СИТУАЦИЯ: Восстанавливается ли амортизационная премия, если при выходе из ООО участнику в качестве выплаты действительной стоимости его доли передается основное средство?
Обратите внимание!
Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ с 1 января 2013 г. внесены изменения в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ.
Согласно новой редакции обязанность восстановить амортизационную премию возникает у налогоплательщика при реализации взаимозависимому лицу основного средства, к которому она была применена, ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию.
В связи с этим с 1 января 2013 г. рассматриваемая ниже ситуация может быть актуальна только в случае признания выбывшего участника взаимозависимым с налогоплательщиком лицом в соответствии с положениями ст. 105.1 НК РФ.
При выходе из общества с ограниченной ответственностью участник передает свою долю обществу. А общество, в свою очередь, должно выплатить выбывшему участнику действительную стоимость его доли либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости (п. 6.1 ст. 23, ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ).
Примечание
Действительная стоимость доли соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру доли (абз. 2 п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ). При выходе участника из общества она определяется по данным бухгалтерской отчетности за отчетный период, предшествующий подаче участником заявления о выходе из ООО (п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ).
Таким образом, возможна ситуация, когда в оплату действительной стоимости доли организация выдает участнику основное средство, в отношении которого ранее была применена амортизационная премия. Следует ли восстанавливать амортизационную премию, если с момента ее применения до даты передачи основного средства выбывшему участнику прошло менее пяти лет?
|
|
|
Напомним, что амортизационная премия подлежит восстановлению только в случае реализации основного средства (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Согласно пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества выбывающему участнику в пределах его первоначального взноса в уставный капитал не признается реализацией.
Следовательно, восстанавливать амортизационную премию необходимо, только если стоимость имущества, передаваемого участнику, окажется больше, чем вклад этого участника в уставный капитал общества.
Рассмотрим, в каком размере нужно восстановить премию: полностью или частично.
Как мы уже отметили, при передаче имущества, стоимость которого находится в пределах первоначального взноса выбывающего участника, реализации не происходит. Поэтому, по нашему мнению, премию нужно восстановить лишь в части превышения стоимости основного средства над первоначальным вкладом.
Таким образом, полагаем, что размер восстанавливаемой амортизационной премии рассчитывается следующим образом:
|
|
|
АПв = АП x (С - ПВ) / С,
где АПв - амортизационная премия, подлежащая восстановлению;
АП - общий размер примененной амортизационной премии;
С - стоимость имущества;
ПВ - размер первоначального взноса выбывающего участника.
Примечание
Полагаем, что показатель ПВ должен включать и суммы дополнительных взносов участника при увеличении уставного капитала. Это косвенно подтверждает Минфин России в Письме от 06.09.2010 N 03-04-06/2-204 (п. 2). Отметим, что финансовое ведомство дало эти разъяснения в отношении организации, применяющей УСН. Но, поскольку выручку от реализации такие организации определяют по правилам ст. 249 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), считаем, что вывод чиновников справедлив и в отношении плательщиков налога на прибыль.
Однако Минфин России придерживается иного мнения по рассматриваемому вопросу. Финансовое ведомство указывает, что, если стоимость передаваемого имущества превысит первоначальный вклад выбывающего участника, восстановить премию придется в полном объеме (Письмо Минфина России от 26.01.2011 N 03-03-06/1/27). То есть, по мнению финансового ведомства, восстанавливаемая премия рассчитывается так:
АПв = АП, если С > ПВ,
|
|
|
где АПв - амортизационная премия, подлежащая восстановлению;
АП - общий размер примененной амортизационной премии;
С - стоимость имущества;
ПВ - размер первоначального взноса выбывающего участника.
ВОССТАНОВЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПРЕМИИ
ДО 1 ЯНВАРЯ 2013 Г.
До 1 января 2013 г. организация обязана была восстановить амортизационную премию при реализации основного средства, в отношении которого такая премия применена, до истечения пяти лет после ввода его в эксплуатацию (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). При этом согласно п. 10 ст. 9 Закона N 224-ФЗ требование о восстановлении амортизационной премии должно было применяться к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 2008 г.
Однако указанные изменения законодательства неправомерно были распространены на период, предшествующий принятию и вступлению в силу указанного Закона. Ведь обязанность восстанавливать амортизационную премию фактически ухудшала положение налогоплательщиков (п. 2 ст. 5 НК РФ, Письма Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141 (п. 3), от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 16.03.2009 N 03-03-05/37 (п. 2), ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@ (п. 1)).
Таким образом, налогоплательщики не обязаны были восстанавливать амортизационную премию в случае:
|
|
|
- реализации основного средства, введенного в эксплуатацию до 2008 г.;
- реализации до 1 января 2009 г. основного средства, введенного в эксплуатацию в 2008 г. (с учетом даты вступления в силу новой редакции ст. 258 НК РФ).
Кроме того, Налоговый кодекс РФ не содержал положений о том, в каком периоде необходимо было восстановить премию. Контролирующие органы не без основания высказывали мнение, что сумма премии должна включаться в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором произошла реализация основного средства (Письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/1/364, от 28.10.2009 N 03-03-06/1/700, от 30.07.2009 N 03-03-06/1/501 (п. 2), от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 16.03.2009 N 03-03-06/2/142 (п. 1), от 16.03.2009 N 03-03-05/37 (п. 2), ФНС России от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@ (п. 1), от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@ (п. 1), УФНС России по г. Москве от 28.05.2009 N 16-15/053916).
Отметим, что Налоговый кодекс РФ и Закон N 224-ФЗ не устанавливали каких-либо правил дальнейшего учета восстановленной амортизационной премии. Контролирующие органы указывали, что она не уменьшает налогооблагаемую прибыль (Письма Минфина России от 28.10.2009 N 03-03-06/1/700, от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141 (п. 3), от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 16.03.2009 N 03-03-06/2/142 (п. 1), от 16.03.2009 N 03-03-05/37 (п. 2), ФНС России от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@ (п. 2), от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@ (п. 1), УФНС России по г. Москве от 28.05.2009 N 16-15/053916).
Рассмотрим, каков был порядок определения остаточной стоимости основного средства, к которому была применена амортизационная премия, в случае его реализации до истечения пятилетнего срока с момента ввода в эксплуатацию.
Напомним, что при реализации основного средства полученные доходы уменьшались в том числе на его остаточную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). До 1 января 2013 г. остаточная стоимость рассчитывалась по правилам ст. 257 НК РФ и составляла разницу между первоначальной стоимостью ОС и суммой начисленной амортизации.
Первоначальная стоимость основного средства определялась как совокупная сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом Налоговый кодекс РФ не предусматривал возможности корректировки первоначальной стоимости ОС на сумму амортизационной премии. Также налоговое законодательство не относило к суммам начисленной амортизации амортизационную премию.
Однако Минфин России в разъяснениях указывал, что остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества определяется как разница между первоначальной стоимостью данного объекта за минусом амортизационной премии и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации (Письма от 26.07.2013 N 03-03-06/2/29769, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/527, от 27.08.2012 N 03-03-06/1/425, от 27.07.2012 N 03-03-06/1/367, от 11.11.2011 N 03-03-06/1/737). К сожалению, сделанные финансовым ведомством выводы не были должным образом аргументированы.
Таким образом, согласно точке зрения Минфина России формула остаточной стоимости амортизируемого имущества выглядела следующим образом:
СТост = СТп - Ам x n - АП,
где СТост - остаточная стоимость основного средства;
СТп - первоначальная стоимость основного средства;
Ам - величина амортизационных отчислений;
n - количество полных месяцев, прошедших со дня включения объекта амортизируемого имущества в соответствующую амортизационную группу до дня его исключения из этой группы;
АП - амортизационная премия.
Обратите внимание!
При реализации амортизируемого имущества по истечении пяти лет, если амортизационная премия не подлежала восстановлению в доходах, остаточная стоимость определялась в аналогичном порядке (Письмо Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/404).
Отметим, что у Минфина России не было единого подхода к данному вопросу.
Из более ранних разъяснений ведомства следовало, что восстановленная амортизационная премия фактически уменьшала выручку от реализации основного средства (Письма Минфина России от 17.08.2011 N 03-03-06/1/493, от 22.06.2011 N 03-03-06/2/102, от 04.02.2011 N 03-03-06/1/61).
В других письмах чиновники поясняли, что остаточная стоимость основного средства, на которую в силу пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшаются доходы от его реализации, не включает амортизационную премию (Письма Минфина России от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490 (п. 3), от 01.02.2010 N 03-03-06/1/34, от 26.10.2009 N 03-03-06/1/690, от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336, от 26.03.2009 N 03-03-06/1/188). А налоговые органы уточняли, что амортизационная премия включается в сумму начисленной амортизации, на которую уменьшается первоначальная стоимость ОС в целях расчета остаточной стоимости (Письмо ФНС России от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@ (п. 2)).
Однако расчет остаточной стоимости с учетом данной позиции контролирующих органов приводил к тому, что списать в состав расходов при реализации основного средства можно было только часть его первоначальной стоимости (за минусом 10% (30%)).
В то же время арбитражные суды придерживались иной точки зрения. Так, Девятый арбитражный апелляционный суд признал правомерным тот факт, что налогоплательщик при определении финансового результата от реализации ОС увеличил его остаточную стоимость на сумму, равную восстановленной амортизационной премии. Суд пояснил, что данная сумма является частью расходов, связанных с приобретением имущества, т.е. частью первоначальной стоимости ОС. Следовательно, расчет остаточной стоимости реализуемых объектов должен производиться так, как если бы амортизационная премия не применялась (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2012 N 09АП-29167/2012, 09АП-29625/2012).
Таким образом, до 1 января 2013 г. вопрос о порядке определения остаточной стоимости основного средства при его реализации ранее чем по истечении пяти лет после ввода в эксплуатацию не имел однозначного решения. Тем не менее, учитывая позицию судебных инстанций, у налогоплательщиков была возможность полностью учесть в расходах первоначальную стоимость реализуемого основного средства.
Дата добавления: 2018-09-22; просмотров: 200; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!