Налоговая база, ставка, оклад. налоговый и отчетный периоды. Сроки и порядок уплаты налога

 

Сумма налога (элемент 3 в кратком перечне существенных элементов налога - см. п. 2.2) как подлежащая уплате налогоплательщиком и не зависящая от каких-либо обстоятельств твердая величина характерна для подушных налогов, но они в настоящее время практически не применяются. Обычно в нормативном акте о конкретном налоге указан способ исчисления суммы налога, исходя из характеристик предмета налога, в т.ч. облагаемого имущества или деятельности налогоплательщика.

Е.В. Порохов полагает, что для того, чтобы уплатить государству налог, необходимо прежде всего ответить на вопрос "сколько?". Сумму платежа можно установить индивидуально, назначив каждому налогоплательщику строго определенную плату. Сумму платежа можно определить и нормативно, указав ее в абсолютной величине или описав порядок и способ (формулу) ее определения в нормативно-правовом акте*(710). В определении КС РФ от 5 февраля 2009 г. N 367-О-О отмечается, что федеральный законодатель при установлении конкретного налога самостоятельно определяет порядок исчисления налога, обеспечивающий расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. В решении ВАС РФ от 8 октября 2010 г. N ВАС-9939/10 применительно к НДФЛ сделан следующий вывод: порядок исчисления налога на доходы включает в себя регулирование по вопросам, связанным с определением общих условий признания доходов и расходов, с установлением исключений в части перечня доходов и расходов, не учитываемых для целей налогообложения, с регламентацией вопросов, касающихся момента признания доходов и расходов.

Сумма налога в некоторых случаях может исчисляться относительно просто. Например, на основании гл. 29 НК РФ "Налог на игорный бизнес" и Закона Нижегородской области от 30 сентября 2009 г. N 194-З "О налоговой ставке при проведении азартных игр в Нижегородской области" для исчисления данного налога (с презюмируемых результатов деятельности) необходимо умножить количество фактически используемых налогоплательщиком в игорном бизнесе объектов (процессинговых центров или пунктов приема ставок тотализаторов (букмекерских контор)) на сумму налога, соответствующую каждому объекту. Так, при использовании двух процессинговый центров букмекерских контор на территории Нижегородской области размер налога за месяц составит 2 центра х 125 000 руб./центр = 250 000 руб. Что же касается, например, налога на прибыль организаций (в основном с действительных результатов деятельности), то гл. 25 НК РФ сама по себе является наиболее объемной в части второй НК РФ, а одного арифметического действия для исчисления данного налога, как правило, недостаточно.

Соответственно, для исчисления суммы налога в зависимости от характеристик предмета налога вводят следующие общие понятия.

Налоговая база - количественное выражение предмета налога через масштаб налога и единицу налога.

Налоговая ставка - размер налога (в рублях) на единицу налога.

К.Т. ф.- Эеберг полагал, что с облагаемой единицы взимается так называемая единица налогообложения, называемая налоговой ставкой, если облагаемая единица выражается в денежной сумме, часть которой и составляет налог*(711).

Налоговая база и налоговая ставка представляют собой оставшуюся часть элемента 3 (см. п. 2.2) в кратком перечне существенных элементов налога. В п. 1 ст. 53 НК РФ даются нормативные определения налоговой базы и налоговой ставки, но они сформулированы несколько иначе, поскольку НК РФ не оперирует с понятиями "предмет налога" "масштаб налога". НК РФ исходит из того, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения; налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

Налоговый оклад - произведение налоговой базы на налоговую ставку, т.е. сумма налога. Таким образом, налоговый оклад является результатом всех предшествующих вычислений от предмета налога через масштаб, единицу и налоговую ставку; для расчета элемента 3 в кратком перечне существенных элементов налога. Следует учесть, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, может быть и меньше налогового оклада (и даже равняться нулю) при наличии в нормативном акте и применении налоговых льгот (вычетов, расходов, освобождений).

Необходимо отметить, что в НК РФ термин "налоговый оклад" не применяется. Однако в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу) данный термин был использован в ст. 10 и ст. 11 в указанном смысле.

Рассмотрим налогообложение имущества - квартиры. Если масштабом налога является площадь квартиры, а единицей - квадратные метры, то налоговая база будет, например, 100 кв. м. При налоговой ставке 15 руб./кв.м. налоговый оклад составит 1,5 тыс. руб. Если масштабом налога является рыночная (учетная, инвентаризационная, кадастровая и т.д.) стоимость квартиры, а единицей - рубли, то налоговая база будет, например, 100 тыс. руб. При налоговой ставке 2% от рыночной (учетной, инвентаризационной) стоимости имущества в рублях налоговый оклад составит 2 тыс. руб.

При налогообложении реализации произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров - сигар, масштаб налога в ст. 193 НК РФ установлен как штука (сигара), единица - как единицы штук сигар. Ставка акциза на 2015 г. установлена как 128 руб. за 1 штуку. Соответственно, сигара в магазине в 2015 году в принципе не может стоить дешевле 128 руб. В то же время для сигарилл масштаб налога в ст. 193 НК РФ установлен как штука (сигарилла), единица - как 1000 штук. Ставка налога на 2015 г. установлена как 1920 руб. за 1000 штук сигарилл.

Примечательны следующие сведения: для того, чтобы сэкономить на налогах, в 1930 году в США продавались сигареты длиной в 11 дюймов (более 27,5 см) по 5 штук в пачке, поскольку налог взимался в фиксированной сумме с каждой сигареты*(712). Соответственно, при существенном росте акциза на табачные изделия в России и при условии исчисления акциза по сходной "технологии" вполне возможно ожидать и подобных "ответов" отечественных производителей и импортеров.

Если же рассматривать налогообложение НДФЛ факта получения налогоплательщиком - физическим лицом дохода от трудовой деятельности, то исходя из п. 3 ст. 210 НК РФ масштабом налога будет денежное выражение дохода (уменьшенного на вычеты), а единицей - рубли. Поскольку, по мнению законодателя, доходы могут быть получены не только в денежной, но и, например, в натуральной форме, на основании п. 1 ст. 211 НК РФ для целей налогообложения такие доходы должны быть оценены в денежном эквиваленте (в рублях же). Стандартная налоговая ставка установлена в п. 1 ст. 224 НК РФ, как 13% от налогооблагаемого дохода, в том числе для доходов от трудовой деятельности.

Налоговые ставки могут быть твердыми (выраженными в твердой сумме на каждую единицу налога), например - 15 руб./кв.м.; процентными (выраженными в виде процента от единицы налога в денежной форме), например - 10% от размера прибыли в рублях. Процентные ставки могут быть обозначены (например - в п. 2 ст. 186.1 НК РФ), как адвалорные (ad valorem - в соответствии с ценностью, по стоимости*(713)).

Иногда налоговые ставки устанавливаются в комбинированном виде. Так, ст. 193 НК РФ предусматривает на 2015 г. ставку акциза для сигарет и папирос: 960 руб. за 1000 штук + 11% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 1330 руб. за 1000 штук.

Соответствующее определение дано в п. 1, 2 ст. 187.1 НК РФ: расчетной стоимостью признается произведение максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчетного налогового периода или ввозимых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Максимальная розничная цена представляет собой цену, выше которой единица потребительской упаковки (пачка) табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли, общественного питания, сферы услуг, а также индивидуальными предпринимателями. Максимальная розничная цена устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий.

Таким образом, если в 2015 году производитель указал на пачке сигарет максимальную розничную цену 150 руб., то сумма акциза, приходящаяся на такую пачку, составляет 960 руб./1000 сигарет x 20 сигарет + 11% x 150 руб. = 19,2 руб. + 16,5 руб. = 35,7 руб. С учетом того, что в стоимости пачки сигарет еще "заложен" НДС по ставке 18%, его также можно рассчитать - он составит 150 руб. x 18%/118% = 22,88 руб. В итоге, сумма косвенных налогов в цене такой пачки сигарет составит 58,58 руб. или 39,05% от максимальной розничной цены.

Следует отметить, что в силу ч. 5 ст. 13 Федерального закона от 23 февраля 2013 г. N 15-ФЗ "Об охране здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма и последствий потребления табака" реализация табачной продукции по цене, которая ниже минимальных розничных цен и выше максимальных розничных цен, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, запрещена. Как следует из ч. 1 ст. 14.6 КоАП РФ, завышение регулируемых государством цен (тарифов, расценок, ставок и тому подобного) на продукцию, товары либо услуги, предельных цен (тарифов, расценок, ставок, платы и тому подобного), завышение установленных надбавок (наценок) к ценам (тарифам, расценкам, ставкам и тому подобному), по табачным изделиям завышение максимальной розничной цены, указанной производителем на каждой потребительской упаковке (пачке), является административным правонарушением.

Если ставка налога не зависит от величины налоговой базы, ставка является пропорциональной. Ставка НДФЛ, как это установлено в п. 1 ст. 224 НК РФ, по большинству видов доходов - 13% и не зависит от величины налоговой базы (размер налога изменяется пропорционально изменению налоговой базы и всегда составляет 13% от нее). Но по некоторым налогам ставки могут меняться в зависимости от величины налоговой базы.

Если ставка возрастает при увеличении базы, ставка является прогрессивной. Так, в соответствии с п. 2.1, 2.2 решения Городской Думы города Н. Новгорода от 19 ноября 2014 г. N 169 "О налоге на имущество физических лиц" для ряда облагаемых объектов недвижимого имущества установлена следующая налоговая ставка (в зависимости от кадастровой стоимости объекта налогообложения): до 10 млн. руб. (включительно) - 0,1%; свыше 10 млн. руб. до 50 млн. руб. (включительно) - 0,2%; свыше 50 млн. руб. до 300 млн. руб. (включительно) - 0,3%; свыше 300 млн. руб. - 2%. Прогрессия в данном случае является простой, при применении которой возможны существенные отличия суммы налога при незначительном отличии стоимости имущества. Так, упрощенно говоря, при кадастровой стоимости имущества 10 000 000 руб. налог составит 10 тыс. руб., при стоимости имущества 10 000 001 руб. налог уже составит примерно 20 тыс. руб. Кроме того, обычно является прогрессивной ставка транспортного налога на автомобили (в силу п. 1 ст. 361 НК РФ она резко возрастает с увеличением мощности двигателя). Прогрессия в данном случае также является простой.

Налогов, предусматривающих прогрессивную ставку со сложной прогрессией, в настоящее время не установлено. В качестве исторического примера можно привести ст. 6 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (утратил силу). Подоходный налог с облагаемого совокупного дохода, полученного в календарном году, взимался по следующим ставкам: при размере облагаемого совокупного дохода, полученного в календарном году, до 50 000 руб. ставка налога составляла 12%; от 50 001 руб. до 150 000 руб. - 6000 руб. + 20% с суммы, превышающей 50 000 руб.; от 150 001 руб. и выше - 26 000 руб. + 30% с суммы, превышающей 150 000 руб. В данном случае при незначительном отличии дохода сумма налога существенно не изменится. Например, при доходе в размере 50 000 руб. налог составит 6000 руб., а при доходе в размере 50 001 руб. налог составит 6000,2 руб.

Следует отметить, что периодически высказываются мнения относительно необходимости возврата к прогрессивному налогообложению доходов физических лиц (и периодически же различными инициаторами в Государственную Думу вносятся соответствующие законопроекты*(714)), однако реализация этих предложений на практике, как представляется, пока маловероятна.

Примечательны сведения, приведенные С.Н. Паркинсоном: в Англии подоходный налог был утвержден законом, принятым британской Палатой общин 9 января 1799 г.: всякий доход свыше 200 фунтов стерлингов в год облагался десятипроцентным налогом, для годовых доходов от 60 до 200 фунтов стерлингов были приняты более низкие налоговые ставки, а доходы ниже 60 фунтов стерлингов вообще не облагались налогом. В США, когда Федеральному правительству стало не хватать средств на ведение гражданской войны, правительство обратилось не к собственной конституции, но к опыту Великобритании. В результате возник американский подоходный налог. Начало было положено законом, принятым Конгрессом 5 августа 1861 г. Согласно этому закону был введен трехпроцентный федеральный подоходный налог. Этот закон почти тотчас же был заменен законом, принятым в марте 1862 года и подписанным в июле того же года. Согласно новому закону, трехпроцентным налогом облагались доходы ниже 10 тыс. долларов, а для доходов выше 10 000 долларов налоговая ставка была 5%*(715).

Если ставка снижается при увеличении базы, она является регрессивной. До 1 января 2010 г. действовала гл. 24 НК РФ "Единый социальный налог", в ст. 241 была предусмотрена регрессивная ставка данного налога со сложной регрессией. В настоящее время налогов с регрессивными ставками в НК РФ не предусмотрено.

В качестве регрессивного налога могут быть рассмотрены страховые взносы в ГВБФ с работодателей, урегулированные в Федеральном законе от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах...". Несколько упрощенно можно утверждать, что в соответствии со ст. 8, 12, 15, п. 1.1 ст. 58.2 указанного нормативного акта работодатели в 2015 году уплачивают страховые взносы по ставке 30% от выплат в пользу работников. В то же время, на основании п. 5.1 ст. 8 данного Федерального закона и постановления Правительства РФ от 4 декабря 2014 г. N 1316 с сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих 711 000 руб. нарастающим итогом с начала календарного года, страховые взносы взимаются по ставке 18%.

Вид налоговой ставки может быть использован, как основание для классификации налогов. Так, Е.В. Порохов по отношению суммы налога к налоговой базе в ее динамике выделяет, соответственно, пропорциональные, прогрессивные и регрессивные налоги*(716). Иногда возможен еще один вариант классификации налоговых ставок, описанный Н.П. Кучерявенко: базовые, пониженные и повышенные*(717). Базовая ставка применяется в общем случае, а пониженные (повышенные) - в особых случаях, специально указанных в НК РФ (для отдельных видов доходов, имущества, налогоплательщиков и т.д.). С этой точки зрения базовая ставка НДФЛ - 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ), пример пониженной - 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ), пример повышенной - 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). Для НДС есть только базовая ставка - 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ) и пониженные - 0% и 10% (п. 1, 2 ст. 164 НК РФ). В п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 применен термин "более низкая налоговая ставка".

Также следует учесть, что в научной (учебной) литературе иногда выделяется так называемая эффективная налоговая ставка, которая представляет собой процентное отношение суммы налога к налоговой базе. В частности, эффективная налоговая ставка будет отличаться от собственно налоговой ставки в тех налогах, в которых предусмотрена сложная прогрессивная (регрессивная) ставка. В приведенном примере ранее применявшегося подоходного налога при совокупном облагаемом доходе в 120 000 руб. сумма налога составит 6 000 руб. + 20% от 70 000 руб. = 20 000 руб. Соответственно, эффективная налоговая ставка составляет 20 000 руб./120 000 руб. x 100% = 16,7%.

Рассматривая вопросы исчисления суммы налога, следует отметить, что КС РФ неоднократно указывал на наличие общего запрета на регулирование обязанности по уплате налогов актами органов исполнительной власти (в т.ч. в постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П). Однако на практике законодатель, например, в некоторых случаях прямо предусматривает полномочия данных органов на корректировку (в том числе и в сторону повышения) суммы налога через так называемые коэффициенты-дефляторы.

В п. 2 ст. 11 определено, что коэффициент-дефлятор - коэффициент, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и рассчитываемый как произведение коэффициента-дефлятора, применяемого для целей соответствующих глав НК РФ в предшествующем календарном году, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем календарном году. Коэффициенты-дефляторы устанавливаются, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по нормативно-правовому регулированию в сфере анализа и прогнозирования социально-экономического развития, в соответствии с данными государственной статистической отчетности и подлежат официальному опубликованию в "Российской газете" не позднее 20 ноября года, в котором устанавливаются коэффициенты-дефляторы.

Например, принят приказ Минэкономразвития России от 29 октября 2014 г. N 685 "Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2015 год". Проблема состоит в том, что нормы НК РФ предписывают умножать различные составляющие формулы расчета конкретных налогов на коэффициенты-дефляторы, вследствие чего сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, увеличивается (в т.ч. ЕНВД в 2015 году - на 79,8%). В настоящее время повышающие коэффициенты-дефляторы применяются при исчислении в т.ч. НДФЛ по фиксированным платежам иностранных граждан (п. 3 ст. 227.1 НК РФ), НДПИ по углю (п. 2 ст. 342 НК РФ), ЕНВД (ст. 346.27, п. 4 ст. 346.29 НК РФ), налога на имущество физических лиц при его исчислении по инвентаризационной стоимости имущества (ст. 404 НК РФ).

Высшие судебные органы не усматривают проблем в таком делегировании полномочий. В частности, в постановлении Президиума ВАС РФ от 24 марта 2009 г. N 15256/08 Суд отметил, что корректирующий коэффициент базовой доходности К2 (другой корректирующий коэффициент ЕНВД, но установленный, как понижающий) не является обязательным элементом налогообложения, предусмотренным ст. 17 НК РФ. Таким образом, по логике ВАС РФ, раз дополнительный коэффициент (в т.ч. дефлятор) не является обязательным элементом налогообложения, обязательность его применения при расчете налога ничему не противоречит.

Тем не менее, если отбросить указанную "маскировку" и исходить из предлагаемого в п. 2.2 краткого перечня элементов налога, то НК РФ через коэффициенты-дефляторы обязывает уплачивать налоги в суммах больших, чем они исчислены в соответствии с актами законодательных (представительных) органов власти об этих налогах. Для расчета повышающей "добавки" предписывается использовать принятый специально с этой целью нормативный акт органа исполнительной власти. Такой порядок исчисления указанных налогов, как представляется, не соответствует Конституции РФ, однако суды не рассматривают его, как неконституционный.

Налоговый период - календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (п. 1 ст. 55 НК РФ). Налоговый период, как временной параметр, представляет собой часть элемента 4 (см. п. 2.2).

В пункте 1 ст. 17 НК РФ установлено, что налоговый период является одним из существенных элементов налога. Но, вообще говоря, налоговый период обязателен только для тех налогов, у которых в качестве объектов налогообложения установлены юридические факты - состояния (в основном - поимущественные налоги), поскольку в этом случае размер налога должен зависеть от времени нахождения плательщика в налогооблагаемом состоянии. При исключении налогового периода из норм закона о таком налоге, закон утратит определенность.

Для налогов, у которых в качестве объектов налогообложения установлены юридические факты - действия, налоговый период в принципе может отсутствовать. Срок уплаты налога (при его самостоятельной уплате плательщиком) в таком случае можно установить, например, по прошествии некоторого периода времени от момента совершения действия; определенность нормативного правового акта о налоге в этом случае сохранится. В законодательстве могут быть предусмотрены так называемые разовые налоги (к которым некоторые исследователи относят таможенную пошлину, "таможенные" НДС и акциз*(718); до 1 января 2006 г. - налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения; до 1 января 2003 г. - налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте; до 1 января 2001 г. - налог на приобретение транспортных средств и др.). Для таких налогов налоговый период вообще не устанавливается, поскольку законодатель рассматривает соответствующие объекты налогообложения, как появляющиеся разово, эпизодически.

В частности, применительно к "таможенному" акцизу С.Г. Пепеляев и Е.В. Кудряшова считают, что для ввоза подакцизных товаров как объекта обложения налоговый период не имеет значения, так как акциз уплачивается при каждом ввозе*(719).

Тем не менее, налоговый период установлен для всех урегулированных в НК РФ налогов (в т.ч. с объектами налогообложения - действиями), поскольку удобнее рассмотреть все имевшие место в налоговом периоде объекты налогообложения, соответствующие им льготы (вычеты, расходы, освобождения) и уплачивать налог по итогам налогового периода, а не по итогам каждого действия. В постановлении Президиума ВАС РФ от 27 мая 1997 г. N 118/96 разъяснено, что выявить занижение прибыли можно при соблюдении целостности периода, поскольку налогооблагаемая прибыль исчисляется не по сделке, а за конкретный период.

Кроме того, некоторые параметры, существенные для налогообложения действий, в принципе можно корректно установить только по итогам налогового периода. К таким параметрам, в частности, относятся статус налогового резидента (п. 1 ст. 207 НК РФ - налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев). В постановлении КС РФ от 25 июня 2015 г. N 16-П разъяснено, что налоговый статус физического лица - исходя из критерия нахождения его в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев - точно определяется на начало налогового периода, однако в конце каждого налогового периода требует уточнения по итогам этого налогового периода: наличие статуса налогового резидента Российской Федерации, устанавливаемого в начале налогового периода на каждую дату выплаты дохода, носит предварительный характер и подлежит уточнению в конце налогового периода в зависимости от продолжительности пребывания физического лица на территории Российской Федерации в данном налоговом периоде, что является основанием для перерасчета НДФЛ, взимавшегося исходя из предварительного налогового статуса лица, который оно имело в начале текущего налогового периода.

В России максимальный размер налогового периода по конкретным налогам - календарный год (налог на прибыль организаций, НДФЛ, поимущественные налоги и др.), но для некоторых налогов он установлен как квартал (НДС, ЕНВД, водный налог и др.) и календарный месяц (акциз, налог на игорный бизнес и др.). С учетом того, что в ст. 6.1 НК РФ минимально значимый для налогового права период времени установлен, как один день, несколько упрощенно можно утверждать, что для разового налога в качестве налогового периода можно рассматривать один день (тот, в течение которого и имело место облагаемое действие налогоплательщика). Следует отметить, что не исключены и другие варианты установления налогового периода. Так, в ст. 5 Федерального закона от 8 июля 1999 г. N 141-ФЗ "О налоге на отдельные виды транспортных средств" (утратил силу с 1 января 2001 г.) было установлено, что налоговым периодом по данному налогу является один год, начинающийся со дня вступления в силу этого Федерального закона (то есть с 14 июля 1999 г.).

В принципе, налоговый период на основании соответствующих норм права может рассчитываться для каждого налогоплательщика (например - год между днями рождения физического лица), либо, например, для облагаемого имущества (в т.ч. - год с даты регистрации права собственности на облагаемое имущество). Однако это будет неудобно с практической точки зрения и повлечет соответствующее сложное исчисление сроков уплаты (как вариант для приведенных примеров - в течение десяти дней со дня рождения или с даты регистрации права собственности). Соответственно, налоговый период в "твердом" календарном варианте (п. 1 ст. 55 НК РФ) в России установлен для всех существующих налогов. При этом, в мировой практике также могут иметь место иные подходы относительно исчисления налогового периода. Так, по сведениям, приведенным С.А. Сосновским, в Великобритании налоговый период (corporate tax fiscal year) длиться с 1 апреля по 31 марта, в США налогоплательщики вправе самостоятельно выбирать налоговый период (tax year)*(720).

В итоге сумма налога (за налоговый период для периодических налогов) исчислена, элемент 3 (см. п. 2.2) в кратком перечне существенных элементов определен. Но одной суммы налога недостаточно, необходимо определить оставшуюся часть элемента 4 (см. п. 2.2) - такой обязательный временной параметр, как срок уплаты. При отсутствии срока уплаты любой налогоплательщик может с полным основанием не уплачивать налог, ссылаясь на то, что срок уплаты еще не наступил. Для каждого налога, при современном правовом регулировании, законодатель должен установить, по меньшей мере, два временных параметра - налоговый период и срок уплаты, а если в НК РФ появятся разовые налоги, то один временной параметр - срок уплаты.

Срок уплаты налога - определенная (определимая) календарная дата, следующая из акта законодательства о налогах, не позднее которой налогоплательщик обязан уплатить налог. Пункт 3 ст. 57 НК РФ предусматривает, что сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено.

В пункте 2 ст. 314 ГК РФ установлено, что в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условия, позволяющие определить этот срок, а равно и в случаях, когда срок исполнения обязательства определен моментом востребования, обязательство должно быть исполнено в течение семи дней со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не предусмотрена законом, иными правовыми актами, условиями обязательства или не вытекает из обычаев либо существа обязательства.

Подобных норм в законодательстве о налогах не предусмотрено. Некоторую аналогию можно провести только с налоговым уведомлением (п. 2-4 ст. 52 НК РФ), которое должно направляться налоговым органом не позднее 30 рабочих дней до наступления срока платежа (обычно налогоплательщикам - физическим лицам по поимущественным налогам). В соответствии с п. 4 ст. 57 НК РФ в случаях, когда расчет суммы налога производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Пункт 6 ст. 58 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении.

В современных нормативных актах о конкретных налогах, как правило, используется формулировка "налог подлежит уплате не позднее такой-то календарной даты". Например, в соответствии с п. 1 ст. 346.32 НК РФ уплата ЕНВД производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. В силу статьи 346.30 НК РФ налоговым периодом по единому налогу признается квартал.

Ранее иногда имела место практика установления срока уплаты по модели "налог подлежит уплате до такой-то календарной даты" (например - в ст. 8 Федерального закона от 8 июля 1999 г. N 141-ФЗ "О налоге на отдельные виды транспортных средств" (утратил силу)). Соответственно, не исключался вопрос: "до" даты - это значит, что уплата в "ту самую" дату уже производится с просрочкой? Исходя из анализа определения КС РФ от 4 июля 2002 г. N 185-О, конструкции "не позднее такой-то календарной даты" и "до такой-то календарной даты" для целей налогообложения эквивалентны. Очевидно, тот же подход применим и в случае, если сходным образом установлен срок представления налоговой декларации или совершения обязанным лицом иного действия.

Срок уплаты налога предусмотрен для любого налога и обычно устанавливается по окончании (по итогам) налогового периода. Например, в силу п. 1 ст. 363 НК РФ транспортный налог подлежит уплате налогоплательщиками - физическими лицами в срок не позднее 1 октября года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Впрочем, в ранее действовавшем законодательстве срок уплаты налога мог устанавливаться и до истечения (и даже до начала) налогового периода. Так, в п. 6 ст. 4 Закона Нижегородской области от 24 ноября 1998 г. N 19-З "О едином налоге на вмененный доход" (утратил силу) было предусмотрено, что уплата ЕНВД налогоплательщиками производится ежемесячно путем авансового платежа в размере 100% месячной суммы единого налога в срок не позднее 20 числа текущего месяца за будущий месяц. В ст. 9 Законе Нижегородской области "О транспортном налоге" (в редакции, действовавшей до 1 января 2010 г.) была установлена обязанность физических лиц по уплате 100% авансового платежа по транспортному налогу не позднее 1 августа текущего года (с возможностью последующего перерасчета по окончании года). Следует отметить, что в ряде актов высших судебных органов (в т.ч. постановление Президиума ВС РФ от 11 мая 2005 г. N 32пв04, определения ВС РФ от 31 марта 2004 г. N 58-Г04-2, от 29 марта 2006 г. N 64-Г06-3 и от 17 мая 2006 г. N 47-Г06-18) подобный способ установления сроков уплаты транспортного налога был признан не соответствующим НК РФ.

Примечательно и то, что полная уплата некоторых налогов до истечения налогового периода ранее была предусмотрена и на федеральном уровне. Например, в ст. 17 Закона РФ "О плате за землю" была установлена обязанность по полной выплате налога земельного налога в течение налогового периода - равными долями не позднее 15 сентября и 15 ноября. Данное регулирование являлось рудиментом исторических особенностей данного налога. Исходя из позиции коллегии Наркомфина в 1919 году в отношении основ налоговой реформы, необходимо приближение сроков взимания налога к срокам получения доходов плательщиками налога*(721). Соответственно, осенние сроки уплаты земельного налога были приближены к периоду сбора и продажи урожая.

В соответствии с п. 2 ст. 57 НК РФ при уплате налога с нарушением срока уплаты налогоплательщик уплачивает пени (ст. 75 НК РФ). В случае пропуска налогоплательщиком срока уплаты налога у налоговых органов возникает право взыскать налог, а также соответствующую сумму пени принудительно (ст. 46-48 НК РФ), с возможным применением приостановления операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей (ст. 76 НК РФ) и ареста имущества налогоплательщика - организации (ст. 77 НК РФ).

Следует отметить, что согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. Никаких положительных правовых последствий для налогоплательщика, уплатившего налог до наступления срока уплаты, действующее законодательство не предусматривает. Однако это не означает, что они вообще невозможны. Так, в силу п. 2 ст. 6 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (утратил силу с 1 января 2003 г.) уплата единого налога производилась ежемесячно путем осуществления авансового платежа в размере 100% суммы единого налога за календарный месяц. Налогоплательщик мог произвести уплату единого налога путем авансового перечисления суммы единого налога за 3, 6, 9 или 12 месяцев. В этом случае сумма единого налога, подлежащая уплате налогоплательщиком, уменьшалась соответственно на 2, 5, 8 и 11%.

В пункте 1 ст. 58 НК РФ установлено, что уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. "Иной порядок" применяется достаточно часто. Например, в силу п. 1 ст. 174 НК РФ уплата НДС, по общему правилу, производится по итогам каждого налогового периода равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. Соответственно, НДС обычно уплачивается по итогам налогового периода (квартала) тремя равными долями.

Если налог является разовым, то в отсутствие налогового периода срок его уплаты (если налогоплательщик уплачивает его самостоятельно) может исчисляться либо от момента появления объекта налогообложения, либо от момента истребования налога налоговым органом (естественно, следующим за моментом появления объекта налогообложения). Так, в ст. 7 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (в настоящее время утратил силу) был установлен налог на приобретение автотранспортных средств (отменен с 1 января 2001 г.). В соответствии с п. 78 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды, утвержденной приказом МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 (в настоящее время не применяется), налогоплательщики были обязаны уплатить налог на приобретение транспортных средств по месту регистрации или перерегистрации автотранспортного средства в течение пяти дней со дня перехода к ним права собственности на автотранспортные средства. В силу п. 5 и 6 ст. 5 Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" (отменен с 1 января 2006 г.), уплата налога производилась плательщиком на основании платежного извещения, вручаемого ему налоговым органом. Физические лица, проживающие в Российской Федерации, обязаны были уплатить налог не позднее трехмесячного срока со дня вручения им платежного извещения.

Если же налог удерживается и перечисляется налоговым агентом, то законодатель может как предусматривать, так и не предусматривать налоговый период. Например, в ст. 5 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 120-ФЗ "О налоге на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте" (утратил силу с 1 января 2003 г.) было предусмотрено, что налог удерживается кредитными организациями из выплат и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем удержания налога. В силу п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты по НДФЛ обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. В то же время, на основании ст. 163 НК РФ, как для налогоплательщиков, так и для налоговых агентов по НДС установлен налоговый период - квартал, а налог следует уплачивать (перечислять) по итогам налогового периода (ст. 174 НК РФ).

По ряду налогов, имеющих длительные налоговые периоды, законодатель иногда делит налоговый период на несколько частей - отчетные периоды (п. 1 ст. 55 НК РФ) и может установить обязанность по уплате авансовых платежей (предварительных платежей по налогу - п. 3 ст. 58 НК РФ) и по представлению расчетов авансовых платежей (п. 1 ст. 80 НК РФ). В постановлениях Президиума ВАС РФ от 26 июля 2011 г. N 2081/11 и N 2647/11 разъяснено, что авансовый платеж представляет собой часть налога, уплачиваемого в течение соответствующего налогового периода. Отчетные периоды и авансовые платежи установлены, например, по налогам на прибыль (ст. 285, 286 НК РФ) и на имущество (ст. 379, 382 НК РФ) организаций. Налоговый период по указанным налогам - календарный год, а отчетные - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Для авансовых платежей устанавливаются собственные сроки уплаты, а по итогам налогового периода налог следует доплатить, если он уплачен авансовыми платежами в недостаточном размере (либо можно вернуть, если он уплачен авансовыми платежами в излишнем размере). В определении КС РФ от 9 апреля 2001 г. N 82-О разъяснено, что внесение платежей до истечения налогового периода не противоречит общим началам налогового законодательства.

Авансовые платежи в принципе могут иметь так называемый оценочный характер, т.е. определяться не на основании реальных результатов деятельности, а при оценке иных показателей (например - величины налога за предшествовавший налоговый (отчетный) период), либо даже прямо закрепляться в законе, как фиксированная величина. Определение оценочных авансовых платежей следовало из п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (утратил силу): такой авансовый платеж исчисляется не по итогам отчетного периода и не на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ. Сходным образом такой авансовый платеж неявно выделен в п. 14 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: это платеж, исчисляемый не на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 НК РФ и, соответственно, не отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.

Современный вариант оценочных авансовых платежей установлен, например, в п. 8, 9 ст. 227 НК РФ для индивидуальных предпринимателей, уплачивающих НДФЛ. Эти платежи исчисляются на текущий год налоговым органом, как правило, исходя из облагаемого дохода предпринимателя за предыдущий год. Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений: за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей; за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей; за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

В плане правовой природы оценочных авансовых платежей представляет интерес позиция А.В. Красюкова: их существование объясняется потребностью государства в регулярном покрытии публичных расходов, но они идут вразрез с принципом экономической обоснованности*(722). Тем не менее, поскольку по итогам налогового периода точный размер налога становится известен, а излишне уплаченная сумма оценочных авансовых платежей может быть возвращена, нарушение принципа экономической обоснованности (справедливости) налога, если и есть, то является вероятностным и временным. С этой же точки зрения имеется временное нарушение принципа экономической обоснованности налога, например, в НДС "по отгрузке", то есть в обязанности уплачивать данный налог только по факту отгрузки товара, не дожидаясь оплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ). По всей видимости, законодатель считает, что оплата за товар, исходя из разумных условий сделки, поступит от покупателя в обозримом будущем, а если тот откажется платить - поставщик сможет принудительно взыскать оплату в государственном суде.

В настоящее время каких-либо принципиальных правовых последствий квалификации авансового платежа в качестве оценочного, либо с реальных результатов деятельности, не имеется. В соответствии с п. 3 ст. 58 НК РФ в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей, как и на сумму налога, начисляются пени (ст. 75 НК РФ). Соответствующее разъяснение содержится в п. 14 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57. По мнению Суда, порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика. Пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты - до момента наступления срока уплаты соответствующего налога. Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению. Данный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода.

Таким образом, в настоящее время за несвоевременную уплату авансовых платежей любого вида (оценочных, с реальных результатов деятельности и т.д.) начисляются пени. Однако, в силу п. 3 ст. 58 НК РФ нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. В частности, при неуплате авансовых платежей не может быть применен штраф по ст. 122 НК РФ.

Следует учесть, что момент возникновения обязанности по уплате налога и срок уплаты налога - вообще говоря, разные моменты времени. Интересный подход к данной проблеме дан в п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25: в силу п. 1 ст. 38 и п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность исчисления и уплаты налога возникает у налогоплательщика при наличии у него объекта налогообложения и налоговой базы. Объект налогообложения как совокупность налогозначимых операций (фактов) является сформировавшимся к моменту окончания налогового периода. При этом он формируется применительно не к отдельным финансово-хозяйственным операциям или иным имеющим значение для налогообложения фактам, а к совокупности соответствующих операций (фактов), совершенных (имевших место) в течение налогового периода. Это означает, что возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последней даты срока, в течение которого соответствующий налог должен быть исчислен. Таким образом, датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации или дата окончания срока уплаты налога.

Применительно к НДС подобное разъяснение дано в п. 11 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33: по смыслу взаимосвязанных положений п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 54 и подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объект налогообложения формирует совокупность совершенных в течение налогового периода финансово-хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг). В определении КС РФ от 24 марта 2015 г. N 540-О отмечается, что федеральный законодатель, имея дискреционные полномочия в выборе правовых средств, при осуществлении оспариваемого налогового регулирования исходил из того, что датой возникновения обязанности по уплате НДС, размер которого определяется с учетом заявленных налоговых вычетов, является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. N 17331/11 разъяснено, что датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода; по налогам, налоговый период по которым состоит из нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи, при решении вопроса о квалификации требований во внимание также принимаются и даты окончания отчетных периодов. Конкретизация данной позиции произведена в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. N 10431/08: применительно к обязательному платежу, налоговым (расчетным) периодом для которого являлся I квартал 2006 г., Суд признал, что обязанность по его уплате возникла 1 апреля 2006 г., то есть на следующий день после окончания налогового периода. Впоследствии подход скорректирован в постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 2941/12: обязанность по уплате НДС за IV квартал 2008 г., с точки зрения Суда, возникла 31 декабря 2008 г. (дата окончания налогового периода).

Совокупность указанных правовых позиций ВАС РФ позволяет утверждать, что в качестве даты возникновения обязанности по уплате налога корректнее считать дату, следующую после даты окончания налогового периода. Действительно, если считать, что 31 декабря некоторого года - это дата возникновения обязанности по уплате, например, НДФЛ, то не вполне понятно, в какой именно момент в указанную дату возникает данная обязанность и как квалифицировать доход, полученный именно в эту дату. Скорее всего, ВАС РФ имел ввиду, что обязанность по уплате налога возникает в момент истечения налогового периода (т.е. в 24-00 даты окончания налогового периода, либо в 00-00 даты, следующей после даты окончания налогового периода), а разночтения связаны только с тем, что ст. 6.1 НК РФ формально не предусматривает отрезков времени, меньших, чем один день. С учетом положений ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 3 июня 2011 г. N 107-ФЗ "Об исчислении времени" время календарного дня исчисляется часами, минутами и секундами. За начало календарного дня принимается момент времени, соответствующий 00 часам 00 минутам 00 секундам. За окончание календарного дня принимается момент времени, соответствующий 24 часам 00 минутам 00 секундам.

Определенно, данный подход может быть применен только для периодических налогов. Для разовых налогов датой возникновения обязанности по уплате налога является дата возникновения объекта налога в деятельности налогоплательщика. С этой точки зрения говорить о досрочной уплате налога налогоплательщиком (п. 1 ст. 45 НК РФ), очевидно, можно только тогда, когда обязанность по уплате налога уже существует (то есть только после появления объекта налогообложения - для разовых налогов и только после окончания налогового периода - для периодических налогов).

В плане рассмотрения срока уплаты налога следует упомянуть правовую позицию КС РФ, изложенную в определении от 8 июня 2004 г. N 229-О. В ст. 5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (в настоящее время утратил силу) был установлен налог на пользователей автомобильных дорог, исчисляемый как процент от выручки от реализации товаров (работ, услуг). Отменив данный налог с 1 января 2003 г., законодатель учел, что выручка от реализации может поступить налогоплательщику и после указанной даты. Для этой ситуации законодатель предусмотрел в специальном законе обязанность по уплате этого налога, несмотря на его формальную отмену. КС РФ сделал вывод, что срок уплаты этого налога после 1 января 2003 г. для определенной категории налогоплательщиков в законе не указан, но уплата налога должна осуществляться в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, а именно по мере получения оплаты за отгруженные товары, выполненные работы либо оказанные услуги. Иными словами, Суд посчитал, что срок уплаты этого налога в отсутствие иного регулирования соответствует моменту формирования объекта налогообложения (что для периодических налогов означало бы следующий день после окончания налогового периода). Однако, представляется, что пока преждевременно делать вывод о существовании такой презумпции в налоговом праве; хотя и не исключено, что со временем она будет признана или прямо установлена.

Интересно то, что законодатель иногда может вводить в порядок исчисления налога обязательное округление его элементов, либо суммы (например - до целых рублей). Очевидно, что такая обязанность налогоплательщика может иметь место только тогда, когда она прямо установлена в законе, поскольку округление в большую сторону фактически означает дополнительное (хотя и незначительное) налоговое бремя. В решении ВАС РФ от 20 августа 2012 г. N 8116/12 констатируется, что порядок исчисления налога с применением округления стоимостных показателей установлен НК РФ непосредственно для определения налоговой базы по НДФЛ (п. 4 ст. 225 НК РФ) и ЕНВД (п. 11 ст. 346.29 НК РФ), для УСН такого порядка исчисления налога НК РФ не предусмотрено. На этом основании Суд признал оспариваемые положения приказа Минфина РФ не соответствующими НК РФ.

Следует отметить, что для случая исчисления налога налоговым органом и направления плательщику налогового уведомления в п. 6 ст. 52 НК РФ в качестве общей нормы установлено, что сумма налога исчисляется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а сумма налога 50 копеек и более округляется до полного рубля.

Порядок уплаты налога может быть определен как последовательность действий налогоплательщика или иного лица, в результате осуществления которой налог считается уплаченным. Порядок уплаты налога может быть отнесен к одной из двух групп: самостоятельная уплата налога налогоплательщиком и прочие (несамостоятельные) варианты прекращения обязанности по уплате налога (удержание налога налоговым агентом, принудительное взыскание налога и др.).

В силу п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В постановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. N 13592/04 разъяснено, что данная норма подразумевает добровольное перечисление денежных средств в счет уплаты соответствующих налогов и сборов по собственной инициативе.

С учетом позиции А.В. Порохова, налогоплательщик как обязанная сторона налогового обязательства обязан передать (или претерпеть за свой счет передачу) в собственность государства деньги (или имущество - при натуральной форме уплаты налога) в форме налога и совершить все необходимые для этого и истребуемые по налоговому закону формально определенные юридические действия*(723).

Соответственно, при самостоятельной уплате налога налогоплательщик не позднее установленного срока уплачивает налог через банк в наличной или в безналичной форме (однократно полной суммой по итогам налогового периода или иным способом - в том числе по частям авансовыми платежами с возможным последующим перерасчетом по итогам налогового периода). Особый вариант самостоятельной уплаты налога, в соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 45, п. 4 ст. 58 НК РФ - внесение физическим лицом в кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

Для прочих (несамостоятельных) способов прекращения обязанности по уплате налога как таковой уплаты налога налогоплательщиком не происходит, но налог считается уплаченным с определенного момента времени.

В частности, в п. 1 ст. 45 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков исполняется ответственным участником этой группы, если иное не предусмотрено НК РФ. Соответственно, обязанность по уплате налога некоторой организации, не являющейся ответственным участником КГН, исполняется ответственным участником КГН.

Если налог принудительно взыскивается с налогоплательщика за счет денежных средств или иного имущества в порядке, предусмотренном ст. 46-48 НК РФ, то обязанность по уплате налога считается исполненной с момента фактического получения публично-правовым образованием денежных средств (в том числе от реализации имущества - п. 6 ст. 47, п. 6 ст. 48 НК РФ) и погашения ими обязанности по уплате налога. В силу подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной со дня удержания налога налоговым агентом.

Обязанность налогоплательщика по уплате налога также считается выполненной (подп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ) со дня вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных (ст. 78 НК РФ) или излишне взысканных (ст. 79 НК РФ) налогов в счет погашения задолженности по этому налогу. Данное решение может быть вынесено как по заявлению налогоплательщика, так и без такого заявления (п. 5 ст. 78 НК РФ). Но поскольку для реализации такого способа уплаты налога необходимо специальное решение налогового органа, более верным является его отнесение к несамостоятельным способам.

Уплата налога через зачет предполагает, что на сумму недоимки до момента принятия решения о зачете продолжают начисляться пени. В постановлении Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2012 г. N 9334/12 отмечается, что НК РФ не содержит положений, согласно которым обязанность по уплате налога считается исполненной не на момент принятия решения о зачете, а на более раннюю дату.

В особенной части НК РФ также могут быть предусмотрены специальные варианты прекращения обязанности по уплате налога (например, погашение недоимки путем возмещения (зачета) косвенного налога - п. 4 ст. 176, п. 9 ст. 176.1, п. 2 ст. 203, п. 6 ст. 203.1 НК РФ).

Еще пример - в ст. 74 НК РФ урегулирован институт поручительства. В п. 2, 4 указанной статьи установлено, что в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. По исполнении поручителем взятых на себя обязательств в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм. Таким образом, при уплате налогов поручителем за налогоплательщика денежные средства поступают в бюджет, обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается (обычно трансформируется в обязанность по уплате сумм поручителю). Сходным образом действует банковская гарантия (ст. 74.1, подп. 2 п. 2 ст. 176.1, п. 2 ст. 184 НК РФ) и гарантия управляющей компании, предоставившей поручительство налогоплательщику - резиденту ТОР (подп. 3 п. 2 ст. 176.1 НК РФ).

Кроме того, согласно ст. 59 НК РФ безнадежная задолженность по налогам может быть списана налоговым органом, что также прекращает обязанность по уплате налога (но не в порядке уплаты налога). Как вариант - в силу п. 9 ст. 142 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" в процедуре конкурсного производства требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества должника, считаются погашенными. Таким образом, задолженность по налогам физического лица - банкрота может быть погашена, т.е. соответствующая обязанность прекратиться. Соответственно, в подп. 2 п. 1 ст. 59 НК РФ установлено, что безнадежной к взысканию признается недоимка, взыскание которой оказалось невозможным в случае признания банкротом индивидуального предпринимателя в соответствии с Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)" - в части недоимки, не погашенной по причине недостаточности имущества должника. У юридического лица - банкрота обязанность по уплате налога тоже прекратиться, но в силу п. 3 ст. 149 указанного Федерального закона определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства является основанием для внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации должника.

Интересно то, что обязанность физического лица - банкрота по уплате налогов может и не прекратиться. В п. 28 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. N 51 "О рассмотрении дел о банкротстве индивидуальных предпринимателей" указано, что в случаях, когда при рассмотрении дела о банкротстве будут установлены признаки преднамеренного или фиктивного банкротства либо иные обстоятельства, свидетельствующие о злоупотреблении должником своими правами и ином заведомо недобросовестном поведении в ущерб кредиторам (принятие на себя заведомо не исполнимых обязательств, предоставление банку заведомо ложных сведений при получении кредита, сокрытие или умышленное уничтожение имущества, вывод активов, неисполнение указаний суда о предоставлении информации и т.п.), суд вправе в определении о завершении конкурсного производства указать на неприменение в отношении данного должника правила об освобождении от исполнения обязательств (ст. 10 ГК РФ).

Особый интерес представляет то, что ВАС РФ в данной ситуации делает ссылку на ст. 10 ГК РФ, то есть фактически подтверждает частичную актуальность в настоящее время доктрины "недобросовестного налогоплательщика" (определение КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О) которая не охватывается концепцией налоговой выгоды (постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53) в части исполнения (прекращения) обязанности по уплате налога.

В принципе, не исключен и прямой отказ государства от полагающейся ему суммы налога путем принятия нормативного акта "с обратной силой", указанного в п. 4 ст. 5 НК РФ: отменяющего налог, снижающего размер ставок налога и т.д. Е.В. Порохов полагает, что теоретически налоговое обязательство может быть прекращено по инициативе управомоченной стороны - государства без исполнения со стороны налогоплательщика. Полномочиями по отказу от реализации права, как правило, наделяется государственный орган, который наделен исключительными полномочиями на установление и отмену налогов. А формой отказа выступает чаще всего закон*(724).

При этом налоговое законодательство содержит ряд диспозитивных норм, которые дают возможность налогоплательщику требовать принятия индивидуального акта, позволяющего перенести срок уплаты конкретной суммы налога на более поздний, конкретно определенный момент времени.

В соответствии с п. 1 ст. 61 НК РФ изменением срока уплаты налога признается перенос установленного срока уплаты налога на более поздний срок. В НК РФ прямо предусматриваются три формы изменения срока уплаты налога (п. 3 ст. 61 НК РФ): отсрочка и рассрочка (ст. 64 НК РФ), инвестиционный налоговый кредит (ст. 66 НК РФ). По общему правилу, если срок уплаты налога изменен, на сумму налога не начисляются пени, но могут начисляться проценты (от 1/2 до 3/4 ставки рефинансирования Банка России, что несколько меньше ставки пени).

В статье 63 НК РФ предусмотрено, какие именно органы (в основном - налоговые и таможенные) вправе принимать решение об изменении срока уплаты налога (в зависимости от вида налога и бюджета, в который он должен быть зачислен). Если принято решение об изменении срока уплаты налога, то налогоплательщик правомерно не уплачивает налог, а сам налог на может быть взыскан до наступления момента, определенного в решении об изменении срока уплаты налога.

Правила НК РФ об изменении срока уплаты налога распространяются также на начисленную на момент принятия решения сумму пени и на наложенные штрафы за налоговые правонарушения (п. 6 ст. 61 НК РФ). Следует отметить, что пеня за неуплату налога собственного срока уплаты не имеет, поскольку начисляется за каждый день просрочки уплаты налога. Срок уплаты пени, начисленной за определенный день, - следующий день. Штраф за налоговое правонарушение также не имеет собственного срока уплаты, но, поскольку соответствующая сумма может быть истребована только после вынесения налоговым органном решения о привлечении к налоговой ответственности (п. 1 ст. 113 НК РФ) и вступления его в силу (п. 1 ст. 101.3 НК РФ), то вопрос об изменении срока уплаты наложенного штрафа может решаться именно с даты вступления решения в силу.

Приказом ФНС России от 28 сентября 2010 г. N ММВ-7-8/469@ утвержден Порядок изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами.

Практика реального предоставления отсрочек (рассрочек, инвестиционных налоговых кредитов) по НК РФ в настоящее время незначительна. Одна из причин - формулировка общего условия предоставления отсрочки (рассрочки) в п. 2 ст. 64 НК РФ: отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена заинтересованному лицу, финансовое положение которого не позволяет уплатить этот налог в установленный срок, однако имеются достаточные основания полагать, что возможность уплаты указанным лицом такого налога возникнет в течение срока, на который предоставляется отсрочка или рассрочка. Соответственно, поскольку отсрочка (рассрочка) в общем случае предоставляются, как максимум, на три года (п. 1 ст. 64 НК РФ), заинтересованное лицо должно доказать, что в течение этого периода у него определенно появятся средства на уплату отсроченного (рассроченного) налога. По всей видимости, доказать это в большинстве случаев непросто.

Интересно то, что определением ВС РФ от 3 июля 2014 г. N АПЛ14-244 (и соответствующим решением ВС РФ от 25 февраля 2014 г. N АКПИ13-1297) отказано в признании частично недействительной Методики проведения анализа финансового состояния заинтересованного лица в целях установления угрозы возникновения признаков его несостоятельности (банкротства) в случае единовременной уплаты этим лицом налога, утвержденной приказом Минэкономразвития РФ от 18 апреля 2011 г. N 175. Заявитель настаивал на том, что УФНС по Ярославской области на основании оспариваемых положений ему было отказано в предоставлении отсрочки по уплате местных и региональных налогов по причине отсутствия угрозы возникновения признаков несостоятельности (банкротства) в случае единовременной уплаты налогов.

Но следует учитывать, что правила об изменении срока уплаты налога потенциально могут содержаться и в иных федеральных законах. Так, в законах о федеральных бюджетах для определенных категорий налогоплательщиков или даже для отдельных лиц периодически предусматривается такой способ изменения срока уплаты налога, как реструктуризация. При этом реструктуризация может предусматривать списание пени и штрафов при выполнении налогоплательщиком ее условий (что отсутствует в НК РФ). Обычно нормативные правовые акты о реструктуризации предоставляют полномочия по принятию соответствующего решения налоговым органам. То, что реструктуризация является разновидностью изменения срока уплаты налога, подтверждается в постановлении Президиума ВАС РФ от 22 марта 2005 г. N 13054/04.

Например, в соответствии с п. 8 ст. 5 Федерального закона от 30 ноября 2011 г. N 371-ФЗ "О федеральном бюджете на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов" Правительство РФ вправе провести в 2012 году реструктуризацию задолженности организаций оборонно-промышленного комплекса - исполнителей государственного оборонного заказа, включенных в перечень стратегических предприятий и организаций, по налогам, сборам, начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом, образовавшейся по состоянию на 1 сентября 2011 года, а также списание этих пеней и штрафов в случае досрочного погашения реструктурированной задолженности по налогам и сборам в порядке и на условиях, которые установлены Правительством Российской Федерации. В соответствии с п. 2 постановления Правительства РФ от 10 декабря 2009 г. N 995 решение о такой реструктуризации задолженности по налогам, сборам, начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом принимается налоговым органом по месту нахождения организации.

Кроме того, Федеральный закон от 9 июля 2002 г. N 83-ФЗ "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей" и соответствующие Базовые условия реструктуризации долгов сельскохозяйственных товаропроизводителей (утв. постановлением Правительства РФ от 30 января 2003 г. N 52) предусматривают возможность реструктуризации долгов сельскохозяйственных товаропроизводителей, в том числе по платежам в бюджеты всех уровней.

Следует учесть, что суды не могут предоставлять отсрочки (рассрочки), касающиеся исполнения решений налоговых органов о взыскании налогов за счет имущества, которые выносятся во внесудебном порядке (ст. 47 НК РФ). В Обзоре законодательства и судебной практики ВС РФ за первый квартал 2003 г. (утв. постановлением Президиума ВС РФ от 9 июля 2003 г.) разъяснено, что при поступлении к судебному приставу-исполнителю исполнительного документа, выданного несудебными органами, в случаях, предусмотренных Федеральным законом "Об исполнительном производстве", он вправе обратиться в орган, выдавший исполнительный документ, с заявлением об отсрочке или о рассрочке исполнения исполнительного документа. Применительно к исполнительным документам, выданным налоговыми органами, судебный пристав-исполнитель обращается в орган, указанный в ст. 63 НК РФ, в порядке, установленном главой 9 НК РФ.

В то же время, очевидно, что налогоплательщик может, в т.ч., обжаловать в суд отказ налогового органа в изменении срока уплаты налога. Вопрос возможности представления отсрочки по страховым взносам рассматривался, например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. N 16929/12. Положения НК РФ, регламентирующие предоставление отсрочек (рассрочек), периодически применяются при заключении мировых соглашений в рамках дел о банкротстве (в т.ч. постановления ФАС ВВО от 25 января 2013 г. N А29-2757/2010, от 25 марта 2013 г. N А43-21248/2011, от 4 июня 2014 г. по делу N А39-366/2013).

Вопрос об отсрочке (рассрочке) уплаты налога в принципе может быть решен при его судебном взыскании через институт отсрочки или рассрочки исполнения судебного акта, изменения способа и порядка его исполнения (ст. 324 АПК РФ, ст. 434 ГПК РФ, ст. 189 КАС РФ), при этом ограничения, следующие из гл. 9 НК РФ, не применяются, поскольку такая отсрочка (рассрочка) предоставляется не налоговым органом, а судом, по иной процедуре и основаниям. Однако, как это следует из постановления Президиума ВАС РФ от 26 ноября 2013 г. N 9884/13, предоставление права изменить способ и порядок исполнения судебного акта является исключительной мерой, которая должна применяться судом лишь при наличии уважительных причин либо неблагоприятных обстоятельств, затрудняющих исполнение судебного акта арбитражного суда. При оценке таких причин и обстоятельств суд должен исходить из необходимости соблюдения баланса интересов как взыскателя, так и должника.

Получателем суммы налога исходя из определения налога (ст. 8 НК РФ) является соответствующее публично-правовое образование (элемент 5 в кратком перечне существенных элементов налога - см. п. 2.2). В этом качестве могут выступать Российская Федерация, субъект РФ, муниципальное образование (в лице соответствующих органов).

Данный элемент обычно не выделяется в современных учебных пособиях по налоговому праву. Как отмечает С.В. Запольский, в налоговом праве фигура получателя налогов отсутствует, а вместо нее используется безличное образование, именуемое "бюджет": это представляет собой последствия игнорирования двусторонности финансовых правоотношений и забвения роли управомоченной стороны*(725). И.А. Майбуров рассматривает получателя налога, как факультативный элемент, характеризующий субъекта, которому предназначается сумма налога*(726). В юридической литературе высказывается компромиссное мнение относительно того, что налогооблагающий субъект, как публичное территориальное образование, в пользу которого уплачиваются обязательные налоговые платежи, безусловно относится к элементам налогообложения, однако элементом налогов не является*(727).

Причина того, что государство обычно не рассматривается, как элемент юридической конструкции налога, следует из позиции А.И. Худякова: учитывая непопулярность в обществе любой деятельности, связанной с налогообложением, государству в идеологических целях выгоднее дистанцироваться от этой деятельности. Для любого государства любые ограничения его "всевластия" в налоговой сфере нежелательны. Столь же нежелательно и выявление его истинной роли в налогообложении. Отсюда стремление государства вывести себя из правового режима субъекта налогового отношения*(728). Сходной позиции придерживается и С.В. Запольский: этатическая концепция финансов исходила из объективности этих отношений с целью подчеркивания непричастности государства к формированию его собственных финансовых целей и приоритетов, хотя практика всегда исходила из обратного*(729). Создание впечатления о непричастности государства к налогообложению в определенной мере обеспечивается иногда упоминаемой распределительной функцией налогов, т.е. функцией распределения между облагаемыми лицами бремени публичных расходов*(730). Представляется, что попытки государства дистанцироваться от налогообложения прослеживаются и в тех сведениях, которые приводит Д.В. Винницкий: публичная власть в последние десятилетия все более ассоциируется с деятельностью по исполнению законов и оказанию публичных услуг*(731). Некоторая попытка "дистанцирования" государства от налоговых правоотношений прослеживается и в ранее упоминавшемся нормативном определении налога, данном в Положении о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г.: частного субъекта как бы облагает налогами не государство (публично-правовое образование), а общество в лице учрежденного им государства. В этом плане представляется справедливой позиция Н.П. Кучерявенко: налоги являются непременным атрибутом государства, характеризуют именно его и лишь опосредованно через него общество*(732).

То, что роль конкретного публично-правового образования, как получателя налогов, и на практике может признаваться несущественной, определенным образом подтверждается в постановлениях Президиума ВАС РФ от 23 августа 2005 г. N 645/05, от 24 марта 2009 г. N 14519/08 и от 23 июля 2013 г. N 784/13. В рассмотренных Судом ситуациях налоговый агент в нарушение норм налогового законодательства перечислил удержанный с работников подоходный налог (НДФЛ) в ненадлежащий местный бюджет (то есть фактически не тому публично-правовому образованию, которое имело на него право, а другому). По мнению высшего судебного органа, учитывая, что в платежных документах счет Федерального казначейства указан правильно и сумма налога, удержанная предприятием с доходов, выплаченных сотрудникам обособленных подразделений, находящихся на территории поименованных муниципальных образований, поступила в бюджетную систему Российской Федерации, исходя из смысла ст. 45 НК РФ налог считается уплаченным, то есть у предприятия отсутствует задолженность по НДФЛ. Таким образом, перечисление удержанного налога в ненадлежащий бюджет нарушением не является.

С другой стороны, в других актах высших судебных органов можно обнаружить и иной подход. Так, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. N 6870/08, от 23 ноября 2010 г. N 10062/10 и от 21 декабря 2010 г. N 10490/10 рассматривались требования публично-правовых образований, связанные с неправомерными, по мнению заявителей, действиями налоговых органов по возврату налога из бюджета. Кроме того, в определении КС РФ от 16 января 2009 г. N 146-О-О рассматривалась ситуация, в которой налогоплательщик ошибочно уплачивал налог по упрощенной системе налогообложения, при том, что он обязан был применять ЕНВД. С учетом того, что указанные налоги поступают в разные бюджеты, КС РФ заключил, что при ошибочном применении УСН вместо ЕНВД бюджетной системе наносится ущерб, что делает необходимым взыскание налоговых санкций за неуплату ЕНВД и за непредставление по нему налоговых деклараций.

В связи с изложенным представляет интерес мнение о том, что перечисление налога в ненадлежащий бюджет для решения вопроса о том, считается ли соответствующий налог уплаченным, сейчас уже не является принципиальным - более существенным является факт перечисления налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства. Соответственно, ошибочное перечисление налога в ненадлежащий бюджет (внебюджетный фонд) не может служить основанием для применения санкции по ст. 122 НК РФ. Данный вывод основывается, в том числе, на появлении с 1 января 2007 г. в п. 7 ст. 45 НК РФ института уточнения платежа, а также на позиции ряда правоведов относительно того, что при формально федеративном устройстве бюджетной системы России она фактически является унитарной*(733).

Тем не менее, непосредственно в НК РФ установлены нормы, отражающие интересы публично-правовых образований в конкретных налоговых правоотношениях. Так, решение вопроса об изменении срока уплаты налога в части, поступающей в региональный (местный) бюджет возможно только при согласовании с финансовыми органами соответствующих субъектов Российской Федерации (муниципальных образований) - п. 1-3 ст. 63 НК РФ.

Интересным является и то, что Федеральным законом от 7 июня 2007 г. N 98-ФЗ было предусмотрено, что все средства, поступающие от ОАО "НК "ЮКОС", подлежат зачислению в федеральный бюджет. Соответственно, федеральный законодатель тем самым перераспределил все поступления в пользу федерального бюджета, фактически изъяв ранее причитавшееся у субъектов РФ и муниципальных образований. В литературе данный нормативный акт охарактеризован, как закон о конкретном налогоплательщике; столь пристальное внимание к одному отдельному недоимщику было обусловлено размером его недоимки - более 400 млрд. руб.*(734).

Соответственно, как представляется, есть основания для того, чтобы рассматривать получателя суммы налога, наравне с обязанным лицом - налогоплательщиком, как один из элементов налога. Каждому публично-правовому образованию соответствует свой бюджет, средства которого находятся в собственности этого публично-правового образования и в основном размещаются на счетах в кредитных учреждениях (в настоящее время - в ЦБ РФ).

В рамках рассматриваемого вопроса нельзя не отметить, что получатель суммы налога, вообще говоря, может и не быть публично-правовым образованием (по воле публично-правового образования, которое установило налог). Так, с одной стороны, платежи, взимаемые на основании ст. 1245 ГК РФ и постановления Правительства РФ от 14 октября 2010 г. N 829 "О вознаграждении за свободное воспроизведение фонограмм и аудиовизуальных произведений в личных целях", фактически идентичны налогам (а именно - акцизам). С другой стороны, эти платежи уплачиваются аккредитованной организации, выполняющей квазигосударственную функцию - распределение и выплаты авторам, исполнителям и изготовителям фонограмм и аудиовизуальных произведений вознаграждения за свободное воспроизведение фонограмм и аудиовизуальных произведений в личных целях. Данной аккредитованной организацией в настоящее время является общероссийская общественная организация "Российский Союз Правообладателей" (приказ Росохранкультуры от 24 сентября 2010 г. N 167 "О государственной аккредитации организации по управлению правами на коллективной основе на осуществление деятельности в сфере осуществления прав авторов, исполнителей, изготовителей фонограмм и аудиовизуальных произведений на получение вознаграждения за воспроизведение фонограмм и аудиовизуальных произведений в личных целях").

По справедливому мнению С.Г. Пепеляева, в данном случае имеет место возврат к архаичным формам налогообложения. Предоставление новоявленным откупщикам прав, сопоставимых с правами публичной власти, противоречит ряду конституционных и законодательных положений*(735).

В постановлении Президиума ВАС РФ от 19 ноября 2013 г. N 9152/13 рассматривался вопрос обложения налогом на прибыль собранного Российским авторским обществом, но не выплаченного авторского вознаграждения кредиторской задолженностью с истекшим сроком исковой давности. Суд исключил налогообложение данных средств. По мнению ВАС РФ, реализуя возложенную на него функцию по управлению авторскими правами, РАО призвано обеспечивать соблюдение прав неопределенного круга лиц - авторов (правообладателей) произведений на гарантированное законом справедливое получение вознаграждения, предусмотренных Бернской конвенцией по охране литературных и художественных произведений от 9 сентября 1886 г. и Всемирной конвенцией об авторском праве от 6 сентября 1952 г. В связи с изложенным является недопустимым изъятие средств РАО, принадлежащих иным лицам.

Нельзя не отметить, что доходы бюджетов в общем случае также не подлежат налогообложению (в т.ч. и по той причине, что публично-правовые образования не являются налогоплательщиками).

Исходя из требования правовой определенности, элемент 5 (получатель суммы налога - см. п. 2.2) необходим, поскольку налогоплательщик должен обладать информацией о том, куда именно он должен уплатить конкретный налог (в какую кредитную организацию и на какой расчетный счет, с каким заполнением реквизитов платежных документов). Такая информация обычно указывается не в нормативных актах о конкретных налогах, а в актах бюджетного и банковского законодательства, либо является общедоступной (в том числе размешается на информационных стендах в налоговых органах, в отделениях банков, в сети "Интернет").

Для обеспечения возможности соблюдения правил заполнения платежных поручений (документов) предусмотрена норма подп. 6 п. 1 ст. 32 НК РФ: налоговые органы обязаны сообщать налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам при их постановке на учет в налоговых органах сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, а также в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, доводить до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведения об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации. Приказом Федеральной налоговой службы от 9 ноября 2006 г. N САЭ-3-10/776@ был утвержден соответствующий Порядок доведения сведений.

Согласно п. 7 ст. 45 НК РФ поручение на перечисление налога в бюджетную систему России на соответствующий счет Федерального казначейства заполняется налогоплательщиком в соответствии с правилами заполнения поручений. Указанные правила устанавливаются Минфином России по согласованию с Центральным банком РФ. Приказом Минфина России от 12 ноября 2013 г. N 107н утверждены соответствующие Правила указания информации, идентифицирующей плательщика, получателя средств в распоряжениях о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему Российской Федерации. Кроме того, в соответствии с подп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога не признается исполненной в случае неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

Определение бюджетной системы Российской Федерации дано в ст. 6 БК РФ: основанная на экономических отношениях и государственном устройстве Российской Федерации, регулируемая законодательством Российской Федерации совокупность федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов.

В соответствии с п. 2 и 3 ст. 144 БК РФ, бюджетами государственных внебюджетных фондов Российской Федерации являются:

- бюджет Пенсионного фонда РФ (ПФ РФ);

- бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС России);

- бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования (ФФОМС).

Бюджетами территориальных государственных внебюджетных фондов являются бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования (ТФОМС).

Исходя из ряда положений действующего законодательства (в т.ч. п. 3 ст. 13 Федерального закона от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования") средства обязательного социального страхования в общем случае являются федеральной государственной собственностью. Кроме того, в ст. 5 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 111-ФЗ "Об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии в Российской Федерации" установлено, что средства пенсионных накоплений являются собственностью Российской Федерации.

Органы, управляющие соответствующими внебюджетными фондами, в п. 32 постановления Пленума ВАС РФ от 11 июля 2014 г. N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" охарактеризованы, как субъекты, не входящие в структуру и систему органов государственной власти или местного самоуправления, но выполняющие публично-правовые функции. В ч. 1 ст. 197 АПК РФ установлено, что в арбитражном суде оспариваются, в том числе ненормативные правовые акты, решения и действия (бездействие) органов, организаций, наделенных федеральным законом отдельными государственными или иными публичными полномочиями.

Сумма конкретного налога либо уплачивается в один бюджет, либо распределяется между несколькими бюджетами (внебюджетными фондами). Публично-правовое образование может перераспределить (частично или полностью) причитающиеся ему в бюджет денежные средства в бюджет другого уровня. Иногда перераспределение налога, причитающегося одному публично-правовому образованию, производится другим публично-правовым образованием (например - если нормы о перераспределении регионального налога в местный бюджет урегулированы в федеральном законе).

По общему правилу:

- федеральный налог зачисляется в федеральный бюджет и может зачисляться в региональные и местные бюджеты, а также в ГВБФ;

- региональный налог зачисляется в региональный бюджет и может зачисляться в местные бюджеты;

- местный налог зачисляется только в местный бюджет.

Следует отметить, что ранее (хотя и редко) имели место иные подходы. Так, ст. 12 Федерального закона от 23 декабря 2003 г. N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год" предусматривала, что земельный налог (местный в соответствии со ст. 21 действовавшего в тот период Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации") подлежал в том периоде частичному зачислению в региональные бюджеты.

В какой именно части федеральные налоги зачисляются в федеральный бюджет и в ГВБФ следует из ст. 50 и 146 БК РФ. Нормативы отчислений от федеральных налогов в региональные бюджеты установлены в п. 2 ст. 56 БК РФ. Налоговые доходы бюджетов муниципальных образований урегулированы в ст. 61, 61.1-61.5 БК РФ. Кроме того, в соответствии со ст. 58, 63, 63.1 БК РФ региональные (местные) публично-правовые образования могут перераспределять налоги, причитающиеся им в бюджеты, иным публично-правовым образованиям.

Рассмотренные особенности свидетельствуют о том, что конкретный налог может устанавливаться одним публично-правовым образованием, но право на его получение может быть у иного публично-правового образования. В постановлении КС РФ от 22 июня 2009 г. N 10-П отмечается, что федеральный законодатель уполномочен не только разграничивать налоги на федеральные, региональные и местные, но и осуществлять распределение доходов, поступающих от налогов, между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации. Данный вывод соотносится с правовой позицией КС РФ, согласно которой бюджет субъекта РФ или местный бюджет не существуют изолированно - они являются составной частью финансовой системы Российской Федерации; недостаточность собственных доходных источников на уровне субъектов РФ или муниципальных образований влечет необходимость осуществлять бюджетное регулирование в целях сбалансированности соответствующих бюджетов (постановление от 17 июня 2004 г. N 12-П). Следовательно, федеральный законодатель вправе использовать налогообложение также в целях бюджетного регулирования. Как указано в определении КС РФ от 16 января 2009 г. N 146-О-О, несмотря на то, что бюджетная система Российской Федерации является единой, бюджеты разных уровней самостоятельны, а доходы, расходы и источники финансирования дефицитов бюджетов между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации разграничиваются (ст. 28-31 БК РФ).

Распределение налогов по уровням бюджетной системы в определенной степени зависит от того, может ли объект (предмет) некоторого налога быть непротиворечиво "привязан" к соответствующей территории. Так, НДС в настоящее время полностью зачисляется в федеральный бюджет (ст. 50 БК РФ). Для исчисления данного налога существенное значение имеет реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ - ст. 146-148 НК РФ. Если же перевести НДС на региональный (на местный) уровень, это будет означать необходимость зачисления налога в бюджет публично-правового образования, очевидно, по месту реализации. Соответственно, возникнет необходимость в объемном блоке норм права, регламентирующих этот параметр. С другой стороны, в поимущественных налогах вопрос территориальной привязки объекта (предмета) разрешается относительно просто - как правило, налог зачисляется по месту нахождения имущества (на имущество физических лиц или организаций), либо по месту регистрации имущества (транспортный). Именно по этой причине поимущественные налоги в России урегулированы на региональном (местном) уровне.

С этой точки зрения периодически озвучиваемая*(736) (особенно в предвыборный период) идея об отмене транспортного налога, как правило, с одновременным увеличением акцизов на бензин при попытке ее практической реализации не может не столкнуться с рядом проблем. Поскольку в силу п. 2 ст. 56 БК РФ акцизы на автомобильный бензин по нормативу 100% подлежат зачислению в бюджеты субъектов РФ, а уплачивают акцизы, по общему правилу, производители подакцизной продукции (п. 1 ст. 182 НК РФ), то при "простой" замене одного налога на другой, акцизы будут оставаться в бюджетах тех субъектов РФ, где расположено производство бензина, а не там, где он реализуется на АЗС. Существующее же регулирование предполагает, что больший объем транспортного налога получают те субъекты РФ, где зарегистрировано (и, соответственно, по высоковероятной презумпции, эксплуатируется) больше автомобилей. Таким образом, при реализации предлагаемых изменений необходимо будет на уровне федерального закона разрешить непростую задачу перераспределения акциза по не вполне очевидным критериям между субъектами РФ.

Впрочем, данная задача не является неразрешимой - в недавней отечественной истории имели место интересные положения законодательства относительно распределения доходов от налогов по территориям. Так, в п. 7 разд. II Закона РСФСР от 22 декабря 1990 г. N 440-1 "О формировании бюджетов районов, городов, районов в городах, поселков, сельских населенных пунктов и других административно-территориальных единиц в РСФСР в 1991 году" было предусмотрено, что подоходный налог с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства, налог на фонд оплаты труда колхозников, а также налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан взимаются по месту нахождения учреждений, предприятий и организаций и зачисляются в бюджеты сельских населенных пунктов, поселков, городов районного подчинения, районов в городах, исходя из средней величины указанных налогов, приходящихся на одного жителя района или города с районным делением, пропорционально числу проживающих в них жителей.

Определенные "территориальные", хотя и менее сложные, проблемы имеют место, например, в налоге на имущество организаций, которым облагаются так называемые основные средства (п. 1 ст. 374 НК РФ). Данный вид имущества по правилам бухгалтерского учета может включать объекты имущества, достаточно протяженные в пространстве (например - трубопроводы) и фактически находящиеся на территориях разных субъектов РФ (муниципальных образований). Нормы, регламентирующие зачисление налога в зависимости от места нахождения облагаемого имущества, реализованы законодателем в т.ч. в п. 1, 2 ст. 376, п. 3 ст. 382 НК РФ.

Конкретные правила о зачислении налога в определенные бюджеты (ГВБФ) могут содержаться как в нормативных актах об этом налоге, так и в актах бюджетного законодательства. Так, в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ; ст. 50, п. 2 ст. 56 БК РФ налог на прибыль организаций (федеральный налог) в общем случае в определенных пропорциях зачисляется в федеральный (2% от ставки налога 20%) и региональные (18% от ставки налога 20%) бюджеты. В силу п. 2 ст. 56, ст. 61, 61.1-ст. 61.5 БК РФ в бюджеты субъектов РФ подлежит зачислению 85% от суммы НДФЛ (федерального налога); в бюджеты муниципальных образований (в различных комбинациях) - 15%. Соответственно, НДФЛ в федеральный бюджет вообще не зачисляется, хотя и является федеральным налогом.

Обычно налогоплательщик уплачивает налог одной суммой, одним платежным поручением (платежным документом) на единый банковский (бюджетный) счет и не обязан учитывать либо контролировать последующее распределение налога по бюджетам. При уплате необходимо верно заполнить реквизиты платежного документа (поручения), так как эта информация впоследствии будет использована органами Федерального казначейства и налоговыми органами при распределении налога по бюджетам и внебюджетным фондам. Но могут быть и редкие исключения из этого правила. Так, в соответствии с п. 6 ст. 243 НК РФ (действовал до 1 января 2010 г.) уплата ЕСН осуществлялась отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет, ФСС России, ФФОМС и ТФОМС. Иногда позиция о необходимости распределения налогоплательщиком налога по бюджетам (внебюджетным фондам) из законодательства прямо не следует, но высказывается органами исполнительной власти. Например, в письме ФНС России от 17 августа 2006 г. N ММ-6-21/820@, которым в нижестоящие налоговые органы направлено письмо Минфина России от 17 мая 2006 г. N 03-07-01-02/30, разъяснено, что нормативы зачислений налога на прибыль организаций в федеральный и региональный бюджеты установлены ст. 284 НК РФ, и соответственно уплата налога на прибыль организаций должна производиться отдельными платежными поручениями в федеральный и региональный бюджеты.

В силу п. 7 ст. 45 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисления этого налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату им указанного налога и его перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика. На основании заявления налогоплательщика и акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, если такая совместная сверка проводилась, налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налогоплательщиком налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. При этом налоговый орган осуществляет пересчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа.

Приказом ФНС России от 2 апреля 2007 г. N ММ-3-10/187@ утверждена соответствующая форма решения об уточнении платежа и порядок ее заполнения.

Указанная процедура уточнения платежа, очевидно, отличается от зачета излишне уплаченного (взысканного) налога в счет недоимки (ст. 78, 79 НК РФ). Одно из явных отличий - в результате уточнения налог фактически признается уплаченным должным образом, вследствие чего основания для начисления пени признаются отсутствующими; а в результате зачета излишне уплаченного налога (взысканного) в счет погашения недоимки, пени (ст. 75 НК РФ) на данную недоимку должны начисляться до момента принятия решения о зачете.

Рассматривая получателей сумм налогов, следует отметить особенности бюджетного законодательства. Перечень налоговых доходов бюджетов дан в п. 2 ст. 41 БК РФ: к ним относятся доходы от предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах федеральных налогов и сборов, в том числе от налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, региональных и местных налогов, а также пеней и штрафов по ним.

Логика законодателя, объединившего в составе налоговых доходов бюджетов не только налоги, сборы и пени, но и штрафы, вообще говоря, непонятна - данные платежи имеют принципиально различную правовую природу и цели установления. Но та же идея, очевидно, положена законодателем в основу ч. 1, 2 ст. 28.1 УПК РФ: суд, а также следователь с согласия руководителя следственного органа прекращает уголовное преследование в отношении лица, подозреваемого или обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного ст. 198-199.1 УК РФ, если, в том числе, до назначения судебного заседания ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме. Под возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации, понимается уплата в полном объеме недоимки, пеней и штрафов в размере, определяемом в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах с учетом представленного налоговым органом расчета размера пеней и штрафов.

Соответственно, и здесь штрафы за налоговые правонарушения призваны возместить некий ущерб бюджетной системе. Аналогичный подход можно наблюдать и в ст. 2 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)", в силу которой обязательные платежи - не только налоги, но и штрафы, пени и иные санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налогов. Из постановлений Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 2941/12, от 5 ноября 2013 г. N 5438/13 фактически следует, что вопрос об очередности удовлетворения требования о взыскании штрафа по НК РФ с банкрота должен разрешаться так же, как и вопрос об очередности удовлетворения требования о взыскании соответствующего налога.

Такой подход законодателя можно объяснить с учетом позиции Ж.-Л. Бержеля: нынешнее право создавалось на основе права вчерашнего дня*(737); а также сведений, приведенных С.Г. Пепеляевым: в периоде 1992-1998 г. каждый четвертый бюджетный рубль был штрафным*(738). Соответственно, законодатель, по всей видимости, продолжает рассматривать штрафы за налоговые правонарушения, как сходную с налогами разновидность доходов бюджета, не требующую специального отграничения. Подобную позицию можно обнаружить и в иных научных работах: обязательства по уплате налоговых санкций проявляют себя, как зависимые, акцессорные по отношению к основному неисполненному налоговому обязательству, они обуславливают вместе с последним общий налоговый долг соответствующего лица*(739).

Неналоговые доходы бюджета определяются в п. 3 ст. 41 БК РФ. В частности, к ним относятся (с некоторыми исключениями) доходы от продажи и использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности. Кроме того, доходы от платных услуг, оказываемых казенными учреждениями, также отнесены к неналоговым доходам бюджетов. Особый интерес представляет тот факт, что к неналоговым доходам бюджета отнесены и средства, полученные в результате применения мер административной и уголовной ответственности, в том числе штрафы и конфискации.

Следует, однако, учитывать, что далеко не все штрафы, установленные в НК РФ, являются налоговыми доходами бюджета, поскольку не все штрафы "привязаны" к какому-либо налогу. Так, фиксированный штраф по п. 1 ст. 116 НК РФ "Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе", очевидно, не связан с конкретным налогом.

По этой причине, например, в приказе Минфина России от 1 июля 2013 г. N 65н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации" (приложение 1) денежные взыскания (штрафы) за нарушение законодательства о налогах и сборах, предусмотренные ст.ст. 116, 118, 119.1, п. 1 и 2 ст. 120, ст.ст. 125, 126, 128, 129, 129.1, 129.2, 129.6, 132, 133, 134, 135, 135.1 НК РФ относятся к группе "Штрафы, санкции, возмещение ущерба", то есть к неналоговым доходам бюджета. Иными словами, к налоговым доходам бюджета относятся прочие санкции по гл. 16, 18 НК РФ, поскольку они могут быть однозначно соотнесены с конкретным налогом.

В п. 2 ст. 46 БК РФ установлено, что суммы денежных взысканий (штрафов) за нарушение законодательства о налогах и сборах подлежат зачислению в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации в следующем порядке: суммы денежных взысканий (штрафов), исчисляемых исходя из сумм налогов (сборов), предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, - в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации по нормативам отчислений, установленным бюджетным законодательством Российской Федерации применительно к соответствующим налогам (сборам); суммы иных денежных взысканий (штрафов), предусмотренных НК РФ, распределяются по бюджетам в фиксированных долях.

Под моментом исполнения обязанности по уплате налога понимается момент времени, после которого налогоплательщик считается исполнившим обязанность по уплате налога.

В соответствии с п. 4 ст. 58 НК РФ уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. При отсутствии банка налогоплательщики (налоговые агенты), являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи. Следует отметить, что по настоящее время продолжает действовать Инструкция Минфина СССР от 12 марта 1975 г. N 21 "О порядке приема от населения и внесения в учреждения Госбанка налоговых и страховых платежей сельскими Советами депутатов трудящихся". Кроме того, приказом ФНС России от 9 ноября 2006 г. N САЭ-3-10/777@ утверждена форма квитанции о приеме местной администрацией наличных денежных средств от налогоплательщиков (налоговых агентов), являющихся физическими лицами, в счет уплаты налогов (сборов), пеней и штрафов, администрируемых налоговыми органами.

Необходимо еще раз отметить, что налог уплачивается налогоплательщиком не на некий банковский счет налогового органа, а на бюджетный счет в ЦБ РФ, контролируемый Федеральным казначейством. Налоговые органы только проверяют правильность исполнения обязанности по уплате налога, получая данные от Федерального казначейства, но получателями денежных средств они не являются. В числе прав налоговых органов, урегулированных в ст. 31 НК РФ (как, впрочем, и в иных положениях налогового законодательства) отсутствует право на получение налога от налогоплательщика. По этой причине в налоговых инспекциях нет каких-либо касс, в которых можно было бы уплатить налог (хотя иногда и расположены не имеющие прямого отношения к налоговым органам банкоматы (платежные терминалы), облегчающие эту задачу).

Конституционный Суд РФ в постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П указал, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло; такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога.

В пункте 3 ст. 45 НК РФ развита указанная правовая позиция КС РФ и установлено, что обязанность по уплате налога в общем случае считается исполненной налогоплательщиком:

1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

1.1) с момента передачи физическим лицом в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства без открытия счета в банке денежных средств, предоставленных банку физическим лицом, при условии их достаточности для перечисления;

2) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

3) со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

4) со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;

5) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента;

6) со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами.

Указанные нормы (за исключением подп. 4, предполагающего, что денежные средства налогоплательщика уже находятся в бюджете) представляют собой неопровержимые презумпции. Даже если денежные средства вообще не поступят в бюджет (например, при уплате налога через банк, фактически утративший платежеспособность; при ошибке банка; при неисполнении своих обязанностей по перечислению налога налоговым агентом, почтой или местной администрацией и пр.), добросовестный налогоплательщик будет считаться исполнившим свою обязанность по уплате налога. Тем не менее, данные презумпции подлежат применению с учетом норм п. 4 ст. 45 НК РФ, в котором установлены случаи, когда обязанность по уплате налога не признается исполненной.

Кроме того, нельзя не учитывать, что рассмотренные нормы, регламентирующие момент исполнения обязанности по уплате налога в пользу частного субъекта, не являются каким-то особым современным правовым достижением. Ранее, в п. 14 инструкции Минфина СССР от 12 июня 1981 г. N 121 "По применению положения о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей" (утратила силу) было указано, что днем уплаты считается: 1) при уплате наличными деньгами - день внесения денег в соответствующие кассы; 2) при переводе денег по почте или через кредитное учреждение - день внесения денег на почту или в кредитное учреждение; 3) при перечислении сумм платежа со счета плательщика в кредитном учреждении - день списания кредитным учреждением платежа со счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий счет.

То, что получение банком (организацией федеральной почтовой связи) наличных денежных средств в уплату налогов, либо получение банком поручения на перечисление налогов признается фактом уплаты налога, свидетельствует о том, что указанные субъекты выполняют квазипубличные функции. Фактически государство рассматривает данных субъектов, как свои собственные органы, принимающие денежные средства от налогоплательщика в уплату налогов. Это справедливо, поскольку возможности государства по контролю указанных субъектов более чем значительны. Как полагает С.В. Запольский, тенденция вовлечения банков в отправление государственной власти носит довольно устойчивый характер*(740).

При этом в соответствии с п. 2 ст. 40 БК РФ денежные средства считаются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации с момента их зачисления на единый счет этого бюджета. Непосредственно в постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П разъяснено, что действующее налоговое и бюджетное законодательство различают понятия уплаты налога и зачисления налога.

Во взаимоотношениях участников гражданского оборота, как правило, моментом уплаты также считается момент поступления денежных средств на счет (в кассу) получателя. Исходя из определения КС РФ от 16 декабря 2010 г. N 1690-О-О, правовая позиция, изложенная в постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П, касающаяся исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога и опирающаяся на публично-правовые нормы, не может быть распространена на гражданско-правовые отношения. Кроме того, как отмечается в постановлении Президиума ВАС РФ от 17 декабря 2002 г. N 2257/02, поскольку ст. 45 НК РФ применяется для исполнения налоговой обязанности, то иной платеж, в соответствии с общими правилами, считается состоявшимся только в случае поступления средств в бюджет.

Собственно говоря, тот же подход применяется в "зеркальной" ситуации - когда государство считается выполнившим свои обязательства по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога. В п. 36 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено, что при решении вопроса о моменте исполнения обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм путем их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем счет судам необходимо руководствоваться общими правилами, согласно которым плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк.

Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога (авансового платежа) досрочно (п. 1 ст. 45, п. 3 ст. 58 НК РФ), но это само по себе возможно только тогда, когда обязанность по уплате налога (авансового платежа) уже сформировалась, то есть на следующий день после истечения налогового (отчетного) периода (п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25, постановления Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. N 10431/08, от 3 июля 2012 г. N 2941/12). Соответственно, если налогоплательщик передаст в банк платежное поручение на уплату налога (авансового платежа) до наступления указанной даты, то презумпция подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ не сработает (постановление Президиума ВАС РФ от 27 июля 2011 г. N 2105/11). В этой ситуации налог (авансовый платеж) будет считаться (являться) уплаченным только в случае фактического поступления денежных средств в бюджет.

Очередность списания денежных средств с банковского счета при их недостаточности регламентируется не налоговым, а гражданским законодательством (п. 1 ст. 60 НК РФ). В соответствии с п. 1, 2 ст. 855 ГК РФ при наличии на счете денежных средств, сумма которых достаточна для удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, списание этих средств со счета осуществляется в порядке поступления распоряжений клиента и других документов на списание (календарная очередность), если иное не предусмотрено законом. При недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание денежных средств осуществляется в следующей очередности:

- в первую очередь по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

- во вторую очередь по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими или работавшими по трудовому договору (контракту), по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности;

- в третью очередь по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), поручениям налоговых органов на списание и перечисление задолженности по уплате налогов и сборов в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации, а также поручениям органов контроля за уплатой страховых взносов на списание и перечисление сумм страховых взносов в бюджеты государственных внебюджетных фондов;

- в четвертую очередь по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;

- в пятую очередь по другим платежным документам в порядке календарной очередности.

Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов.

Данная норма ст. 855 ГК РФ согласована с постановлением КС РФ от 23 декабря 1997 г. N 21-П и с определением КС РФ от 7 июня 2011 г. N 841-О-О. Соответственно, если налогоплательщик будет уплачивать налог самостоятельно, то при недостаточности денежных средств на счете сумма будет списана в пятую очередь, если же налог будет принудительно взыскивать налоговый орган, то списание пойдет в третью очередь.

Поэтому в соответствии с подп. 5 п. 4 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога не признается исполненной в случае, если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований.

Некоторые особенности определения момента исполнения обязанности по уплате налога могут быть установлены в специальных положениях НК РФ. Так, в силу п. 6 ст. 48 НК РФ в случае взыскания налога, сбора, пеней, штрафов за счет имущества физического лица, не являющегося денежными средствами, обязанность по уплате налога, сбора, пеней, штрафов считается исполненной с момента реализации такого имущества и погашения задолженности за счет вырученных сумм.

В плане уплаты налогов бюджетными организациями соответствующее разъяснение дано в постановлении КС РФ от 22 июня 2009 г. N 10-П: процесс исполнения налоговой обязанности государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования как бюджетными учреждениями имеет существенную специфику, которая обусловлена особенностями их бюджетно-правового статуса, в частности отсутствием у таких учреждений банковских счетов и осуществлением расчетов через лицевые счета, открываемые в соответствующих органах исполнительной власти. Федеральным бюджетным учреждениям лицевые счета открываются в органах Федерального казначейства. Поэтому исполнение таким бюджетным учреждением обязанности по уплате налога осуществляется путем предъявления платежного поручения на уплату налога в тот орган Федерального казначейства, в котором ему открыт лицевой счет, а сама обязанность признается исполненной с момента отражения на лицевом счете учреждения операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации (подп. 2 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Следует отметить, что термин "лицевой счет" применяется в налоговом праве, по меньшей мере, в двух значениях. В ст. 45 НК РФ данный термин используется в значении, определенном в п. 2 ст. 11 НК РФ: лицевые счета - счета, открытые в органах Федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов) в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Исходя из ст. 220.1 БК РФ учет операций по исполнению бюджета, осуществляемых участниками бюджетного процесса в рамках их бюджетных полномочий, производится на лицевых счетах, открываемых в соответствии с положениями настоящего Кодекса в Федеральном казначействе, финансовом органе субъекта Российской Федерации (муниципального образования), органе управления государственным внебюджетным фондом Российской Федерации.

В другом смысле указанный термин зачастую используется в актах (приказах, письмах, положениях), принятых ФНС России в порядке организации деятельности нижестоящих налоговых органов. Как это следует из постановлений Президиума ВАС РФ от 5 ноября 2002 г. N 6294/01, от 11 мая 2005 г. N 16507/04, такой лицевой счет, который ведет налоговый орган по каждому налогоплательщику, представляет собой форму внутреннего контроля, осуществляемого во исполнение ведомственных документов, и позволяющую отслеживать исполнение этим налогоплательщиком своих обязанностей (по уплате налогов, представлению деклараций и т.д.).

Представляет интерес тот факт, что в определенных случаях государство не считает необходимым устанавливать презумпции, аналогичные предусмотренным в п. 3 ст. 45 НК РФ, в отношении уплаты некоторых публичных платежей (не являющихся, по мнению государства, налогами). Для признания обязанности по уплате исполненной публично-правовое образование требует фактического поступления публичных платежей в бюджет (внебюджетный фонд). Так, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование до 1 января 2010 г. считались уплаченными с момента зачисления на счет соответствующего органа Пенсионного фонда РФ (п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", определение КС РФ от 8 ноября 2005 г. N 457-О). В определении КС РФ от 8 июня 2000 г. N 118-О были разъяснены положения ранее действовавшего таможенного законодательства, и, в частности, признано, что при определении момента, с которого считается уплаченной таможенная пошлина, не применяются презумпции, изложенные в постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П и в ст. 45 НК РФ. Однако сложно предположить, что при уплате подобных платежей плательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе их уплаты и перечисления в бюджет.

С 1 марта по 31 декабря 2007 г. действовал упрощенный порядок легализации физическими лицами сокрытых до 1 января 2006 г. доходов путем уплаты 13% декларационного платежа (Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. N 269-ФЗ "Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами"). В некоторых публикациях нормы данного Закона назывались "налоговая амнистия". На основании подпункта 6 п. 3 ст. 45 НК РФ и указанного Федерального закона уплата декларационного платежа прекращала обязанности по уплате налогов с указанных доходов, в том числе НДФЛ и ЕСН, а также обязанности по представлению деклараций по данным налогам. При этом достаточно странным выглядит то, что законодатель указал декларационный платеж в числе неналоговых доходов бюджетов субъектов РФ в ст. 57 БК РФ.

Следует отметить, что уплата декларационного платежа являлась исключительно добровольным действием, взыскать его в принудительном порядке, как налог, было невозможно. В постановлении Президиума ВАС РФ от 14 апреля 2009 г. N 16221/08 отмечается, что декларационный платеж по своей природе имеет характер налоговой амнистии. Перечисление в бюджет декларационного платежа предполагает наличие воли на получение для себя тех последствий, которые связываются законом с его уплатой. Исходя из определения КС РФ от 16 июля 2009 г. N 949-О-О в качестве условия упрощенного декларирования доходов устанавливается уплата физическими лицами декларационного платежа в случае принятия ими добровольного решения о декларировании доходов.

В итоге, в порядке реализации "налоговой амнистии" в бюджет поступила незначительная в масштабах страны сумма 3,7 млрд. руб., что соответствует легализации 28,2 млрд. руб.*(741). Следует заметить, что в Законе Нижегородской области от 7 июля 2008 г. N 85-З "Об исполнении областного бюджета за 2007 год" при общей сумме доходов бюджета более 60 млрд. руб. сумма поступлений от декларационного платежа составила около 14 млн. руб., или 0,02%. С.В. Запольский отметил, что поскольку само появление дохода, способного быть предметом амнистии, сопряжено с букетом правонарушений, грехи за которые отпускаются даже без их специфицирования, речь идет не об амнистии, а о легализации незаконно полученных доходов - явления, с которым одновременно ведется правовая борьба. Далеко не случайно налоговая амнистия, как и ей подобные акции, не дали ожидаемого эффекта*(742). В то же время, как отмечает Н.М. Артемов, международный опыт проведения налоговых амнистий весьма богат, но довольно противоречив. Список стран, в той или иной мере проводивших налоговые амнистии, включает Аргентину, Бельгию, Ирландию, Пакистан, США (отдельные штаты), Филиппины, Францию, ЮАР. Классическим образцом успешной налоговой амнистии считается налоговая амнистия в Ирландии 1988 г. Начиная ее, правительство Ирландии надеялось получить примерно 50 млн. долл., а фактические сборы превысили 750 млн. долл., что составляло 2,5% ВВП*(743). По мнению И.Н. Соловьева, наибольший успех достигался при сочетании амнистии с усилением ответственности за дальнейшую неуплату налогов*(744). Следует, однако, отметить, что если упрощенно понимать налоговую амнистию, как предложение к плательщикам уплатить сокрытые налоги в "обмен" на обещание не штрафовать за их ранее имевшее место сокрытие; а также с угрозой штрафовать за продолжающееся после определенной даты сокрытие значительно жестче, то такой подход возможен только тогда, когда сокрытие налогов рассматривается, как длящее правонарушение. При этом, как будет показано далее, в отечественной правовой системе налоговые правонарушения (преступления) в настоящее время не рассматриваются, как длящиеся, вследствие чего такой подход (с усилением ответственности) неприменим. Нельзя, однако, не отметить, что рассмотрение налоговых правонарушений, как длящихся, фактически имело место относительно недавно - в Указе Президента РФ от 27 октября 1993 г. N 1773 "О проведении налоговой амнистии в 1993 году", и данным нормативным актом предусматривалось именно усиление ответственности за продолжающееся уклонение от уплаты налогов.

В настоящее время актуален Федеральный закон от 8 июня 2015 г. N 140-ФЗ "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (иногда обозначаемый, как закон об амнистии капиталов), в соответствии со ст. 5 которого специальная декларация (об имуществе, о контролируемых иностранных компаниях, о счетах (вкладах) в банках) может быть представлена в налоговый орган либо федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, в срок с 1 июля по 31 декабря 2015 года. В силу п. 2.1 ст. 45 НК РФ взыскание налога не производится в случае неуплаты или неполной уплаты налога декларантом, признаваемым таковым в соответствии с указанным Федеральным законом.

Соответственно, те налоги, которые "амнистируются" указанным Федеральным законом, просто не могут быть взысканы принудительно, но обязанность по их уплате формально сохраняется.

Необходимо отметить, что в связи с очевидной важностью обязанности по представлению налоговой декларации, в законодательстве закреплена презумпция, сходная с правилами п. 3 ст. 45 НК РФ. Как следует из п. 4 ст. 80 НК РФ, при отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения; при передаче налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика днем ее представления считается дата ее отправки.

Таким образом, если налоговая декларация была отправлена по почте с соблюдением данных правил, ее последующее получение (неполучение) налоговым органом уже не имеет значения - для налогоплательщика обязанность по ее представлению будет считаться исполненной. "Проецируя" постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П на процедуру представления налоговой декларации по почте, можно утверждать, что налогоплательщик не несет ответственность за действия организаций почтовой связи, участвующих в многостадийном процессе представления налоговой декларации по почте. Следует только еще раз отметить, что сам налог, в отличие от налоговой декларации, не может быть передан (уплачен) непосредственно в налоговую инспекцию - адресатом является бюджетная система (счет в ЦБ РФ, контролируемый Федеральным казначейством).

 

---

Дата добавления: 2018-11-24; просмотров: 238; Мы поможем в написании вашей работы!

Поделиться с друзьями:

---

---

Мы поможем в написании ваших работ!