 5 настоящего издания "Непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ)").

Однако, не вдаваясь в подробную критику существующей системы налоговых правонарушений, думается возможным предположить, что система налоговых правонарушений, предусмотренная в нынешней редакции гл. 16 НК РФ, может быть классифицирована по различным критериям на нижеследующие группы.

Основным критерием классификации налоговых правонарушений, воспроизведенной законодателем в НК РФ, является классификация по объекту правонарушения. В соответствии с представлениями теории права объектом правонарушения является то на что оно направлено, т.е. те ценности и блага, которым нанесен ущерб *(54). В первую очередь это, конечно же, общественные отношения, регулируемые и охраняемые правом *(55).

В сфере налоговых правоотношений правонарушитель своими действиями или бездействием разрушает сложившийся и обеспечиваемый правовыми нормами налоговый правопорядок. При совершении налогового деликта в нормально функционирующей системе налоговых отношений происходит определенный сбой, и полноценное формирование бюджетно-финансовой системы государства становится затруднительным, а в ряде случаев и невозможным.

Представляется, что в зависимости от объекта налогового правонарушения, можно выделить два вида налоговых правонарушений:

- налоговые правонарушения, направленные против системы отношений по взиманию (уплата, перечисление) налогов, которые наносят непосредственный имущественный ущерб по формированию доходной части бюджетной системы: неуплата или неполная уплата налогов (сборов) (ст. 122 НК РФ), невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ).

Представляется, что именно в вышеуказанной группе налоговых правонарушений и проявляется, по словам М.В. Кустовой, вообще специфика налоговой ответственности, так как вышеуказанные правонарушения влекут финансовые потери государства или муниципальных образований, т.е. данные правонарушения непосредственно наносят имущественный ущерб государству *(56).

Особое место данного вида налоговых правонарушений отмечают практически все ученые-налоговеды. Так, Ю.А. Крохина определяет в качестве объекта данных видов налоговых правонарушений посягательство на материальные фискальные права государства *(57), С.Г. Пепеляев указывает, что объектом данного вида налоговых правонарушений является обязанность по уплате налогов *(58).

- налоговые правонарушения, направленные против системы отношений налогового контроля, которые наносят своего рода организационный ущерб, так как в результате их совершения, налоговые органы не могут полноценно осуществлять свои контрольный функции: нарушение срока постановки на учет (ст. 116 НК РФ), уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ), нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ), несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ), непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ), ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ), отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ), неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ).

К правонарушениям такого же характера можно отнести нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса. Указанный состав включен в главу 16 НК РФ в соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ.

Правда, некоторые авторы широко определяют объект данного вида налоговых правонарушений, определяя его как "установленный порядок управления в сфере налогообложения" *(59).

По мнению Ю.А. Крохиной, данная группа налоговых правоотношений посягает на "процессуальные фискальные права государства" *(60).

Однако представляется, что вышеуказанные определения не совсем точно определяют объект данного вида налоговых правонарушений, так как при их совершении непосредственно, порядок управления в налоговой сфере как таковой не нарушается, так как налоговые органы не управляют налогоплательщиками, налоговыми агентами и иными обязанными лицами. Конечно, если вкладывать в содержание категории "управление", в том числе и осуществление контрольных полномочий, тогда можно согласиться с тем, что вышеуказанные налоговые правонарушения "нарушают" отношения в сфере управления. Однако, исходя из конкретного содержания отношений, которые возникают здесь при правовом регулировании, являются исключительно отношения по налоговому контролю (а если еще точнее, по надлежащему и полному получению информации, необходимой для налогового контроля).

Что касается терминологии "процессуальных фискальных прав государства", то по нашему мнению, несмотря на правильность формулировки, с содержательной точки зрения она не совсем полно и точно отражает сущность вопроса.

По субъектному составу налоговые правонарушения можно классифицировать на следующие виды:

- налоговые правонарушения, совершаемые только физическими лицами: ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ), отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ);

- налоговые правонарушения, совершаемые только организациями: грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ);

- налоговые правонарушения, совершаемые как физическими лицами, так и организациями: нарушение срока постановки на учет (ст. 116 НК РФ), уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ), нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ), неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ), нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса (ст. 129.2 НК РФ).

В зависимости от статуса субъекта, совершившего налоговое правонарушение, можно выделить:

- налоговые правонарушения, совершаемые только налогоплательщиками: нарушение срока постановки на учет (ст. 116 НК РФ), уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ), нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ), нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса (ст. 129.2 НК РФ).

- налоговые правонарушения, совершаемые только налоговыми агентами: невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ);

- налоговые правонарушения, совершаемые иными обязанными лицами: непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ), ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ), отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ), неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ).

В зависимости от внешнего выражения противоправного деяния, а именно, в зависимости от наличия действий или бездействия в объективной стороне налогового правонарушения, можно выделить:

- налоговые правонарушения, совершаемые в результате действия;

- налоговые правонарушения, совершаемые в результате бездействия;

- налоговые правонарушения, совершаемые в результате совокупности действий и бездействия, то есть, налоговые правонарушения, по точному замечанию Ю.А. Крохиной, со "смешанной" объективной стороной *(61).

Точно сказать какие деяния по конкретным статьям НК РФ совершаются в результате действия или бездействия не представляется возможным, так практически по каждой статье конкретное деяние может быть совершено как в качестве действия, так или бездействия. Например, по ст. 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов" отсутствие первичных документов или счетов-фактур свидетельствует о бездействии правонарушителя, который не исполнил свои обязательства по их оформлению и сохранению, однако неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, совершается уже в форме действия.

Также и по ст. 128 НК РФ "Ответственность свидетеля" неявка лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, совершается в форме бездействия, в то же время как дача заведомо ложных показаний тем же свидетелем, совершается уже в форме действия.

В зависимости от того, учитываются ли привлечении к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах того или иного лица последствия совершенного им правонарушения, последние подразделения на материальные и формальные.

За налоговые правонарушения с материальным составом ответственность может наступить только при наличии негативных последствий, возникающих в результате деяния правонарушителя. Именно поэтому при квалификации налогового правонарушения с материальным составом, необходимо установить причинную связь между деянием и наступлением негативных общественно вредных последствий. При отсутствии причинной связи между деянием и последствиями привлечение лица к ответственности не представляется возможным.

К налоговым правонарушениям с материальным составом можно отнести: уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ); непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ); грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы (п. 3 ст. 120 НК РФ); неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ); невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ).

К налоговым правонарушениям с формальным составом можно отнести: нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ); нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ); грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, не повлекшее занижение налоговой базы (п. 1, п. 2 ст. 120 НК РФ); несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ); непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ); ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ); отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ); неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ), нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса (ст. 129.2 НК РФ).

Некоторые авторы предлагают и иные основания классификации составов налоговых правонарушений. Например, Ю.А. Крохина, в зависимости от степени общественной опасности, подразделяет составы налоговых правонарушений на основной (простой), квалифицированный и привилегированный *(62).

Н.П. Кучерявенко предлагает целую систему классификации налоговых правонарушений по самым различным критериям и основания *(63).

Однако представляется, что для рассмотрения основных положений применения ответственности, за совершение налоговых правонарушений, выше представленные виды и основания полностью раскрывают все их видовое многообразие.

Дата добавления: 2018-11-24; просмотров: 138; Мы поможем в написании вашей работы!

Поделиться с друзьями:

⇐ Предыдущая 12

Мы поможем в написании ваших работ!