НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

2.1. Налоговое законодательство и виды налогов

2.2. Налогоплательщики

2.3. Налоговые органы

2.4. Правила исполнения налоговых обязательств

2.5. Налоговый контроль

2.6. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

2.7. Обжалование актов налоговых органов и действий должностных лиц

Цель модуля - формирование четкого представления о налоговой системе России, экономических, финансовых, правовых и организационных принципах ее построения и функционирования (при изложении материала использован такой дидактический прием, как рассмотрение наиболее существенных положений основных разделов части первой НК РФ).

В результате изучения модуля студент должен:

- знать общее содержание и структуру НК РФ;

- иметь ясное представление о налоговом законодательстве России;

- усвоить понятия и термины, используемые в НК РФ;

- понимать принципы организации налоговой системы России;

- правильно соотносить конкретные положения НК РФ с налоговой теорией;

- овладеть некоторыми практическими процедурами реализации прав и обязанностей налогоплательщика и налогового органа;

- видеть пути и проблемы совершенствования налоговых отношений России.

Понятие системы включает в себя элементы и отношения между ними. Такой подход к определению позволяет трактовать налоговую систему сколь угодно широко. В Финансово-кредитном энциклопедическом словаре налоговая система определена как "совокупность налогов, принципов, форм и методов их установления, изменения и отмены, уплаты и применения мер по их уплате, осуществления налогового контроля, а также привлечения к ответственности и мер ответственности за нарушение налогового законодательства". Такое определение вряд ли можно считать удачным, поскольку в нем, по сути, предпринята попытка путем перечисления "объять необъятное": налоговая система здесь отождествляется с совокупностью всего того, что имеет хоть какое-то отношение к налогам. Но вполне разумно ограничиться общей формулировкой, например данной И.Х. Озеровым: "Взаимно связанная совокупность налогов, сложившаяся под влиянием всех социально-политических, экономических и финансовых влияний, носит название налоговой системы".

В российской налоговой литературе существует бесчисленное множество определений налоговой системы. Некоторые авторы достигли таких высот абстракции, что различают понятия "налоговая система", "система налогов" и "система налогообложения"! Смысла в этом немного. Налоги - сложное общественное явление, строгое определение которого дать невозможно. Не случайно в НК РФ не используется этот термин. Если же исходить из классического определения системы, то применительно к налоговой системе под ее элементами можно понимать налоги, а под отношениями - все, что обеспечивает их функционирование.

Субстанцией налоговой системы выступают платежи публично-правового характера, признаком которых, как мы знаем, является обязательность, принудительность. Подобного рода отношения в современном обществе строятся на жестком правовом фундаменте, четко регулирующем права и обязанности сторон, чтобы можно было исключить возможный произвол со стороны, обладающей властью. Таким фундаментом служит закон, а реально для России - НК РФ. В общем смысле Налоговый кодекс - формальное описание наиболее существенных элементов и отношений налоговой системы страны, поэтому вполне логично разговор о налоговой системе России вести в рамках Кодекса.

Рассмотрим в связи с этим содержательную структуру НК РФ сквозь призму некоторых основных его характеристик, включая предысторию разработки и принятия.

Современная полномасштабная налоговая система России действует с 1 января 1992 г. Она родилась очень быстро, поскольку социально-экономическая обстановка в условиях распада союзного государства не оставила времени на раскачку. Нельзя не сказать, что условия развития налоговых отношений в тот период (спешка, политические свары, спекуляция зарубежным опытом, частые изменения законодательства, отсутствие практики налоготворчества и многое другое) неизбежно наложили негативный отпечаток на российские налоги: в новом законодательстве обнаруживались пробелы, нестыковки, ошибки, двусмысленности, частные льготы и т.д. Были и другие причины, по которым действующие налоги не удовлетворяли ни налогоплательщика, ни бюджет. И если говорить о наиболее существенных из них, то нужно выделить следующие.

Причины экономические: прежде всего общий кризис, падение производства, убыточность, неплатежи.

Причины правовые, связанные с несовершенством нормативной базы: изменчивость налогового законодательства, ставящая в тупик и налогоплательщика, и налоговика; неопределенность, неоднозначность положений, допускающих разную трактовку одних норм; противоречивость законов и инструкций; нестыковка налоговых норм с нормами бухгалтерского учета и отчетности; сложность процессуальных норм обжалования.

Причины технического характера: недостаточность опыта и квалификации налоговых работников; слабость материально-технической базы; отсутствие систем обучения и пропаганды; разобщенность - Минфин, парламент, Президент, правовое управление.

Причины политические: общая политическая нестабильность, в частности неупорядоченность федеративных отношений (например, к осени 1993 г. около 40 субъектов Федерации приняли решение об "особых отношениях" с Москвой). Кризис становился все более острым и очевидным.

Выходом из кризиса, в котором оказалась налоговая система России, могло стать только возвращение к теоретическим основам обложения, а по форме - разработка нового документа, устраняющего наслоения и искажения первых, смутных рыночных лет. Этим документом должен был стать Налоговый кодекс.

В 1995 г. существовало по меньшей мере шесть концепций развития налогов, а к 1998 г. официально рассматривалось не менее 11 проектов Налогового кодекса.

"Размножение" налогопроектов было своего рода методом затягивания принятия Кодекса. Ведь каждый проект - это обсуждение, замечания, дополнения, исправления и т.д. А противников у Налогового кодекса было немало: Кодекс ставил налогообложение на почву закона, ликвидировал неисчислимые налоговые привилегии, дарованные президентом и правительством, обеспечивал необходимый сбор налогов. Только ради этого стоило быстрее принять его. Но именно это и было причиной яростного сопротивления принятию Кодекса со стороны льготников, их лобби, всех тех, кто под всевозможными благовидными предлогами препятствовал налоговой законности во имя продолжения ловли своей рыбки в мутной воде переходного периода.

Разработка и принятие НК РФ стали выдающимся шагом России на пути к современной экономике и правовому государству. В нем нашли отражение проверенные мировой практикой общие принципы налогообложения, особенности и опыт российской налоговой реформы. Работа над Кодексом велась с участием многих министерств, ведомств и научных учреждений, были приняты во внимание тысячи замечаний региональных и местных органов власти и управления, отдельных предприятий и граждан.

НК РФ состоит из двух частей.

С 1 января 1999 г. введена в действие часть первая НК РФ <1>. Она знаменовала собой важный этап становления российского налогообложения. В ней формулировались основные понятия и общие принципы обложения; устанавливался перечень налогов и их деление на федеральные, региональные и местные; определялись порядок действия главных налоговых процедур (введения и отмены налогов), права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, виды и формы контроля, состав правонарушений, ответственность, порядок обжалования и т.д.

--------------------------------

<1> Положения, определяющие конкретный порядок взимания и уплаты отдельных налогов, составляют содержание вступившей в действие с 2001 г. части второй НК РФ и будут рассмотрены в следующих модулях.

О содержании части первой НК РФ можно судить по ее укрупненным разделам. Изначально их было семь:

1) общие положения, где определяется терминология, устанавливаются правовые основы налогообложения и виды налогов;

2) налогоплательщики;

3) налоговые органы;

4) правила исполнения налоговых обязательств;

5) налоговый контроль;

6) налоговые правонарушения и ответственность за их совершение;

7) обжалование.

В 2011 г. НК РФ был дополнен разд. V.1, в котором более подробно прописан порядок налогового контроля по сделкам между взаимозависимыми лицами в силу получившего широкое распространение трансфертного ценообразования.

Остановимся на каждом из разделов.

2.1. Налоговое законодательство и виды налогов

НК РФ опирается на конституционную обязанность граждан платить законно установленные налоги (ст. 57 Конституции РФ) и является основным документом, регулирующим налоговые правоотношения. Налоговое законодательство РФ составляют:

- НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах;

- законодательство субъектов РФ о налогах, состоящее из законов о налогах, принятых региональными законодательными органами власти в соответствии с НК РФ;

- нормативные правовые акты о налогах, принятые представительными органами муниципальных образований в соответствии с НК РФ.

Налоговое законодательство регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Законодательство о налогах следует четко отличать от прочих актов, имеющих отношение к налогам. Так, нормативные правовые акты, принимаемые органами исполнительной власти всех уровней (Правительство РФ, Минфин России и ФНС России, региональные, местные и другие исполнительные органы власти), не относятся к законодательству, их цель - обеспечить правильное применение законодательных норм. В Кодексе строго определен порядок принятия и действия подзаконных актов. Например, они могут издаваться только в предусмотренных законодательством о налогах случаях, не могут изменять или дополнять законодательство.

Кодекс также устанавливает условия, при которых акт исполнительных органов власти признается не соответствующим Кодексу, в частности, если он отменяет или ограничивает права, предусмотренные Кодексом, вводит не указанные в Кодексе обязанности, разрешает или допускает действия, запрещенные Кодексом. В этом случае принятый акт должен быть отменен или изменен.

Законодательством предусматривается, что акты, включая акты исполнительной власти, ухудшающие положение налогоплательщика (устанавливающие новые налоги, повышающие ставки налогов или отягчающие ответственность), обратной силы не имеют. В то же время акты законодательства, улучшающие их положение, могут иметь обратную силу.

Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены все его основные элементы: налогоплательщик, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки его уплаты.

В НК РФ закреплены важнейшие принципы налогообложения, определяющие организационные основы налоговых отношений в Российской Федерации: налоги не могут иметь дискриминационного характера и различно применяться в зависимости от социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев; не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала; не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации, и т.п.

Некоторые провозглашаемые НК РФ принципы обложения не укладываются в рекомендуемые теорией правила и страдают оригинальностью, т.е. не указывают однозначного исчерпывающего подхода к практическому применению налога. К примеру, очевидны трудности с использованием следующих положений НК РФ: "при установлении налога учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога", налоги "должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными" и др.

В НК РФ устанавливается значение используемых институтов, понятий и терминов и подчеркивается, что понятийный аппарат других отраслей законодательства РФ, используемый в НК РФ, применяется в том значении, в котором он используется в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В ст. 8 НК РФ дано следующее определение налога: "Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж... в целях финансового обеспечения деятельности государства". Трудно назвать такое определение безукоризненным. Например, "индивидуальную безвозмездность" можно трактовать в том смысле, что государство, собирая налоги, ни одному своему гражданину-налогоплательщику ничем не обязано, или, проще говоря, "деятельность государства", которая финансируется из налогов, абсолютно безответственна. Другое дело, что налог конечно же не эквивалентен общественным благам, предоставляемым государством отдельным индивидам, но он просто обязан быть возмездным: в противном случае теряется оправдание самого существования государства.

Наряду с налогом в НК РФ дано особое определение сбора - сделана попытка выделить его качественную специфику как "плату" за государственную услугу. Спорность такого подхода состоит в том, что плата должна быть эквивалентной. А этого-то в сборе и нет. Если же в сборе есть только возмездность, то он ничем не отличается от налога и нет нужды в его особом определении.

На сегодняшний день налоговым законодательством России установлены федеральные, региональные и местные налоги. Кроме того, действуют специальные налоговые режимы.

Федеральные налоги - налоги, устанавливаемые НК РФ и обязательные к уплате на всей территории страны. К ним относятся:

1) налог на добавленную стоимость (НДС);

2) акцизы;

3) налог на доходы физических лиц (НДФЛ);

4) налог на прибыль организаций;

5) налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ);

6) водный налог;

7) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

8) государственная пошлина.

Региональные налоги (налоги субъектов РФ) - налоги, устанавливаемые в соответствии с НК РФ, вводимые в действие региональными законами и обязательные к уплате на территории соответствующих регионов. Их три:

1) налог на имущество организаций;

2) налог на игорный бизнес;

3) транспортный налог.

Местные налоги устанавливаются, вводятся в соответствии с НК РФ местными правовыми актами и обязательны к уплате на территории соответствующих муниципальных образований. К местным налогам относятся:

1) земельный налог;

2) налог на имущество физических лиц.

Специальные налоговые режимы предполагают особый, предусмотренный НК РФ порядок обложения и включают в себя:

1) единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН);

2) упрощенную систему налогообложения (УСН);

3) единый налог на вмененный доход (ЕНВД);

4) налогообложение при выполнении соглашений о разделе продукции (СРП).

Говоря о структуре указанных групп платежей, отметим, что в 2011 г. региональные налоги в сумме составили 5,6% всех администрируемых ФНС России налоговых доходов, а местные налоги - 1,3%. Подобная диспропорция в пользу федеральных налогов делает неизбежным значительное перераспределение финансовых ресурсов в рамках межбюджетных отношений. Не следует думать, что вся собираемая сумма федеральных налогов поступает исключительно в федеральный бюджет, например, большая часть налога на прибыль и весь НДФЛ остаются в консолидированных региональных бюджетах. На региональном уровне также происходит перераспределение: скажем, все последние годы в среднем по стране 30% НДФЛ направлялись в местные бюджеты. Таким образом, представленная группировка налогов свидетельствует не о распределении платежей по бюджетам, а лишь о структуре налоговой компетенции разных уровней власти.

За время действия НК РФ состав налогов периодически корректировался при сохранении основных видов налогов. Единственным административным "вывихом" можно считать исключение из перечня налогов таможенных платежей в 2005 г. Разумеется, они весьма специфичны, но это не повод лишать их статуса налогов. Кроме того, из налоговой системы в 2010 г. выбыл единый социальный налог в связи с его преобразованием в страховые взносы. О составе и структуре современных платежей (включая взносы на обязательное социальное страхование и доходы от внешнеэкономической деятельности) в бюджетную систему России и сумме поступлений по их отдельным видам на 1 января 2012 г. дает представление таблица.

Таблица. Поступление основных платежей в бюджетную систему

Российской Федерации на 1 января 2012 г.

(млрд руб., %)

┌────────────────────────────┬──────────────┬──────────────┬──────────────┐

│ Показатель │ Всего │ Федеральный │ Бюджеты │

│ │ │ бюджет │ субъектов РФ │

├────────────────────────────┼────────┬─────┼────────┬─────┼────────┬─────┤

│Доходы - всего; │20 854 │100,0│11 365 │ 55 │ 7 644 │ 37 │

│в том числе: │ │ │ │ │ │ │

├────────────────────────────┼────────┼─────┼────────┼─────┼────────┼─────┤

│Налог на прибыль организаций│ 2 271 │ 10,9│ 343 │ 15 │ 1 928 │ 85 │

│НДФЛ │ 1 996 │ 9,6│ - │ - │ 1 666,3│100,0│

│Страховые взносы │ 3 528 │ 16,9│ - │ - │ - │ - │

│НДС на товары (работы, │ 1 754 │ 8,4│ 1 754 │100,0│ - │ - │

│услуги), реализуемые на │ │ │ │ │ │ │

│территории РФ │ │ │ │ │ │ │

│Акцизы по подакцизным │ 604 │ 2,9│ 232 │ 38 │ 372 │ 62 │

│товарам (продукции), │ │ │ │ │ │ │

│производимым на территории │ │ │ │ │ │ │

│РФ │ │ │ │ │ │ │

│НДС на товары, ввозимые на │ 1 497 │ 7,2│ 1 497 │100,0│ - │ - │

│территорию РФ │ │ │ │ │ │ │

│Акцизы по подакцизным │ 47 │ 0,2│ 47 │100,0│ - │ - │

│товарам (продукции), │ │ │ │ │ │ │

│ввозимым на территорию РФ │ │ │ │ │ │ │

│Налоги на совокупный доход, │ 234 │ 1,1│ - │ - │ 215 │ 92 │

│из них: │ │ │ │ │ │ │

│УСН │ 159 │ 0,8│ - │ - │ 142 │ │

│ЕНВД │ 71 │ 0,3│ - │ - │ 70 │ │

│ЕСХН │ 3,8│ 0,0│ - │ - │ 3,6│ │

│Налог на имущество │ 5 │ 0,0│ - │ - │ 5 │100,0│

│физических лиц │ │ │ │ │ │ │

│Налог на имущество │ 468 │ 2,2│ - │ - │ 468 │100,0│

│организаций │ │ │ │ │ │ │

│Транспортный налог │ 83 │ 0,4│ - │ - │ 17,6│100,0│

│Налог на игорный бизнес │ 0,0│ 0,0│ - │ - │ 0,0│100,0│

│Земельный налог │ 122 │ 0,6│ - │ - │ 122 │100,0│

│Налог на добычу полезных │ 2 043 │ 9,8│ 2 008 │ 98 │ 35 │ 2 │

│ископаемых │ │ │ │ │ │ │

│Регулярные платежи за добычу│ 36 │ 0,2│ 35 │ 97 │ 1 │ 3 │

│полезных ископаемых (роялти)│ │ │ │ │ │ │

│при выполнении СРП │ │ │ │ │ │ │

│Водный налог │ 4 │ 0,0│ 4 │100,0│ - │ - │

│Сборы за пользование │ 2,2│ 0,0│ 0,4│ 18 │ 1,8│ 82 │

│объектами животного мира и │ │ │ │ │ │ │

│за пользование объектами │ │ │ │ │ │ │

│водных биологических │ │ │ │ │ │ │

│ресурсов │ │ │ │ │ │ │

│Государственная пошлина │ 109 │ 0,5│ 66 │ 61 │ 44 │ 39 │

│Доходы от │ 4 665 │ 22,4│ 4 665 │100,0│ - │ - │

│внешнеэкономической │ │ │ │ │ │ │

│деятельности, │ │ │ │ │ │ │

│в том числе: │ │ │ │ │ │ │

│Таможенные пошлины │ 3 713 │ 17,8│ 3 713 │100,0│ - │ - │

└────────────────────────────┴────────┴─────┴────────┴─────┴────────┴─────┘

Как видно из таблицы, главными налоговыми доходами государства в 2011 г. были налог на прибыль организаций - 10,9%, налог на добычу полезных ископаемых - 9,8%, НДФЛ - 9,6% и НДС на товары, реализуемые на территории РФ, - 8,4%. В целом обязательные платежи, включая страховые взносы и таможенные платежи, составляют более 90% всех доходов государства.

2.2. Налогоплательщики

Налогоплательщик - это лицо (физическое лицо или организация), на которое законом возложена обязанность уплачивать соответствующие налоги. В порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов по местонахождению этих филиалов и иных обособленных подразделений.

В НК РФ для целей налогообложения особо выделяется категория налогоплательщиков - взаимозависимых лиц: это физические лица и организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на цены, условия и экономические результаты их деятельности (к примеру, одна организация участвует в другой организации или одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению). Соответственно, такие отношения налагают отпечаток на их финансовые результаты и потому должны отражаться в специфике налогового контроля. Подробно налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами рассматривается в разд. V.1 НК РФ.

С 2012 г. разд. II НК РФ был дополнен гл. 3.1 "Консолидированная группа налогоплательщиков". Консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение плательщиков налога на прибыль в предусмотренном НК РФ порядке в целях исчисления и уплаты налога на прибыль с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.

В НК РФ детально регламентируется создание и деятельность консолидированной группы налогоплательщиков и определяется, кто может быть участником группы, какие документы необходимы для ее регистрации, кто является ответственным участником группы и др.

Создание подобных групп доставляет ряд удобств как налогоплательщикам, так и налоговым органам. В частности, объединение налоговой базы по налогу на прибыль дает возможность взаимозависимым организациям - участникам группы суммировать свои прибыли и убытки при исчислении налога на прибыль. В свою очередь, использование консолидированной отчетности позволяет объединить ряд процедур налогового администрирования и тем самым снизить издержки налогообложения.

Понятие "налогоплательщик" раскрывается в части второй НК РФ, где прописаны конкретные виды налогов. К налогоплательщикам относятся разные категории физических лиц и организаций (российские и иностранные организации, индивидуальные предприниматели, физические лица - резиденты и нерезиденты, адвокаты и др.). Рассмотрим в силу особой важности основные закрепленные в НК РФ права и обязанности налогоплательщика. В частности, налогоплательщик имеет право:

1) получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, а также формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения.

Минфином России утвержден Административный регламент ФНС России по исполнению государственной функции по информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков. В нем определены порядок и сроки предоставления налогоплательщикам различной информации, особенности личного, письменного, публичного информирования, в том числе с использованием электронных каналов и Интернета, порядок сдачи налоговых деклараций и получения справок в налоговых органах;

2) получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах, от финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ и нормативных правовых актов муниципальных образований о налогах.

Письменные разъяснения Минфина России не обязательны для исполнения налоговыми органами и налогоплательщиками. Эти письменные разъяснения, как уже отмечалось, не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Они имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах;

3) использовать налоговые льготы;

4) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов;

5) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

6) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам.

К неправомерным актам налоговых органов могут быть отнесены как нормативные правовые акты (например, инструкции, приказы, принятые с нарушением норм действующего законодательства, а также противоречащие им), так и акты индивидуального характера (например, акт выездной налоговой проверки, составленный с нарушениями правил).

К неправомерным требованиям налоговых органов и должностных лиц налоговых органов могут быть отнесены противоречащие законодательству приказы, распоряжения, просьбы и т.д.;

7) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов;

8) соблюдать и сохранять налоговую тайну;

9) возмещать в полном объеме убытки, причиненные незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц;

10) участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Перечень прав налогоплательщиков, установленный НК РФ, является открытым. Налогоплательщики имеют также иные права, установленные НК РФ и другими актами законодательства.

Кроме прав налогоплательщиков НК РФ определяет как общие обязанности для всех налогоплательщиков, так и отдельные обязанности для конкретных категорий налогоплательщиков.

К общим обязанностям, возложенным на всех налогоплательщиков, относятся следующие:

1) уплачивать законно установленные налоги;

2) встать на учет в налоговых органах;

3) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения;

4) представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты);

5) представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

6) выполнять законные требования налогового органа, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

7) нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели помимо перечисленных обязанностей должны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по местонахождению организации, месту жительства индивидуального предпринимателя:

1) об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов);

2) обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях;

3) об обособленных подразделениях, созданных на территории РФ;

4) о реорганизации или ликвидации организаций;

5) о возникновении или прекращении права использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств.

На нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, дополнительно к общим для всех налогоплательщиков возлагается обязанность письменно сообщать в налоговый орган по месту своего жительства об открытии (о закрытии) счетов.

К понятию налогоплательщика тесно примыкает понятие налогового агента, которым признается лицо, обязанное исчислять, удерживать и перечислять налоги в бюджет. Фактически налоговыми агентами выступают организации и физические лица, которые нанимают работников и от которых работники как налогоплательщики получают доходы. Положение налогового агента характеризуется тем, что по отношению к налогоплательщику он выступает как представитель налогового органа, а по отношению к налоговому органу - как лицо обязанное. В частности, он обязан:

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджет;

- вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

- в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Таким образом, налоговые агенты обязаны в полном соответствии с нормами законодательства о налогах в сроки, которые устанавливаются применительно к каждому налогу, исчислять, удерживать и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ. Налоговые агенты обладают теми же правами, что и налогоплательщики.

2.3. Налоговые органы

Учитывая публично-правовой характер взаимоотношений налогоплательщика и налогового органа, крайне важно определить права и обязанности последнего.

Федеральная налоговая служба (ФНС) России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции:

- контроля и надзора за соблюдением законодательства о налогах;

- контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и иных обязательных платежей.

ФНС России также является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств.

Переходя к характеристике ФНС России, отметим, что служба находится в ведении Минфина России.

ФНС России и ее территориальные органы - управления по субъектам РФ, межрегиональные инспекции, инспекции по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции межрайонного уровня - составляют единую централизованную систему налоговых органов.

Налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством РФ.

Налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти (финансовыми и таможенными органами, МВД России), органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами посредством реализации полномочий, предусмотренных НК РФ и иными нормативными правовыми актами РФ. Такое взаимодействие происходит, в частности, при проведении налоговых проверок, контроле за соблюдением законодательства о налогах и сборах, проведении информационной работы по применению законодательства о налогах и сборах, в ходе привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Для выполнения своих функций налоговые органы наделены соответствующими правами. Налоговые органы вправе:

- требовать от налогоплательщика документы по установленным формам, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов;

- проводить налоговые проверки;

- приостанавливать операции по счетам налогоплательщика в банках и налагать арест на имущество налогоплательщика;

- осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода производственные, складские, торговые и иные помещения и территории;

- изыскивать недоимки, а также пени и штрафы.

Вышестоящие налоговые органы в определенных случаях вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов.

Указанный перечень прав налоговых органов является далеко не исчерпывающим, налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные НК РФ. К примеру, в связи с вступлением в силу в 2011 г. Федерального закона "О национальной платежной системе" налоговые органы вправе "работать" с электронными денежными средствами.

Вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах. Такое несоответствие может быть выявлено, в частности, в ходе рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалобы налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента.

Налоговые органы являются федеральными органами исполнительной власти, поэтому их правовое положение определяется не только правами, но и возложенными на них обязанностями.

Перечень обязанностей налоговых органов, установленный НК РФ, открытый, поскольку налоговые органы выполняют также другие обязанности, предусмотренные НК РФ и иными федеральными законами.

Основная обязанность налоговых органов заключается в соблюдении законодательства о налогах и сборах: налоговые органы должны надлежащим образом реализовывать возложенные на них функции, а также не нарушать прав и законных интересов других участников налоговых правоотношений.

Налоговые органы, в частности, обязаны:

1) соблюдать законодательство о налогах;

2) осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах;

3) вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц;

4) бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения;

5) руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. С 2012 г. Минфин России дает разъяснения также ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков.

При этом разъяснения, направляемые Минфином России ФНС России, также не являются нормативными правовыми актами, не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, а также не подлежат регистрации в Минюсте России в порядке, установленном для нормативных правовых актов;

6) соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение.

Должностные лица налоговых органов обязаны:

1) действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами;

2) реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов.

При реализации прав и обязанностей налоговых органов должностные лица налоговых органов обязаны действовать в пределах своей компетенции, т.е. в пределах предоставленных им полномочий. Превышение полномочий, а также нарушение требований НК РФ и иных федеральных законов незаконно и может повлечь за собой наступление ответственности этих должностных лиц;

3) корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не унижать их честь и достоинство.

Право на защиту своей чести и доброго имени - одно из конституционных прав человека, в связи с чем должностным лицам налогового органа надлежит быть вежливыми по отношению к налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам, не допускать ни при каких обстоятельствах унижения чести и достоинства налогоплательщика, их представителей или иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов.

Права налогоплательщиков (плательщиков сборов) обеспечиваются выполнением соответствующих обязанностей должностными лицами налоговых органов и иных уполномоченных органов.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков (плательщиков сборов) влечет за собой ответственность, предусмотренную федеральными законами. Должностные лица налоговых органов могут быть привлечены к дисциплинарной, административной и уголовной ответственности.

Налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей.

2.4. Правила исполнения налоговых обязательств

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Обязанность по уплате налога, сбора прекращается:

1) с уплатой налога, сбора налогоплательщиком;

2) со смертью физического лица - налогоплательщика.

Задолженность по имущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества;

3) с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой РФ;

4) с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство связывает прекращение обязанности по уплате налога.

По общему правилу налогоплательщик должен самостоятельно исчислять сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Вместе с тем обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента.

Если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление, в котором должны быть указаны:

- размер налога, подлежащего уплате;

- расчет налоговой базы;

- срок уплаты налога.

Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку либо иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

В том случае, когда указанными способами налоговое уведомление вручить невозможно, уведомление направляется по почте заказным письмом. Налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Налоговая база - один из обязательных элементов налогообложения, без определения которого налог не может считаться установленным.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.

Стоимостная характеристика предполагает возможность оценки объекта налогообложения, количественная характеристика означает возможность его измерения, а физическая подразумевает, что объект налогообложения имеет определенные физические параметры, такие как объем, глубина или вес.

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

Налоговая база и порядок ее определения как для федеральных, так и для региональных и местных налогов устанавливаются НК РФ.

Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов РФ, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований в пределах, определенных НК РФ.

Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций.

Остальные налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций или физических лиц сведений о суммах выплаченных им доходов, об объектах налогообложения, а также данных собственного учета полученных доходов, объектов налогообложения, осуществляемого по произвольным формам.

В определенных случаях плательщик вправе воспользоваться льготами по налогам. Льготой признается предоставляемое отдельным категориям налогоплательщиков, предусмотренное законодательством о налогах преимущество по сравнению с другими плательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере. В НК РФ подчеркивается, что нормы законодательства, определяющие порядок и условия применения льгот по налогам, не могут иметь индивидуального характера.

Под налоговым периодом следует понимать период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Налоговый период может устанавливаться как календарный год, квартал, календарный месяц.

Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору.

При уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени.

Сроки уплаты налогов и сборов определяются следующими способами:

- календарной датой;

- истечением периода, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями;

- указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено.

Подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки путем разовой уплаты всей суммы налога.

Также может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей.

В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени.

Конкретный порядок уплаты налога устанавливается применительно к каждому налогу. В НК РФ сформулированы обязанности банков по исполнению поручений налогоплательщика и налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему РФ.

Налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении.

Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога служит основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках и его электронные денежные средства.

Взыскание налога проводится по решению налогового органа путем направления в банк поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему РФ необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.

Решение о взыскании принимается по истечении срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в течение шести дней после вынесения указанного решения.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика (налогового агента) налоговый орган вправе взыскать налог за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.

Взыскание налога за счет имущества осуществляется по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве".

Решение о взыскании налога за счет имущества принимается в течение одного года по истечении срока исполнения требования об уплате налога.

Постановление о взыскании налога подписывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и заверяется гербовой печатью налогового органа.

Исполнительные действия должны быть совершены судебным приставом-исполнителем в двухмесячный срок со дня поступления к нему указанного постановления.

Взыскание налога за счет имущества проводится последовательно в отношении:

- наличных денежных средств и денежных средств в банках, на которые не было обращено взыскание;

- имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;

- готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

- сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;

- имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

- другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования индивидуальным предпринимателем или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством РФ.

В случае взыскания налога за счет имущества, не являющегося денежными средствами, обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества и погашения задолженности за счет вырученных сумм.

НК РФ установлено ограничение, в соответствии с которым должностные лица налоговых (таможенных) органов не вправе приобретать имущество, реализуемое в порядке исполнения решения о взыскании налога за счет имущества.

В отличие от порядка взыскания налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя взыскание налога (сбора, пени, штрафа) за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, осуществляется исключительно в судебном порядке.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, на основании вступившего в законную силу решения суда проводится в соответствии с Федеральным законом "Об исполнительном производстве".

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, осуществляется последовательно в отношении:

- денежных средств на счетах в банке;

- наличных денежных средств;

- другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством РФ.

В случае взыскания налога за счет имущества, не являющегося денежными средствами, налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества и погашения задолженности за счет вырученных сумм.

С момента наложения ареста на имущество и до перечисления вырученных сумм в бюджетную систему РФ пени за несвоевременное перечисление налогов не начисляются.

Должностные лица налоговых или таможенных органов не вправе приобретать имущество налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, реализуемое в порядке исполнения решения суда о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем.

В ряде случаев соответствующие органы вправе изменить сроки уплаты налогов, что означает перенос установленного срока на более поздний срок в отношении всей подлежащей уплате суммы налога или ее части. При этом с неуплаченной суммы налога начисляются проценты.

Изменение срока уплаты налога осуществляется в следующих формах:

- отсрочка уплаты налога;

- рассрочка уплаты налога;

- инвестиционный налоговый кредит.

Отсрочка или рассрочка предоставляются на срок, не превышающий одного года с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены заинтересованному лицу при наличии некоторых оснований, например:

- причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

- задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа.

Инвестиционный налоговый кредит дает возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль организаций, а также по региональным и местным налогам.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен на срок до 10 лет.

Организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, вправе уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите, который определяет конкретный порядок уменьшения налоговых платежей.

Предоставление инвестиционного налогового кредита, как и отсрочки и рассрочки, связано с определенными условиями и требованиями, например осуществлением НИОКР, выполнением оборонного заказа. НК РФ предусматриваются также обстоятельства, ведущие к прекращению действия отсрочки, рассрочки или налогового кредита.

В механизме исполнения обязанности по уплате налога большое значение имеет требование об уплате налога - письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование по определенной форме направляется налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) при наличии у него недоимки.

НК РФ установлен минимальный срок исполнения требования. Так, требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты получения такого требования, если более продолжительный период для уплаты налога не указан в этом требовании.

Требование об уплате налога может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу лично под расписку либо иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. Если этими способами требование об уплате налога вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Требование об уплате налога подлежит направлению налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки. Требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

Эти правила применяются также в отношении сроков направления требования об уплате пеней и штрафа.

Исполнение налогоплательщиком своих обязательств закон обеспечивает следующими способами:

- залогом имущества;

- поручительством;

- пеней;

- приостановлением операций по счетам в банке;

- наложением ареста на имущество налогоплательщика.

Залог и поручительство применяются только в тех случаях, когда было принято решение об изменении срока уплаты налога или сбора. Иные способы обеспечения могут применяться в любых случаях при наличии факта несвоевременной уплаты налога и вынесении постановления налоговым органом.

1. Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик, так и третье лицо.

Предметом залога согласно ст. 336 ГК РФ может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом.

В договоре о залоге должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. В нем должно также содержаться указание на то, у какой стороны находится заложенное имущество.

При неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества.

2. В силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующие пени.

Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством РФ договором между налоговым органом и поручителем.

При неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя проводится налоговым органом в судебном порядке.

Поручителем вправе выступать юридическое или физическое лицо. По одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей.

3. Пеней является денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пени не начисляются в следующих случаях:

- на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке либо наложен арест на имущество налогоплательщика;

- на сумму недоимки, которая образовалась в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства, данных ему финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России.

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика.

4. Приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Приостановление операций по счету не распространяется:

- на платежи, очередность исполнения которых предшествует очередности исполнения обязанности по уплате налогов;

- на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов, пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему РФ.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может приниматься в следующих случаях:

- в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией требования об уплате налога, пеней или штрафа.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком расходных операций по этому счету, за исключением операций, названных выше, в пределах суммы, указанной в решении;

- в случае непредставления этим налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации.

Приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до получения банком решения налогового органа об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.

Банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком-организацией в результате приостановления его операций в банке по решению налогового органа.

При наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета.

5. Арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.

Арест имущества проводится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Арест может быть применен только для обеспечения взыскания налога, пеней и штрафов за счет имущества налогоплательщика-организации.

Арест имущества может быть полным или частичным.

Полным арестом имущества признается ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога, пеней и штрафов.

Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации принимается руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа в форме соответствующего постановления.

НК РФ четко регулируется также порядок зачета и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм.

В целом рассмотренные взаимоотношения налогоплательщика и налогового органа сквозь призму их прав и обязанностей явно указывают на присутствие в них элемента соперничества, являющегося одновременно и фактором развития налоговой системы. Развитие это должно неизбежно вести к их партнерству, ибо, чем лучше взаимопонимание между ними, тем выше эффективность системы налогов. Скорость движения по пути от соперничества к партнерству во многом зависит от качества налогового законодательства, четко прописывающего все правила и процедуры поведения участников налоговых правоотношений.

2.5. Налоговый контроль

Налоговый контроль - неотъемлемый элемент любой системы обязательных платежей и условие существования налоговой системы. Налоговый контроль - деятельность уполномоченных органов по исполнению налогового законодательства.

Контрольная деятельность государства ориентирована на создание совершенной системы налогообложения и достижение уровня налоговой дисциплины, при которой исключаются или сводятся к минимуму нарушения налогового законодательства.

В связи с этим налоговый контроль нацелен на предотвращение нарушений налогового законодательства, а также на постоянное выявление и изъятие в бюджетную систему недоимок по налогам, о чем свидетельствуют, как уже отмечалось, широкие полномочия, предоставленные налоговым органам.

Основная цель налогового контроля конкретизируется в следующих задачах:

- обеспечение правильности исчисления, своевременного и полного внесения налогов и сборов в бюджет;

- обеспечение неотвратимости наказания нарушителей налогового законодательства;

- предупреждение нарушений налогового законодательства;

- возмещение ущерба, причиненного государству в результате нарушений налогового законодательства.

Главным субъектом налогового контроля являются налоговые органы, а именно ФНС России и ее территориальные органы. Таможенные органы имеют полномочия налоговых органов в отношении налогов и сборов, уплачиваемых при пересечении таможенной границы РФ. Органы внебюджетных фондов согласно НК РФ пользуются правами и несут обязанности налоговых органов в тех случаях, когда налоговое законодательство возлагает на них обязанности по осуществлению налогового контроля. Среди наиболее важных этапов налогового контроля можно выделить:

1) регистрацию и учет налогоплательщиков;

2) прием налоговой отчетности;

3) проведение камеральных и выездных проверок и оформление их результатов.

Рассмотрим содержание каждого из этих этапов.

В целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах:

- по местонахождению организации;

- по местонахождению обособленных подразделений организации;

- по месту жительства физического лица;

- по местонахождению принадлежащего организациям и физическим лицам недвижимого имущества и транспортных средств.

Законодательством определены все детали процесса регистрации налогоплательщиков: отдельные категории плательщиков (например, иностранные граждане), обособленность подразделений организации, местонахождение имущества, сроки постановки и снятия с учета и др.

Сведения о налогоплательщике с момента его постановки на учет в налоговом органе являются налоговой тайной.

Каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). Налоговый орган указывает его во всех направляемых ему уведомлениях. Каждый налогоплательщик проставляет свой идентификационный номер в декларациях, отчетах, заявлениях и иных документах, подаваемых в налоговый орган.

Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, вправе не указывать ИНН в представляемых в налоговые органы налоговых декларациях, заявлениях или иных документах.

Порядок и условия присвоения, применения, а также изменения ИНН определяются налоговым органом. Постановка на учет, снятие с учета осуществляются бесплатно.

Основной формой налоговой отчетности является декларация. Налоговая декларация - это письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога или о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате.

Налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде вместе с документами, которые должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Тем самым действующим законодательством устанавливаются два способа представления налоговых деклараций: традиционный (отчетности на бумажных носителях) и новый (в электронном виде). Расширение сферы применения современных информационных технологий взаимодействия позволяет существенно сократить издержки и налогоплательщика, и налоговых органов.

Налоговая отчетность представляется в установленные законодательством сроки, нарушение которых влечет за собой ответственность. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Формы декларации утверждаются по согласованию с Минфином России.

Налоговые проверки по праву считаются основной формой налогового контроля. Объектом налоговой проверки, по существу, является вся деятельность налогоплательщика, прямо или косвенно связанная с исчислением и уплатой налогов.

Проверки бывают камеральными и выездными.

Камеральная налоговая проверка проводится по местонахождению налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями (без какого-либо специального решения руководителя налогового органа) в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Камеральная налоговая проверка представляет собой форму текущего (повседневного) контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов, а также за соблюдением порядка перечисления налогов в бюджеты разных уровней. Собственно говоря, проведение камеральных проверок составляет основную часть служебной деятельности должностных лиц налоговых органов.

При камеральной налоговой проверке изучается налоговая отчетность, представленная налогоплательщиком по установленным формам (налоговые декларации, расчеты по налогам, справки об авансовых платежах и др.), а также контролируется правомерность использования налоговых льгот. Представленная отчетность анализируется на предмет правильности содержащихся в ней расчетов (арифметическая проверка), соблюдения установленных правил составления (заполнения) форм отчетности (формальная проверка), а также сроков представления отчетности и уплаты налогов.

Налогоплательщик по требованию налогового органа обязан давать объяснения, представлять дополнительные сведения и документы. Речь идет не о любых документах, а лишь о тех из них, которые подтверждают правильность исчисления налога (т.е. содержат сводные показатели, положенные в основу налогового расчета) и своевременность перечисления налога в бюджет соответствующего уровня (копии платежных поручений и т.д.).

По общему правилу срок проведения проверки составляет три месяца. С учетом того что правовые последствия несоблюдения указанного срока частью первой НК РФ не предусмотрены, данное положение в большой степени носит характер нормы, регулирующей внутреннюю деятельность налоговых органов.

Выездная налоговая проверка проводится вне местонахождения налогового органа, а именно по местонахождению налогоплательщика, объекта налогообложения или источника объекта налогообложения.

В отличие от камеральной налоговой проверки для проведения выездной налоговой проверки требуется специальное решение налогового органа, определяющее: налогоплательщика, в отношении которого проводится проверка; предмет проверки, т.е. налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке; периоды, за которые проводится проверка; должностных лиц налогового органа, уполномоченных на проведение проверки.

Объектом выездной проверки могут быть любые документы, находящиеся в распоряжении налогоплательщика и относящиеся к его деятельности, а также предметы, помещения и территории, с использованием которых связана деятельность налогоплательщика. Состав документов, которые могут быть истребованы у проверяемого налогоплательщика, а также предметов, помещений и территорий, которые могут быть подвергнуты осмотру (обследованию), ограничивается предметом проверки, определенным в решении о ее проведении.

Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам.

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествовавших году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Для проведения выездных налоговых проверок НК РФ установлены следующие ограничения:

- налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период;

- налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года. Исключение составляют случаи принятия решения руководителем ФНС России о необходимости выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Этот срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

В рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика.

По завершении выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой указываются предмет и сроки проверки, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.

В ходе проверки налоговые органы в строгом соответствии с законом применяют специфические формы и методы контроля. В частности, в необходимых случаях налоговые органы могут привлекать свидетеля для дачи показаний, проводить экспертизы, осматривать территорию и помещения налогоплательщика, производить выемку документов и другие действия.

Важнейшим итоговым документом контроля является акт налоговой проверки, который составляется:

- по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке (трех месяцев - для консолидированной группы налогоплательщиков);

- в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки - в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах.

Акт налоговой проверки составляется по установленной схеме, подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого осуществлялась эта проверка (его представителем).

Лицо, в отношении которого выполнялась налоговая проверка, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, в течение 15 дней (30 дней - для консолидированной группы налогоплательщиков) со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту.

Акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства, а также представленные проверяемым лицом письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока на представление возражений по акту проверки (15 рабочих дней). По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки выносится решение либо о привлечении к ответственности, либо об отказе в привлечении к ответственности. Порядок принятия решения и его обжалования налогоплательщиком строго регламентирован по процедуре и срокам.

В 2012 г. НК РФ пополнился разд. V.1, регулирующим вопросы налогообложения при использовании трансфертного ценообразования. Название раздела говорит само за себя - "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании". По мнению Минфина России, новый раздел приближает отечественные стандарты налогового регулирования в этой области к международным, в основе которых лежит Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых ведомств, и должен повысить эффективность налогового администрирования. О взаимозависимых лицах уже упоминалось при характеристике налогоплательщиков. Здесь же речь идет о налоговом контроле за сделками между ними. Проблема в следующем.

Трансфертная цена - это цена, устанавливаемая в хозяйственных операциях между разными подразделениями единой компании или между участниками единой группы компаний (такие сделки часто называют контролируемыми). Соответственно, деятельность по установлению таких "внутренних" цен называется трансфертным ценообразованием. Трансфертная цена может существенно отличаться от цены на аналогичный продукт, установившейся на открытом рынке. Причины отклонения трансфертной цены от рыночной могут быть различными, однако чаще всего мотивом манипуляции трансфертными ценами являются налоговые соображения. Особенно актуально это для транснациональных компаний и холдингов. Поскольку налоговое бремя в разных странах существенно различается, естественным побуждением финансовых менеджеров международного холдинга будет перераспределить прибыль всего холдинга методами трансфертного ценообразования в пользу наименее налогооблагаемых элементов холдинга. В частности, такими наименее налогооблагаемыми элементами могут быть безналоговые офшорные компании. Простейший вариант - экспорт или импорт товаров через промежуточную офшорную компанию с целенаправленным варьированием контрактной цены сделки с этой компанией.

Понятно, что налоговые власти налогооблагаемых стран не склонны мириться с таким размыванием своей налоговой базы. Большинство развитых стран установили серьезные ограничения на свободу манипулирования трансфертными ценами для налоговых целей. Формулировки норм закона могут быть различными, но в основном они базируются на "правиле вытянутой руки", согласно которому налогооблагаемая прибыль компании может быть пересчитана к уровню, который имел бы место, если бы компания не зависела от своей группы (находилась от нее на расстоянии "вытянутой руки").

Даже если трансфертное ценообразование не используется целенаправленно в качестве инструмента налоговой минимизации, существует риск, что трансфертная цена будет пересмотрена налоговыми органами, несогласными с ее уровнем. Так, британская фармацевтическая компания GlaxoSmithKline в 2006 г. была вынуждена выплатить налоговым властям США 3,4 млрд долл. и отказаться от права на налоговое возмещение в размере 1,8 млрд долл. в связи с судебным спором относительно применяемых компанией методов трансфертного ценообразования.

Наконец-то и в нашей стране сделан важный шаг в решении этой давно обсуждаемой проблемы. А ее масштабы велики, не случайно ей отведен целый раздел в 25 статей! В НК РФ указываются: признаки взаимозависимости; налоги, по которым в ходе налогового контроля проверяется полнота их исчисления и уплаты; особенности признания цен рыночными; условия сопоставимости сделок; методы определения доходов; группы контролируемых сделок; особенности контроля; требования к соглашению между налогоплательщиком и налоговым органом о порядке определения цен и применения методов ценообразования в контролируемых сделках для целей налогообложения в течение срока его действия (соглашение о ценообразовании).

Законодательное регулирование налогового контроля за трансфертным ценообразованием направлено на эффективное противодействие использованию трансфертных цен в сделках между организациями, осуществляющими свою деятельность в юрисдикциях с разными налоговыми режимами, в целях уклонения от налогообложения. Вместе с тем не должны создаваться препятствия для деятельности добросовестных налогоплательщиков на территории РФ, в том числе крупных холдинговых компаний.

2.6. Налоговые правонарушения

и ответственность за их совершение

В НК РФ разграничены понятия "налоговое правонарушение" и "нарушение законодательства о налогах и сборах". В ст. 10 НК РФ речь идет о "нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления", причем ответственность за их совершение наступает в соответствии с законодательством об административных правонарушениях, уголовным и уголовно-процессуальным законодательством.

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Определение налогового правонарушения как виновно совершенного действия означает, что деяние не только объективно имело противоправный характер, но и осознавалось (либо должно было осознаваться) совершившим его лицом как противоправное. Деяние, совершенное лицом, не способным выработать адекватное субъективное отношение к содеянному, либо деяние, совершение которого не зависело от воли лица и было обусловлено внешними обстоятельствами, не может быть признано правонарушением.

Деяние считается совершенным в нарушение налогового законодательства, если оно выразилось:

- в неисполнении обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством (например, невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов);

- в нарушении установленных законодательством запретов или предписаний (например, несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест) либо воспрепятствовании осуществлению налоговыми органами предоставленных им прав (например, незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение).

Поскольку отличительным признаком налогового правонарушения является его наказуемость согласно НК РФ, следует признать, что понятия налоговой ответственности и ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах не тождественны, второе намного шире первого и предполагает уголовную, административную и дисциплинарную ответственность, применяемую для охраны налогово-правовых норм.

Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица. При этом физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста.

НК РФ устанавливает принципы налоговой ответственности.

Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. Данный принцип означает приоритет норм НК РФ при регулировании правоотношений, связанных с привлечением к налоговой ответственности.

НК РФ - единственный нормативно-правовой источник, регулирующий правоотношения, связанные с привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений, при этом не допускается расширительное толкование норм законодательства о налогах и сборах, а также применение закона, устанавливающего ответственность за налоговые правонарушения по аналогии. Таким образом, в случае привлечения лица к налоговой ответственности следует руководствоваться исключительно положениями, предусмотренными НК РФ.

Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. В данном случае речь идет именно об однократности привлечения к ответственности за одно и то же правонарушение. Согласно данному принципу запрещается повторно возбуждать производство по одному и тому же делу о налоговом правонарушении, если уже имеется вступившее в законную силу решение суда или налогового органа по этому делу.

Предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством.

При решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности.

Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ. При решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков необходимо принимать во внимание, что указанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с положениями НК РФ. Однако названные лица при наличии оснований могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности.

Привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога (сбора) и пени.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Судебная практика разрешения налоговых споров основана на презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Изложенное правило следует непосредственно из едва ли уместной в налогах презумпции невиновности и означает, что для разрешения спорной ситуации при отсутствии однозначных доказательств виновности лица любые неясности, сомнения или противоречия должны быть истолкованы в пользу налогоплательщика. Данное правило применяется во взаимосвязи с принципом, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

В законодательстве о налогах выделяются две формы вины при совершении налоговых правонарушений. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

В соответствии с этим правилом деятельность организации реализуется посредством действий ее работников, следовательно, и совершенные организацией налоговые правонарушения обусловливаются соответствующими правонарушениями ее должностных лиц.

НК РФ определены обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, например в случае выполнения налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом.

В НК РФ прописаны также условия, смягчающие или отягчающие ответственность налогоплательщика: в первом случае это может быть, к примеру, совершение правонарушения в силу служебной зависимости, во-вторых, единственное обстоятельство - совершение правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное налоговое правонарушение.

Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения составляет три года.

Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция в виде денежного взыскания (штрафа). При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в 2 раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ. При наличии отягчающего обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100%. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

Специальная глава НК РФ посвящена видам налоговых правонарушений и размерам санкций за их совершение. Таких видов достаточно много, например, одной из статей НК РФ устанавливается ответственность за уклонение от постановки на учет в налоговом органе. Под уклонением следует понимать ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе. Субъектами правонарушения признаются организации и индивидуальные предприниматели, ведущие предпринимательскую деятельность без постановки на налоговый учет. Под ведением деятельности подразумеваются реальные факты финансово-хозяйственной деятельности, результат которых будет участвовать в формировании объекта налогообложения хотя бы по одному налогу независимо от того, должна ли будет организация уплатить такой налог.

Объективная сторона данного налогового правонарушения выражается в неподаче организацией или индивидуальным предпринимателем в установленный срок заявления о постановке на учет в налоговом органе (противоправное действие). Нарушение налогоплательщиком установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе влечет за собой взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб., а ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет карается штрафом в размере 10% доходов, полученных в результате такой деятельности, но не менее 40 тыс. руб.

2.7. Обжалование актов налоговых органов

и действий должностных лиц

Сфера налогообложения весьма конфликтна, и конфликт этот заложен в природе человека, который (за крайне редким исключением) не намерен добровольно оплачивать чужие потребности. Налоги служат для производства общественных благ, которые практически никогда не совпадают с индивидуальным спросом налогоплательщика: "мне не нужна оборона, поскольку я не собираюсь воевать", "мне не нужно уличное освещение: я не гуляю по ночам" и т.д., т.е. всегда присутствует сильный "оправдательный" фактор для неплательщика, даже если он искренен.

Но есть еще "зайцы", которые норовят проехать за чужой счет. Кроме того, сложность законодательства и не всегда ясное его изложение часто становятся причиной разночтений и споров. В связи с этим надеяться на скорое и полное взаимопонимание участников налоговых отношений не приходится (если имеется возможность не платить, платы не будет). Все это требует четко отлаженной системы разрешения конфликтов и процедур обжалования.

НК РФ гласит, что "каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействия нарушают его права". При этом указание в жалобе предмета обжалования является существенным элементом жалобы, без чего обращение налогоплательщика не может быть признано жалобой.

Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц по заявлению налогоплательщика исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

Обжалование решений налоговых органов о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенных по результатам налоговых проверок, происходит через процедуру подачи так называемой апелляционной жалобы.

Как уже отмечалось, принятое налоговым органом решение вступает в силу и подлежит исполнению по истечении 10 рабочих дней с даты его получения налогоплательщиком. В течение этого срока налогоплательщик вправе подать апелляционную жалобу. Такая жалоба на указанные решения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения в налоговый орган, вынесший это решение, который обязан в течение трех дней со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Вышестоящий налоговый орган, рассматривающий жалобу, должен принять решение по ней в течение одного месяца со дня ее получения. Однако указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, но не более чем на 15 дней, причем продление сроков может быть обусловлено только одним основанием - временем для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган вправе:

- оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

- отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

- отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Жалобы (исковые заявления) плательщика, поданные в суд, рассматриваются в порядке, установленном гражданским и арбитражным законодательством.

Выводы

В модуле 2 рассмотрены основные положения налогового законодательства и дано лишь общее представление о содержании и структуре НК РФ. С течением времени НК РФ будет приобретать все более законченный вид. Однако это отнюдь не снимает проблему расширения научно-практической работы по совершенствованию налогообложения. Дальнейшее движение налоговой системы России и впредь будет обусловливаться двумя группами факторов.

Одна из них - общие закономерности формирования и развития налоговых систем. Ее влияние, по существу, выражает основные требования налоговой теории, нарушение которых приводит к нездоровым деформациям налоговых отношений и обострению главного противоречия налогообложения между эффективностью и справедливостью.

Другая группа факторов представлена концептуальными положениями общеэкономической политики, с которой всегда сообразуется политика налоговая. В этом отношении ставка на углубление либерализации экономики реализовалась в прямом ослаблении регулирующей роли государства и требовании сокращения его расходов и снижения налогов. Однако в подобной политике не учитывается специфика России, выражающаяся в традиционно сильной позиции государства во всех отечественных реформах. Преобразования последних лет не являются исключением, так что без прямого участия государства, прежде всего в экономике, преодоление кризиса и выход России на траекторию устойчивого экономического роста представляются долгими и тяжелыми, если не проблематичными.

Контрольные вопросы

1. Как можно определить налоговую систему?

2. Опишите структуру НК РФ.

3. Какие документы относятся к актам налогового законодательства?

4. В каком случае нормативный правовой акт может быть признан не соответствующим НК РФ?

5. Какие акты по НК РФ не имеют обратной силы?

6. Дайте определение налога.

7. Назовите принципы налогообложения в Российской Федерации.

8. Налог считается установленным, когда определены...

9. Какие налоги РФ относятся к местным?

10. В чем отличие налогового агента от налогоплательщика?

11. Каковы права налогоплательщика?

12. Назовите обязанности налогоплательщика.

13. В чем состоят функции ФНС России?

14. Перечислите права налогового органа.

15. Каковы обязанности налоговых органов?

16. Какие существуют формы изменения сроков уплаты налогов в Российской Федерации?

17. Назовите способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налога.

18. Что такое налоговый контроль?

19. Каковы основные этапы налогового контроля?

20. В чем смысл ИНН?

21. Сформулируйте цель налоговых проверок.

22. Какие виды налоговых проверок определены в НК РФ?

23. О чем свидетельствует акт налоговой проверки?

24. Дайте определение налогового правонарушения.

25. Назовите принципы налоговой ответственности в Российской Федерации.

26. Приведите пример обстоятельства, смягчающего ответственность.

27. Что является отягчающим налоговую ответственность обстоятельством?

28. Какие виды налоговых правонарушений вы можете назвать?

29. Каков срок давности по налоговым правонарушениям в Российской Федерации?

30. Что такое апелляционная жалоба?

31. Каков порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения?

Задания

1. Выявите сходство и различие принципов построения налоговой системы России и классических принципов Смита - Вагнера - Стиглица.

2. Покажите, что сочетание п. 5 ст. 3 и п. 1 ст. 8 НК РФ запрещает взимать штраф с водителя автомобиля за превышение скорости.

3. Предложите налог, удовлетворяющий всем требованиям НК РФ.

4. Дополните (сократите) перечень прав и обязанностей налогоплательщиков и налоговых органов.

5. Опишите процедуру применения "требования об уплате налога" в механизме исполнения налоговой обязанности и раскройте смысл этой процедуры.

6. Изложите последовательность процесса проведения налоговым органом выездной налоговой проверки.

7. Приведите аргументы "за" презумпцию невиновности и "против" нее при совершении налоговых правонарушений.

8. Ролевая игра: порядок действий налогоплательщика и налогового органа при обжаловании ненормативного правового акта.

Литература

Основная

Конституция РФ.

Налоговый кодекс РФ. Часть первая.

Пансков В.Г. Налоги и налоговая система Российской Федерации. М.: Финансы и статистика, 2008.

Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный). М.: МЦФЭР, 2002.

Дополнительная

Лыкова Л.Н. Налоговая система России: общее и особенное. М.: Наука, 2005.

Майбуров И.А. Теория и история налогообложения. М.: ЮНИТИ, 2007.

Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. Постатейный комментарий. М.: Статут, 1999.

Нестеров Г.Г., Попонова Н.А., Терзиди А.В. Налоговый контроль. М.: ЮНИТИ, 2008.

Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов.

Дата добавления: 2018-09-22; просмотров: 132; Мы поможем в написании вашей работы!

Поделиться с друзьями:

⇐ Предыдущая 123 4 5 6 7 Следующая ⇒

Мы поможем в написании ваших работ!