Основные этапы реализации стратегии  внедрения принципов МСФО в коммерческих банках России

Первой попыткой трансформации финансовой отчетности банков на МСФО была разработка Инструкции Банка России от 24.08.1993 №17 «Временная инструкция по составлению общей финансовой отчетности коммерческими банками» с целью приведения российской отчетности в соответствие с требованиями МСФО, отразившей многие рекомендации Международного координационного комитета. Данная отчетность составлялась с использованием метода корректировок бухгалтерских данных, реализующих такие принципы подготовки отчетности, как метод начисления, разделения отчетных периодов, отсроченное налогообложение и т.д. и позволяющих определить финансовый результат с учетом указанных принципов.

Целью указанной Инструкции являлось создание с учетом использования международных стандартов необходимой базы данных, позволяющей кредитным организациям и надзорным органам более реально оценивать показатели ликвидности, платежеспособности и доходности банков и на этой основе определять финансовое состояние банка.

В финансовой отчетности, составленной по Инструкции № 17, представлялась информация о структуре активов, обязательств и собственных средствах банка, о рисках (в том числе кредитных), о качестве кредитного портфеля, а также других по­казателях, которые необходимы для характеристики финансово­го состояния банка.

Применение в банках Инструкции № 17 показало, что ведение бухгалтерского учета по одним принципам и последующий пересчет фактической отчетности по другим себя не оправдывают. Международные эксперты отказывались признать эту отчетность в качестве отчетности по МСФО, так как международные стандарты отчетности направлены на то, чтобы реально оценить все активы, финансовое состояние банка на какой-то конкретный момент. Для этого активы должны оцениваться «по справедливой стоимости». По российским законам ведения бухгалтерского учета финансовые активы, например, оцениваются по цене приобретения и не переоцениваются по рыночной стоимости на определенные даты.

Позднее, вступлением в силу указаний Банка России от 14.03.2003 №1270 «О публикуемой отчетности кредитных организаций и банковских/консалтинговых групп», в порядок составления банками публикуемой отечности были внесены элементы финансовой отчетности, предусмотренные Инструкцией №17.

Первый этап работы Центрального Банка Российской Федерации по переходу на МСФО начался в 1997г. во время подготовки нового Плана счетов кредитных организаций, который был введен с 1 января 1998 года. В «Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации», от 18.06.1997 №61 были провозглашены принципы учета по своим формулировкам, формально соответствующие международным стандартам: непрерывность деятельности, осторожность, приоритет содержания над формой и др.

В феврале 1998 года в составе делегации, в которую входили представители Международной федерации бухгалтеров и Мирового банка, Россию посетил Генеральный секретарь Комитета по МСФО. Цель визита заключалась в том, чтобы убедить высших лиц страны в необходимости и целесообразности принятия международных стандартов финансовой отчетности. Это оказало влияние на окончательное решение российских властей по данному вопросу, и 06.03.1998 г. вышло Постановление Правительства Российской Федерации № 283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности». В качестве цели реформирования в Программе было обозначено приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности. Тем самым наша страна однозначно высказалась в пользу МСФО.[2] 

В апреле 2001г. было принято Положение Банка России №137-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери», в основу которого положен общепринятый международный подход, заменивший излишне формализованный российский механизм оценки рисков банковской деятельности. Согласно данному Положению оценка рисков производится банками на основе мотивированного суждения, как того и требуют МСФО. При этом размер создаваемых резервов является не жестко фиксированной величиной, а варьируется в рамках каждой группы риска.

В настоящее время действует новое Положение Банка России «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» от 20.03.2006 №283-П, заменившее с 1 июня 2006г. Положение Банка России от 09.07.2003 №232-П. Это Положение устанавливает порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери и осуществления Банком России надзора за соблюдением кредитными организациями порядка формирования резервов на возможные потери. При составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО именно эти резервы необходимо сравнивать с оценочными обязательствами, которые должны создаваться в соответствии с МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Появление Положения Банка России №254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности», которое заменило Инструкцию Банка России №62а от 30.07.1997, явилось существенным шагом вперед в реализации Банком России международно-признанных подходов к формированию резервов на возможные потери по ссудам, в частности рекомендаций Базельского комитета по банковскому надзору и МСФО39. Данное Положение существенно расширило возможности по оценке кредитного портфеля с использованием подходов, основанных на профессиональном суждении. При этом существование потенциальных различий в суждениях кредитных организаций и надзорного органа, является существенно меньшей проблемой, чем сохранение жестко формализованных подходов к оценке ссуд.

Расширен состав кредитных требований - включены требования на получение ценных бумаг, предоставленных по договору займа, вложения в приобретенные права требования, вложения в приобретенные на вторичном рынке закладные, требования по продаже (покупке) активов с отсрочкой платежа (поставок) активов, требования по непокрытым аккредитивам, требования по возврату денежных средств по приобретенным активам с обязательством их обратного отчуждения, требования по операциям финансовой аренды (лизинга). Предусмотрена классификация ссудной задолженности по пяти группам риска, установлены «вилочные» нормы формирования резерва внутри них (для первой группы 0%, для второй – от 0 до 20%, для третьей – от 21 до 50%, для четвертой – от 51 до 100% и для пятой – 100%). Кредитная организация может создавать «специальный резерв» - для покрытия реального обесценения и (или) потенциально возможных потерь по каждому конкретному кредиту, и «общий резерв» - для покрытия возможного обесценения кредитного портфеля в целом или по группе ссуд со сходными характеристиками кредитного риска вследствие действия факторов кредитного риска общего (системного) происхождения, не обусловленных деятельностью конкретного заемщика, включая неблагоприятные экономические, политические, структурные и т.п. явления.

В качестве основных критериев оценки кредитного риска определены финансовое состояние должника и качество обслуживания им долга (наличие просроченной задолженности, переоформления, в том числе пролонгации). Обеспечение же будет учитываться не при классификации кредитных требований по группам риска, а при определении величины необходимого к созданию резерва, как того и требуют международные стандарты. Кроме того, предполагается предоставить банкам возможность формирования резерва по однородным группам кредитных требований, не оказывающим существенного влияния на состояние портфеля, объединенных по принципу схожести родовых признаков по отраслям экономики, категории заемщиков и т.д.

Также, одним из этапов работы по сближению российских и международных стандартов учета и отчетности явился выпуск Положения Банка России «О консолидированной отчетности кредитных организаций» от 30.07.2002 №191-П, разработанного Банком России с учетом изменений в Федеральном законе от 19.06.2001 «О банках и банковской деятельности», предусматривающего введение понятия «банковская группа» и определяющего порядок представления её отчетности. Новая редакция Положения была призвана снять ограничения, существующие в ранее действующем Положении Банка России (от 12.05.1998 №29-П) и способствовать процессу последовательного использования принципов МСФО в практике составления финансовой отчетности российскими кредитными организациями. В Положение о консолидированной отчетности были внесены принципиально новые элементы методики определения состава участников банковской/консолидированной группы, в том числе введён принцип существенности, сформулированный в Принципах МСФО. При определении состава участников группы используется такой качественный принцип МСФО, как сущность взаимоотношений членов группы, а не их юридическая форма.

Наряду с указанным, одновременно осуществлялось добровольное составление отчетности по международным нормам рядом ведущих коммерческих банков и самим банком России, который первым среди центральных банков в мире подвел итоги 1999г. по новым правилам, но без использования МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» и МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Начиная с 2000г. Банк России применял уже все стандарты при составлении консолидированной и неконсолидированной отчетности.

Для наиболее быстрого и эффективного внедрения МСФО в отечественную банковскую бухгалтерскую и надзорную практику с 1 января 2001г. был внедрен совместный проект Банка России и Европейского Союза «Содействие реформе бухгалтерского учета и отчетности в банковской системе» — TACIS[3] (спонсор проекта – Европейское сообщество, партнёр (бенефициар) – Банк России, исполнитель – ЗАО «Прайсвотерхаус Куперс аудит»[4]). Основной целью проекта стало создание инфраструктуры перехода банковской системы к использованию новых правил бухгалтерского учета и отчетности, соответствующих МСФО. Для проведения данного эксперимента Европейский союз выделил 3,5 млн евро, при этом от банков-участников дополнительных материальных затрат не требовалось.

Основные направления проекта:

· разработка нормативно-правовой базы в виде новых инструкций корректировок действующих российских бухгалтерских нормативов, апробированных в 6 «пилотных» банках;

· доработка документов с учетом появившегося опыта;

· организация обучения банковских служащих и других заинтересованных лиц посредством проведения специальных семинаров и размещения информации в средствах массовой информации.

В число «пилотных» банков по программе TACIS вошли Московский индустриальный банк, Никойл, НОМОС-банк, Российский капитал, Русский стандарт и Инвестиционная банковская корпорация. Пробизнесбанк и Нижегородский банкирский дом принимали участие в аналогичном эксперименте, проводимом Агентством США по международному развитию (USAID). Данным банкам предоставлялись консультационные услуги в областях, критичных для перехода на МСФО (оптимизация процедур учета, порядок составления и представления управленческой информации; внутренний аудит и внутренний контроль; информационные системы).

Также, одним из этапов работы по сближению российских и международных стандартов учета и отчетности явился выпуск Положения Банка России «О консолидированной отчетности кредитных организаций» от 30.07.2002 №191-П. Новая редакция Положения была призвана способствовать процессу последовательного использования принципов МСФО в практике составления финансовой отчетности российскими кредитными организациями. В Положение о консолидированной отчетности были внесены принципиально новые элементы методики определения состава участников банковской/консолидированной группы, в том числе введён принцип существенности, сформулированный в Принципах МСФО. При определении состава участников группы используется такой качественный принцип МСФО, как сущность взаимоотношений членов группы, а не их юридическая форма. [5]

В 2002г. создан Комитет Банка России по МСФО. В него вошли представители Центрального банка Российской Федерации, Минфина, ФКЦБ, Минтруда, парламента, банковских ассоциаций. Помимо рассмотрения методологических вопросов Комитет призван рассматривать вопросы по совершенствованию законодательства, регулирующего правила бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

С 1 января 2003г. вступили в силу новые «Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях» от 05.12.2002 №205-П, максимально приблизившие к МСФО порядок определения и оценки активов и обязательств коммерческого банка. В основном, изменения коснулись основных средств, нематериальных активов, их воспроизводства, амортизации и выбытия. Существенным шагом на пути к международным стандартам стало изменение порядка учета ценных бумаг. В соответствии с действующими Правилами бухгалтерского учета финансовые инструменты кредитной организации в зависимости от целей их приобретения должны быть отнесены к торговому портфелю, инвестиционному портфелю, портфелю контрольного участия или голосующим акциям. Кроме того, ценные бумаги были классифицированы на котируемые и некотируемые, что также соответствует требованиям МСФО.

В 2004 году была принята Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Она определила цель развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004-2010г.г.) создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации. В частности, функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями (собственниками, инвесторами, кредиторами, органами государственной власти, управленческим персоналом хозяйствующих субъектов). Также были определены направления дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности, такие как повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, создание инфраструктуры применения МСФО, изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, усиление контроля качества бухгалтерской отчетности, существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности. [6]     

Согласно указанным выше нормативным документам утвержден и выпущен ряд на­циональных стандартов учета. Принимаются новые и перерабатываются существующие положения по бухгалтерскому учету. Список обновленных Минфином стандартов продолжает пополняться. При этом обновленные национальные стандарты напоминают отдельные положения МСФО. В одних из последних утвержденных Правил Бухгалтерского Учета, а именно ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций», ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений» большинство дополнений и уточнений объясняются стремлением финансового ведомства сблизить национальный стандарт с аналогичным международным стандартом финансовой отчетности, что свидетельствует о том, что национальный учет постоянно совершенствуется и постепенно приходит к тем же правилам учета, которые универсальны и успешно применяются во многих странах.

Как известно, в России первыми начали централизованно применять МСФО при составлении финансовой отчетности кредитные организации в 2004 году.

Одним из примеров сближения национального учета и учета по международным стандартам служит анализ принципов международных стандартов и полноты их применения в принципах бухгалтерского учета, заложенных в Положении Банка России № 302-П «О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях на территории Российской Федерации». Указанным нормативным актом введен принцип учета доходов и расходов по методу начисления, классификация ценных бумаг в кредитных организациях приведена в соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты - признание и оценка», установлен порядок оценки и отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами по текущей (справедливой стоимости) либо путем создания резервов на возможные потери и отражения доходов и расходов в зависимости от классификации ценных бумаг на счетах доходов или расходов и капитала.

С 01.01.2008 вступили в силу изменения в правила бухгалтерского учета (Положение Банка России от 26.03.2007 №302-П), в которых также реализованы подходы МСФО. В настоящее время правила бухгалтерского учета банковских операций дают возможность оценить доходность бизнеса, его прибыльность путем начисления процентов и комиссий, относящихся к отчетному периоду.  Учет операций с ценными бумагами (в т.ч. операций РЕПО) и отражение их в балансе по справедливой стоимости практически в полном объеме отвечает требованиям МСФО39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Было упразднено понятие фондов и введено понятие нераспределенной прибыли, то есть прибыли, которая не распределена между акционерами и участниками банка, иначе говоря, тех средств, которые остаются в распоряжении организации после уплаты налогов, отчислений в резервный фонд, выплаты дивидендов.

Также к существенным изменениям можно отнести корректировку принципа «непрерывности деятельности», который в том числе предусматривает недопустимость проведения некоммерческих операций (не приносящих доход). Надо отметить, что данные изменения являются наиболее существенными за последние несколько лет, как в количественном, так и в качественном выражении. 

Переход российских банков на Международные стандарты финансовой отчетности был запланирован в Программе банковской реформы[7].

В настоящее время хорошо известны два метода формирования отчетности по международным стандартам:

· трансформация существующей отчетности;

· параллельное ведение бухгалтерского учета.

У каждого из этих методов есть свои достоинства и недостатки. Преимущества первого — минимальные изменения во внутренних технологиях и участие в процессе лишь узкого круга специалистов. В активе второго — максимальная точность и высокая оперативность.

Подавляющее большинство отчетов по МСФО создавалось в отечественных банках методом трансформации за счет создания промежуточных таблиц и перенесения по определенному алгоритму информации из оборотно-сальдовой ведомости и детализированного отчета о прибылях и убытках.

Параллельный учет в общем случае более трудоемок, зато не требует значительного времени на подготовку отчетности по МСФО после предоставления отчетов по российским стандартам. Такой подход рекомендуется при большом объеме работ по трансформации отчетности и (или) в условиях сокращения сроков предоставления информации, объявленных контролирующими органами.

В декабре 2003 года Банком России утверждено и опубликовано Указание «О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями» №1363-У от 25.12.2003, а также Методические рекомендации «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности» № 181-Т (от 25.12.2003), которыми установлены порядок и периодичность составления отчетности в соответствии с МСФО, сроки ее представления в территориальные учреждения Банка России, требования и сроки по аудиту этой отчетности.

Банк России, сделавший составление отчетности по МСФО для кредитных организаций обязательным, также не остался в стороне от вопросов методологии подготовки отчетности по международным стандартам российскими кредитными организациями. 25 декабря 2003 г. было опубликовано Письмо N 181-Т "О Методических рекомендациях "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности". В данном Письме описывались основные требования по корректировке данных российского учета для приведения их в соответствие с МСФО и по составлению самой отчетности и примечаний к ней.

Для обеспечения подготовки финансовой отчетности кредитными организациями Банк России предлагалось использовать Методические рекомендации в соответствии  с международными стандартами финансовой отчетности (далее — МСФО):

1. Для составления финансовой отчетности, в соответствии с МСФО, на базе бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с РПБУ, кредитные организации используют метод  трансформации,[8] то есть перегруппировывают статьи бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, вносят необходимые корректировки и применяют профессиональные суждения; 

2. Финансовая отчетность в соответствии с МСФО включает: 

· баланс на отчетную дату; отчет о прибылях и убытках за отчетный период;

·  отчет об изменениях собственного капитала за отчетный период;

· отчет о движении денежных средств за отчетный период; 

· примечания, включая краткое описание существенных принципов учетной политики по составлению финансовой отчетности, и прочие пояснительные примечания; 

3. Уполномоченный орган управления кредитной организации утверждает учетную политику по составлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО, а также структуру и содержание форм указанной финансовой отчетности; 

4. Для составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО кредитной организацией утверждается регламент составления финансовой отчетности, содержащий порядок подготовки, утверждения финансовой отчетности в соответствии с МСФО, включая ведомости перегруппировки и корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, задокументированные профессиональные суждения (профессиональные мнения ответственных лиц кредитной организации, сформированные на базе объективной интерпретации имеющейся информации о конкретных операциях и сделках кредитной организации в соответствии с МСФО);

5. Регламент предусматривает: ответственных лиц кредитной организации, которым руководитель кредитной организации предоставляет право формировать профессиональные суждения по каждому из направлений деятельности кредитной организации и осуществлять основанные на этих профессиональных суждениях корректировки к российской бухгалтерской отчетности;

  6. Финансовая отчетность считается составленной в соответствии с МСФО, если она соответствует всем требованиям каждого применимого стандарта и каждой применимой интерпретации Постоянного комитета по интерпретациям и Комитета по интерпретации международной финансовой отчетности; 

7. Банк России рекомендует кредитным организациям проводить обучение соответствующих категорий служащих, занимающихся составлением финансовой отчетности в соответствии с МСФО, теоретическим основам МСФО и практическим навыкам их применения.[9]

Данный документ был со временем доработан, и 10 февраля 2006 г. вышло Письмо Банка России N 19-Т "О Методических рекомендациях "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности", отменившее Письмо N 181-Т. Этот документ призван был стать методологической опорой для специалистов российских банков, занимающихся составлением отчетности, а также он должен помогать сотрудникам Банка России в анализе данных отчетности, составленной в соответствии с МСФО, для многих из которых это также является новым заданием. Тем не менее этот документ всего лишь составлен на основе МСФО, а для полноценной подготовки отчетности по международным стандартам требуется глубокое знание оригинального текста стандартов и опыт их применения.

Помимо МСФО (IFRS) 7 отчетность кредитных организаций должна соответствовать и требованиям остальных действующих международных стандартов. В частности, для российских кредитных организаций необходимо выполнение стандартов МСФО 1 "Представление финансовой отчетности", МСФО 12 "Налоги на прибыль", МСФО 16 "Основные средства", МСФО 21 "Влияние изменения валютных курсов", МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции", МСФО 32 "Финансовые инструменты - представление", МСФО 38 "Нематериальные активы", МСФО 39 "Финансовые инструменты - признание и оценка" и пр.

По мере внесения изменений и дополнений в МСФО рекомендации Банка России также дорабатывались:

· письмо Банка России от 10.02.2006 №19-Т;

· письмо Банка России от 30.04.2008 №51-Т.

Данные указание предусматривали, что отчетность должна быть составлена на базе российской бухгалтерской отчетности путем перегруппировки статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, внесения необходимых корректировок и применения профессиональных суждений, то есть применения метода трансформации.

Утратило силу в связи с изданием Письма Банка России №19-Т от 10.02.2006г и Указание от 25.12.2003 № 1363-У "О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями", которыми установлены порядок и периодичность составления отчетности в соответствии с МСФО, сроки ее представления в территориальные учреждения Банка России, требования и сроки по аудиту этой отчетности. Данные указание предусматривает, что отчетность должна быть составлена на базе российской бухгалтерской отчетности путем перегруппировки статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, внесения необходимых корректировок и применения профессиональных суждений, то есть применения метода трансформации.

Позднее, вступлением в силу Указаний Банка России от 14.03.2003 №1270 «О публикуемой отчетности кредитных организаций и банковских/консалтинговых групп». Одним из важнейших принципов МСФО является открытость, доступность информации о финансовом состоянии и результатах финансовой деятельности банков. В основном данный принцип реализуется при составлении и представлении кредитными организациями годовой публикуемой отчетности. До 2013 года времени основным документом, регламентирующим порядок составления и представления годовой отчетности, являлось Указание Банка России от 17.12.2004 №1530-У «О порядке составления кредитными организациями годового бухгалтерского отчета». С целью приближения к требованиям МСФО в данное Указание в содержание пояснительной записки введены новые элементы, отсутствовавшие в ранее действующем Указании Банка России № 452-У «О годовой отчетности кредитной организации»: Пояснительная записка подготавливается кредитной организацией на основе произведенного кредитной организацией анализа финансового состояния и содержат информацию, которая частично соответствует требованиям о раскрытии информации, содержащимся в МСФО 30.

Указание от 7 октября 2005 года № 1625-У "О внесении изменений в Указание Банка России от 25 декабря 2003 года № 1363-У "О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями". В соответствии с решением Совета директоров Банка России указанием было принято решение о внесении некоторых изменений в преамбуле № 1363-У "О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями", в пункте 3 абзац третий признать утратившим силу и введение дополнения данного абзаца.

Банком России был разработан план мероприятий по дальнейшему сближению российских правил бухгалтерского учета в банковской системе с МСФО на 2008 и последующие годы. Дальнейшее сближение российских правил бухгалтерского учета в банковской системе с международными принципами ведения бухгалтерского учета предусматривает рассмотрение вопросов учета амортизированной стоимости финансовых активов и обязательств с использованием метода эффективной процентной ставки, производных финансовых инструментов, векселей, ссуд и дебиторской задолженности, резервов, обесценения активов, операций с нематериальными активами, инвестиционной недвижимостью и ряд других.

Однако, несмотря на достигнутые успехи в продвижении международных стандартов финансовой отчетности в России, данные отчетности, составленной по российским правилам, по- прежнему существенно отличаются от финансовой информации, подготовленной в соответствии с МСФО.

В основе таких отличий – разное понимание ряда основополагающих элементов постановки и ведения бухгалтерского учета еще большим количеством хозяйствующих субъектов. Это касается адресной направленности отчетности, объяснения достоверности, трактовки активов/имущества, применение метода начисления, требований осмотрительности, приоритета содержания над формой и рациональности, а также возможности профессиональных суждений (оценкой) при подготовке отчетности.

 Актуальной остается проблема переобучения и переаттестации бухгалтерских работников. Невозможность быстрого перехода на МСФО обусловлена необходимостью предварительного осуществления большого числа мероприятий, делающих такой переход реальным. В частности потребуются коррективы в законодательстве, а также пересмотр практически всей нормативной базы бухгалтерского учета и отчетности.

Отчетность кредитных организаций, составляемая по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ), не является удобной для анализа пользователями, так как она не наглядна, а принцип начисления, основополагающий для финансовой отчетности, соблюдается в ней только отчасти. Вероятно, поэтому Банк России сделал для кредитных организаций обязательной, наряду с отчетностью по РСБУ, подготовку отчетности в соответствии с МСФО.

1 ноября 2006 года начат проект, в рамках которого должны быть выработаны рекомендации по внесению изменений в правовую базу. Задача состоит в том, чтобы максимально упростить трансформацию отчетности, т.е. чтобы изначально готовилась отчетность, максимально соответствующая МСФО. В ходе этого проекта специализированными тренингами и обучением будут охвачены около трех тысяч человек, начиная от государственных чиновников, сотрудников ЦБ РФ до бухгалтеров коммерческих банков. Проект выполняется консорциумом, возглавляемым ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперс аудит», при поддержке членов консорциума – компании «ФБК» и Европейской группы сберегательных банков. Указанный проект финансируется Европейским союзом, объем финансирования составляет 4 млн. евро, период реализации запланирован с 01.11.2006 по 31.01.2009.[10]

Письмо Банка России от 30.04.2008 № 51-Т "О Методических рекомендациях "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности" включало методические рекомендации, описанные в предыдущем Письме Банка России. Письмо было отменено со дня подписания от 16.02.2009 Письма Банка Росси № 24-Т«О Методических рекомендациях "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности».[11] В данном письме отражались предыдущие рекомендации Банка Росси о составлении и предоставлении кредитными организациями финансовой отчетности. Письмо дополнено изменениями, включающими использование иной базы данных, формируемую на основе первичных документов, необходимую для составления финансовой отчетности в соответствии  с МСФО на базе бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета.

Указанием Банка России от 8.10.2008№2089-У «О порядке составления кредитными организациями годового отчета» в состав годового бухгалтерского отчета включен Отчет о движении денежных средств, который предусмотрен МСФО 1 «Представление финансовой отчетности».[12]

Письмо Банка России от 26.10.2009 № 129-Т "О Методических рекомендациях "О порядке расчета прибыли на акцию при составлении кредитными организациями финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности" содержит Методические рекомендации включают описание порядка расчета и примеры по расчету базовой и разводненной прибыли на акцию кредитными организациями.

Письмо Банка России от 29.12.2009 № 186-Т "О Методических рекомендациях "Об оценке финансовых инструментов по текущей (справедливой) стоимости" Банк России направляет для использования в работе Методические рекомендации, в которых изложены подходы к определению текущей (справедливой) стоимости финансовых инструментов. В письме изложено, что является текущей (справедливой) стоимостью финансовых инструментов; что необходимо рассматривать при определении текущей (справедливой) стоимости финансовых инструментов кредитным организациям; представления об активном рынке и неактивном рынке; расчет текущей (справедливой) стоимости финансового инструмента цены; признаки принудительной ( вынужденной) операции на рынке.

Письмо Банка России от 17.02.2010 № 24-Т «О Методических рекомендациях "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности»  включает некоторые изменения:

1. Консолидированная и неконсолидированная финансовая отчетность в соответствии с МСФО включает:

• отчет о финансовом положении на конец отчетного периода;  

• отчет о прибылях и убытках за отчетный период; 

• отчет о совокупных доходах за отчетный период; 

•  отчет об изменениях в собственном капитале за отчетный период;

•  отчет о движении денежных средств за отчетный период; 

•  примечания, включая краткое описание существенных принципов учетной политики по составлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО и прочие пояснительные примечания. Кредитные организации могут не менять ранее используемые наименования указанных выше отчетов. Кредитные организации могут представлять статьи доходов и расходов, признанные в отчетном периоде, в двух отчетах - отчете о прибылях и убытках и отчете о совокупных доходах или в едином отчете о совокупном доходе. 

2. Уполномоченный орган управления кредитной организации утверждает учетную политику по составлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО, а также структуру и содержание форм указанной финансовой отчетности.

Данные Методические рекомендации не содержат положений, определяющих правоспособность кредитных организаций, деятельность которых осуществляется в соответствии с Федеральным законом «О банках и банковской деятельности».

    Письмо Банка России от 27.04.2010 № 59-Т "О порядке расчета амортизированной стоимости финансовых активов и финансовых обязательств с применением метода "эффективной ставки процента" описывает, что при первоначальном признании финансовые активы и финансовые обязательства, в последующем измеряемые по амортизированной стоимости с применением метода ЭСП, измеряются кредитной организацией по текущей справедливой стоимости, увеличенной на затраты, непосредственно связанные с приобретением финансового актива или выпуском финансового обязательства. Далее описываются процентные доходы по долговым финансовыми процентные расходы по долговым финансовым обязательствам.

В конце 2010 года Банк России направляет для использования в работе Методические рекомендации "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности" от 30 декабря 2010 г. № 183-Т (для составления финансовой отчетности за 2010 год).

Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с Методическими рекомендациями № 183-Т, используется:

Банком России - для осуществления анализа деятельности кредитных организаций при выполнении надзорных функций и проведения сравнительного анализа с отчетностью, составленной в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации;

руководством кредитных организаций - для целей анализа результатов деятельности кредитных организаций и возможности принятия управленческих решений.

В Рекомендациях учтены требования действующих международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) по состоянию на 1 января 2010 года.

Консолидированная и неконсолидированная финансовая отчетность в соответствии с МСФО включала:

отчет о финансовом положении на конец отчетного периода;

отчет о прибылях и убытках за отчетный период;

отчет о совокупных доходах за отчетный период;

отчет об изменениях в собственном капитале за отчетный период;

отчет о движении денежных средств за отчетный период;

примечания, включая краткое описание существенных принципов учетной политики по составлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО и прочие пояснительные примечания;

отчет о финансовом положении на начало предыдущего отчетного периода в случае, если учетная политика применяется ретроспективно или осуществлен ретроспективный пересчет, или переклассификация статей в финансовой отчетности.

В отличие от прошлого года, в отчетность за 2010 год дополнительно включен отчет о финансовом положении на начало предыдущего отчетного периода (в случае если учетная политика применяется ретроспективно или осуществлен ретроспективный пересчет или переклассификация статей в финансовой отчетности).

Финансовая отчетность представляется в территориальные учреждения Банка России, осуществляющие надзор за их деятельностью, в срок до 1 июля года, следующего за отчетным.

Как и прежде, для составления отчетности в соответствии с МСФО кредитные организации используют метод трансформации, то есть перегруппировывают статьи бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, а также используют иную базу данных, формируемую на основе первичных документов, вносят необходимые корректировки и применяют профессиональные суждения, утверждается регламент ее составления, содержащий порядок подготовки, утверждения, документального оформления профессиональных суждений, а также порядок хранения документации.

В 2011 г. Банк России выпустил несколько писем.

Письмо Банка России от 14.06.2011 № 87-Т посвящено «представлению и раскрытию информации о долгосрочных активах (или выбывающих группах), предназначенных для продажи или распределения при составлении кредитными организациями финансовой отчетности в соответствии с МСФО». Письмо содержит теоретическую часть, а также практические числовые примеры учета и раскрытия информации и может оказаться весьма полезным для кредитных организаций, имеющих долгосрочные активы, предназначенные для продажи.

Письмо Банка России от 21.07.2011 № 110-Т содержит методические рекомендации «О признании, оценке, представлении и раскрытии информации о деловой репутации при составлении кредитными организациями финансовой отчетности в соответствии с МСФО». В нем приведены практические примеры расчетов, необходимых при первоначальной и последующей оценке деловой репутации, однако на практике наибольшее число вопросов вызывает процедура определения ценности от использования, а в документе она не поясняется.

Наконец, письмо Банка России от 24.11.2011 № 169-Т включает Методические рекомендации «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности». В отличие от предыдущего документа Банка России, посвященного составлению отчетности по МСФО (письма от 30.12.2010 № 183-Т), в настоящем документе:

— приведены описания новых и пересмотренных стандартов, актуальных для финансовой отчетности за 2011 г., связанные с ними изменения учетной политики, а также описания новых МСФО, которые являются обязательными для отчетных периодов, начинающихся с 1 января 2012 г. или после этой даты, и которые еще не приняты досрочно (прим. 3 в шаблоне финансовой отчетности);

— в связи с изменениями в стандартах изменились шаблоны примечаний к некоторым статьям. Так, например, в связи с поправками к МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» внесены изменения в шаблон примечания по статье «Кредиты и дебиторская задолженность»;

— в связи с изменениями Правил бухгалтерского учета внесены изменения в ведомости перегруппировки и трансформации. Например, в разработочные таблицы добавлен счет 61501 «Резервы по условным обязательствам не кредитного характера», а также соответствующие символы доходов и расходов от изменения таких резервов (17307 и 27309);

— уточнены некоторые формулировки в шаблоне финансовой отчетности. Например, в отчете о совокупных доходах, отчете о движении денежных средств строки «Доходы за вычетом расходов от …» переименованы в «Доходы за вычетом расходов (расходы за вычетом доходов) от …»; в отчете об изменениях в собственном капитале строка «Совокупный доход» приведена с разделением на строки «Чистая прибыль» и «Прочие компоненты совокупного дохода»; в отчете о движении денежных средств (раздел «Инвестиционная деятельность») строка «Выручка от …» переименована в «Поступления от …» и т.д.

Также, в последние два года Банк России внес ряд изменений в Правила бухгалтерского учета в кредитных организациях, что было вызвано необходимостью сближения с международными стандартами, большая часть которых уже вступила в силу. Ожидается, что эти изменения позволят уменьшить количество необходимых корректировок при составлении финансовой отчетности по МСФО и соответственно сократить трудовые и временные затраты на ее подготовку.

Кроме введения в российскую банковскую практику вышеупомянутых резервов по условным обязательствам не кредитного характера, в числе новшеств, вызванных сближением с МСФО, можно назвать введение понятия «недвижимость, временно не используемая в собственной деятельности» (аналог «инвестиционной недвижимости») и специального порядка ее учета, а также изменения в порядке учета производных финансовых инструментов. Подходы к учету и оценке указанных объектов, закрепленные в нормативных документах, несмотря на некоторые нюансы в целом, выдержаны в духе МСФО, но для того чтобы понять, как эти подходы реализуются российскими банками на практике, вероятно, понадобится определенное время.

Отдельно хочется обратить внимание на изменение режима работы счета 10801 «Нераспределенная прибыль». Теперь по нему можно отражать не только существенные ошибки прошлых лет (аналогично требованиям МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» о ретроспективном исправлении ошибок), но и невостребованные акционерами дивиденды (аналогично требованиям МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» о выделении операций с собственниками).

Кроме того, начиная с годовой отчетности за 2011 г. Банк России предъявляет более широкий перечень требований к раскрытию информации в пояснительной записке к годовому отчету, в том числе к раскрытию информации об операциях со связанными сторонами, о собственниках бизнеса и органах управления.

Произошли изменения в требованиях к раскрытию информации о финансовых активах. В рамках ежегодных усовершенствований в МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» в 2010 г. были внесены поправки, вступившие в силу для отчетных периодов, начинающихся с 1 января 2011 г. или после этой даты. Поправки преимущественно касаются раскрытия количественной информации о кредитном риске, наиболее существенные изменения заключаются в следующем:

а) исключено требование о раскрытии информации об обеспечении, прочих инструментах, снижающих кредитный риск для финансовых активов, которые являются просроченными, но не обесцененными, и финансовых активов, в отношении которых было установлено обесценение на индивидуальной основе;

б) исключено требование о раскрытии информации в отношении финансовых активов, условия по которым были пересмотрены во избежание просрочки или обесценения;

в) по всем финансовым активам должна раскрываться информация о финансовом влиянии удерживаемого обеспечения и других инструментов, снижающих кредитный риск на сумму, которая наилучшим образом представляет максимальную подверженность кредитному риску (например, описание степени, в которой обеспечение уменьшает кредитный риск).

Банк России в шаблоне финансовой отчетности по МСФО, приведенном в Письме № 169-Т, учел перечисленные изменения, вследствие чего в примечании к статье «Кредиты и дебиторская задолженность»:

а) исключена таблица о справедливой стоимости обеспечения по просроченным, но не обесцененным кредитам и дебиторской задолженности и определенным в индивидуальном порядке как обесцененные (при этом анализ суммы кредитов и дебиторской задолженности по видам обеспечения остается). Составление таблицы, содержащей сведения о справедливой стоимости обеспечения, было достаточно трудоемким, и ее исключение позволит сократить как минимум временные затраты на составление финансовой отчетности;

б) в таблице о кредитном качестве ссудной задолженности исключена строка о реструктурированных (пересмотренных) кредитах. В то же время Банк России оставил в этой таблице классификацию текущих и индивидуально не обесцененных кредитов по крупным заемщикам, субъектам среднего предпринимательства и субъектам малого предпринимательства. Напомним, что такая классификация не является обязательной и банк вправе раскрывать другой анализ текущих и индивидуально не обесцененных кредитов в зависимости от применяемых им методов оценки, например разделить всех заемщиков на имеющих и не имеющих кредитную историю, на крупных и мелких или выделить отдельно физических лиц и т.д.;

в) после анализа суммы кредитов и дебиторской задолженности по видам обеспечения в тексте примечания добавлена фраза: «Наличие обеспечения позволило уменьшить отчисления в резерв под обесценение кредитов и дебиторской задолженности по состоянию за 31 декабря 20YY года на … тысяч рублей (20XX г.: … тысяч рублей)». Раскрытие подобной информации актуально для банков, которые при определении возмещаемой стоимости кредитов используют стоимость принятого обеспечения и соответственно величины резерва под обесценение. Если же величина обеспечения не учитывается при определении размера резерва при составлении отчетности по МСФО, то дополнительное раскрытие не требуется.

При подготовке финансовой отчетности кредитным организациям рекомендуется применять метод трансформации, а также использовать иную базу данных, формируемую на основе первичных документов в соответствии с учетной политикой по составлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Метод трансформации включает в себя следующие этапы:

Первый этап - перегруппировка статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках исходя из экономической сущности активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов кредитной организации для приведения их в соответствие с МСФО.

Рекомендуемые алгоритмы перегруппировки статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках в статьи отчета о финансовом положении и отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО и группировки статей отчета о совокупных доходах приведены в приложении 2 к настоящим Методическим рекомендациям.

Второй этап - определение перечня необходимых корректировок статей отчета о финансовом положении и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с МСФО и статей отчета о совокупных доходах, в том числе на основе профессиональных суждений соответствующих структурных подразделений в целях:

• корректировки временных (отчетных) периодов, в которых были совершены операции либо образовались рассматриваемые активы, обязательства, источники собственного капитала, доходы и расходы;

• оценки активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов кредитной организации в соответствии с МСФО;

• переклассификации статей баланса и отчета о прибылях и убытках в статьи отчета о финансовом положении и отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО.

Примерный перечень возможных корректировок кредитной организации для подготовки отчета о финансовом положении и отчета о прибылях и убытках методом трансформации приведен в приложении к настоящим Методическим рекомендациям.

Третий этап - расчет сумм необходимых корректировок статей отчета о финансовом положении, отчета о прибылях и убытках и отчета о совокупных доходах для приведения их в соответствие с МСФО.

Кредитным организациям рекомендуется формировать отчет о движении денежных средств с использованием разработочных и вспомогательных таблиц, а также корректировок, приведенных в приложении  к настоящим Методическим рекомендациям, и на основе данных отчета о финансовом положении и отчета о прибылях и убытках, подготовленных в соответствии с МСФО.

Кредитным организациям рекомендуется составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО не реже чем один раз в полугодие.

 В рекомендациях содержатся следующие статистические и аналитические таблицы:

1) ведомость перегруппировки статей бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО;

2) ведомость перегруппировки отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО;

3)  список нематериальных активов, признанных в МСФО-отчетности, и, не являющихся таковыми по РПБУ;

4) сопоставление величин капитала, элементов, его составляющих, и достаточности капитала;

5) ведомость корректировки статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО;

6) сравнительная характеристика основных показателей деятельности

кредитной организации в результате применения МСФО;

7) определение влияния применения МСФО на величину собственного капитала и прибыли;

8) изменение основных показателей деятельности кредитной организации по МСФО-отчетности.

И наконец, письмо Банка России от 06.12.2013 № 234-Т включает Методические рекомендации «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности» существенно не отличается от предыдущих версий методических рекомендаций, но являются последним документом в череде Методических указаний «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности». В дальнейшем Банк России рекомендует использовать МСФО, размещенные на сайте Минфина.

Методические рекомендации № 234-Т подготовлены в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и Разъяснениями Международных стандартов финансовой отчетности, которые приняты Фондом Международных стандартов финансовой отчетности, под которыми понимаются Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS), Международные стандарты финансовой отчетности (IAS), Разъяснения (IFRIC) Комитета по разъяснениям международной финансовой отчетности (далее - КРМФО), Разъяснения (SIC) Постоянного комитета по разъяснениям (далее - ПКР) и которые введены в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 2011 года N 160н "О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации".

Для составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета, кредитные организации используют метод трансформации, то есть перегруппировывают статьи бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах, а также используют иную базу данных, формируемую на основе первичных документов, вносят необходимые корректировки и применяют профессиональные суждения.

Финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО (далее - финансовая отчетность), включает:

отчет о финансовом положении на конец отчетного периода;

отчет о прибылях и убытках за отчетный период;

отчет о совокупном доходе за отчетный период;

отчет об изменениях в собственном капитале за отчетный период;

отчет о движении денежных средств за отчетный период;

примечания, состоящие из краткого описания основных положений учетной политики и прочей пояснительной информации;

сравнительную информацию за предыдущий период;

отчет о финансовом положении на начало предыдущего отчетного периода в случае, если на информацию, представляемую в таком отчете, оказывают существенное влияние ретроспективное применение учетной политики, ретроспективный пересчет статей финансовой отчетности или их переклассификация.

Для составления финансовой отчетности кредитной организацией утверждается регламент подготовки финансовой отчетности, содержащий порядок составления, утверждения финансовой отчетности, включая ведомости группировки и корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах, документального оформления профессиональных суждений (профессиональных мнений ответственных лиц кредитной организации, формирующихся на базе объективной интерпретации имеющейся информации о конкретных операциях и сделках кредитной организации в соответствии с МСФО), а также порядок хранения указанной документации в течение сроков, установленных для российской бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России.

В регламенте составления финансовой отчетности рекомендуется предусмотреть:

структурные подразделения кредитной организации, которым руководитель кредитной организации предоставляет право формировать профессиональные суждения по каждому из направлений деятельности кредитной организации и осуществлять основанные на этих профессиональных суждениях корректировки российской бухгалтерской (финансовой) отчетности;

работников кредитной организации, которые обязаны проводить проверку объективности сформированных профессиональных суждений и выполненных на основе этих суждений корректировок российской бухгалтерской (финансовой) отчетности;

структурное подразделение кредитной организации, ответственное за обобщение всех корректировок российской бухгалтерской (финансовой) отчетности, полученных от соответствующих структурных подразделений кредитной организации, а также работников кредитной организации, осуществляющих проверку правильности обобщения всех корректировок российской бухгалтерской (финансовой) отчетности для целей составления финансовой отчетности;

порядок оформления, визирования, утверждения, подписания, хранения документов, включая ведомости группировки, профессиональных суждений и основанных на этих профессиональных суждениях корректировок российской бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также других корректировок, включенных в финансовую отчетность кредитной организации;

подписание финансовой отчетности кредитных организаций руководителем и главным бухгалтером (уполномоченным лицом), которые в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России, несут ответственность за достоверность финансовой отчетности.

Банк России рекомендует кредитным организациям постоянно осуществлять профессиональную подготовку служащих, занимающихся составлением финансовой отчетности, и их обучение теоретическим основам и практическим навыкам применения МСФО.

При составлении финансовой отчетности кредитным организациям рекомендуется применять метод трансформации, а также использовать иную базу данных, формируемую на основе первичных документов в соответствии с учетной политикой по составлению финансовой отчетности.

Метод трансформации включает в себя следующие этапы:

Первый этап - группировка статей бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах исходя из экономической сущности активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов кредитной организации для приведения их в соответствие с МСФО.

Второй этап - определение перечня необходимых корректировок статей отчета о финансовом положении и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с МСФО и статей отчета о совокупном доходе, в том числе на основе профессиональных суждений соответствующих структурных подразделений в целях:

оценки активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов кредитной организации в соответствии с МСФО;

переклассификации статей баланса и отчета о финансовых результатах в статьи отчета о финансовом положении и отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО.

Третий этап - расчет сумм необходимых корректировок статей отчета о финансовом положении, отчета о прибылях и убытках и отчета о совокупном доходе для приведения их в соответствие с МСФО.

Кредитным организациям, составляющим финансовую отчетность за период более короткий, чем полный финансовый год, необходимо руководствоваться МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность".

Кредитные организации, впервые составляющие финансовую отчетность, руководствуются требованиями МСФО (IFRS) 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности".

Финансовая отчетность, составленная кредитными организациями за период, начинающийся 1 января и заканчивающийся 31 декабря отчетного года, подтверждается аудиторской организацией в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

Принимая Положение от 22.12.2014 N 446-П "О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций", Банк России планируемо продолжил сближение бухгалтерского учета в кредитных организациях по национальным стандартам с требованиями большинства международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Принятие данного документа стало важнейшим шагом на пути такого сближения.

Вносимые Банком России изменения в правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях в последние годы лишь ненамного сблизили учет по РСБУ и МСФО. Основными новациями были внедрение понятия "отложенный налог", а также приближение порядка учета производных финансовых инструментов к требованиям МСФО. Однако до сих пор в трансформационных моделях по формированию финансовой отчетности по МСФО присутствовало значительное количество корректировок, которые необходимы для трансформации бухгалтерской отчетности, составленной по правилам РСБУ, в финансовую отчетность, составленную по стандартам МСФО. В основном такие корректировки были связаны с учетом объектов по амортизированной стоимости, иным порядком учета основных средств и нематериальных активов, формированием резервов по неиспользованным отпускам и прочим обязательствам перед работниками, а также иной моделью расчета обесценения по активам банков.
Необходимо отметить, что в марте 2015 г. Ассоциация российских банков отправила открытое письмо с просьбой перенести дату введения Положения N 446-П до 1 января 2017 г. Просьбу АРБ мотивировала следующим образом: "Выполнение установленных Положениями N N 446-П и 448-П требований с 1 января 2016 г. потребует от кредитных организаций на протяжении всего 2015 г. значительных затрат финансовых и трудовых ресурсов, связанных с необходимостью переработки всех без исключения процедур и систем. В текущей экономической ситуации, когда ресурсы кредитных организаций серьезно ограничены, а общая ситуация в экономике не позволяет им рассчитывать на сохранение показателей прибыли на уровне прошлых лет, такая дополнительная административная нагрузка крайне нежелательна и может оказать негативный эффект на финансовые результаты российских банков, а также отразиться на ставках по выдаваемым ими кредитам". Однако данный призыв не был услышан регулятором.

С 2016 г. Банк России ввел в действие целый пакет нормативных документов, которые если не кардинально, то весьма существенно повлияли на ведение учета в кредитных организациях, - это:
- Инструкция Банка России от 17.06.2014 N 154-И "О порядке оценки системы оплаты труда в кредитной организации и порядке направления в кредитную организацию предписания об устранении нарушения в ее системе оплаты труда";

- Положение Банка России от 16.07.2012 N 385-П "О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" в редакции, вступающей в силу 1 января 2016 г.;

- Положение Банка России от 22.12.2014 N 446-П "О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитной организации";

- Положение Банка России от 22.12.2014 N 448-П "О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях";

- Положение Банка России от 15.04.2015 N 465-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам в кредитных организациях" (далее - Положение N 465-П).

С введением отмеченных выше нормативных документов устранились различия в учете основных средств, нематериальных активов, долгосрочных активов, предназначенных для продажи. Существенно сближен учет финансовых активов и обязательств с требованиями МСФО. Введено понятие дисконтирования. Сближен учет расходов по оплате труда. В Положении N 446-П Банк России устанавливает для кредитных организаций принципы и порядок определения доходов и расходов, отражаемых в бухгалтерском учете на счетах по учету финансового результата текущего года, и прочего совокупного дохода, отражаемого в бухгалтерском учете на счетах по учету добавочного капитала, за исключением эмиссионного дохода, в течение отчетного года. Также предусмотрено, что при применении норм Положения N 446-П кредитным организациям следует руководствоваться международными стандартами финансовой отчетности и разъяснениями МСФО, принимаемыми фондом МСФО, введенными в действие на территории РФ.
Стоит отметить, что изменения, вносимые Положением N 446-П, также влияют на иные нормативные документы Банка России, в частности на Положение N 385-П, в которое внесен ряд изменений, а Приложение 3 полностью утратило силу.

Основной посыл новых изменений - это постепенный переход к модели отражения объектов учета по справедливой стоимости, а также повсеместное использование принципа приоритета содержания над формой. Также важной частью стало внедрение такого понятия, как "прочий совокупный доход".

Рассмотрим более подробно, какие новации встречаются в Положении N 446-П, в чем их отличие от норм Положения N 385-П, а также попробуем понять, как к ним адаптироваться кредитным организациям.
1. Вводится понятие статей прочего совокупного дохода и совокупного финансового результата (п. 1.4 Положения N 446-П). Под прочим совокупным доходом понимается увеличение или уменьшение экономических выгод, относимое на увеличение или уменьшение добавочного капитала, за исключением доходов и расходов.
В п. 28.2 Положения N 446-П приводится закрытый перечень операций, за счет которых происходит увеличение статей прочего совокупного дохода, а в п. 28.3 Положения N 446-П приводится закрытый перечень операций, за счет которых происходит уменьшение статей прочего совокупного дохода.
2. Дана детализация того, что нельзя рассматривать как доход кредитной организации (п. 3.3 Положения N 446-П). Особо стоит отметить, что безвозмездное финансирование не признается доходами кредитной организации, тогда как ранее все доходы от безвозмездно полученного имущества включались в прочие доходы.
3. Аналогичные корректировки были внесены в определение расходов кредитной организации. В частности, добавлено, что под выбытием активов подразумевается в том числе утрата или порча имущества (п. 1.3 Положения N 446-П).
4. Приведено определение, что следует считать процентным доходом (расходом) (п. 2.2 Положения N 446-П), которое ранее отсутствовало в Положении N 385-П. Процентные доходы (расходы) - это доходы (расходы), начисленные в виде процента, купона, дисконта (премии) по операциям, приносящим процентный доход (расход).
5. Законодательно закреплено, что процентные доходы по размещенным средствам и долговым ценным бумагам, а также процентные расходы по привлеченным средствам и выпущенным долговым ценным бумагам со сроком погашения более одного года на момент первоначального признания отражаются с применением ставки дисконтирования (п. 1.6 Положения N 446-П). При этом аналогично положениям IAS 39 "Финансовые инструменты, признание и оценка" используется ставка дисконтирования, рассчитанная при первоначальном признании.
6. Порядок расчета ставки дисконтирования кредитная организация при необходимости определяет в собственных стандартах. Также стоит отметить, что в Положении N 465-П дано следующее определение порядка расчета ставки дисконтирования: "Для определения дисконтированной стоимости используется ставка дисконтирования, определенная на основе эффективной доходности к погашению корпоративных облигаций высокой категории качества, котируемых организатором торговли на рынке ценных бумаг, по состоянию на отчетную дату. При отсутствии по состоянию на отчетную дату котируемых организатором торговли на рынке ценных бумаг корпоративных облигаций в качестве ставки дисконтирования используется эффективная доходность к погашению государственных облигаций. Валюта и срок обращения корпоративных или государственных облигаций должны соответствовать валюте и срокам выплат вознаграждений работникам".
В принципе ставки дисконтирования, определенные по описанной методике, можно использовать и для расчета приведенной стоимости долгосрочных активов и обязательств, сопоставимых по срокам, валютам и кредитному качеству.
7. В п. 1.6 Положения N 446-П отмечено, что при расчете ставки дисконтирования учитываются комиссионные доходы и расходы, составляющие неотъемлемую часть ставки дисконтирования, вознаграждения, затраты по сделке, а также все прочие премии и скидки.
8. Также в п. 1.6 Положения N 446-П отмечено, что по финансовым активам и финансовым обязательствам по плавающим ставкам надлежащим периодом дисконтирования признается период до следующей даты пересмотра процентной ставки.

Необходимо отметить, что изменение плавающих ставок будет приводить к изменению ставок дисконтирования. На момент установления новой процентной ставки осуществляются пересчет ставки дисконтирования и пересмотр ожидаемых потоков денежных средств. Возникающие разницы в приведенных стоимостях, рассчитанных по старой и новой ставкам, следует рассматривать как доход или расход периода.
9. Существенно изменена классификация доходов и расходов (п. 2.1 Положения N 446-П). Если ранее было разделение на доходы и расходы от банковских операций (и других сделок), операционные доходы и расходы и прочие доходы и расходы, то нынешняя классификация включает только две категории - процентные и операционные. Категория прочих доходов и расходов включена в состав операционных, а комиссионные доходы и расходы могут относиться как к процентным, так и к операционным. К процентным доходам относится комиссионный доход по операциям, которые приносят процентный доход (п. 4.6 Положения N 446-П). Данные доходы отражаются в ОФР по соответствующим символам разд. 2 "Комиссионные доходы". Аналогично к процентным расходам относятся комиссионные расходы в виде платы за совершаемые операции, сделки, услуги по операциям, по которым происходит процентный расход. Обычно к таким комиссионным доходам, которые рассматриваются как процентные, относятся комиссии за выдачу денежных средств, комиссии за рассмотрение кредитной заявки, комиссии за обслуживание кредитов или кредитных линий.
10. Изменился один из критериев признания доходов. Теперь доходы признаются не по факту перехода права собственности, а по факту перехода существенных рисков и выгод, связанных с правом собственности на поставляемый актив (критерий 4). Таким образом, критерии признания доходов теперь полностью совпадают с критериями, установленными в IAS 18 "Выручка".

Так, в соответствии с новыми правилами доход признается при выполнении всех следующих критериев (п. 3.1 Положения N 446-П):
- право на получение этого дохода вытекает из договора или подтверждено иным соответствующим образом;
- сумма дохода может быть надежно определена;
- отсутствует неопределенность в получении дохода;
- в результате операции по реализации (поставке) актива, выполнения работ, оказания услуг кредитная организация передала покупателю риски и выгоды, связанные с правом собственности на поставляемый актив, не контролирует реализуемый актив и не участвует в его управлении или работа принята заказчиком, а услуга оказана.

Критерии признания расходов не претерпели изменений, как и ранее, расход признается при наличии всех следующих критериев (п. 16.1 Положения N 446-П):
- расход возникает (производится) в соответствии с договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- отсутствует неопределенность в отношении признания расхода.
Собственно говоря, изменение критериев признания доходов не должно привести к существенным изменениям в признании банками доходов и расходов. Однако при наличии одноразовых доходов и расходов, а также в течение первых месяцев действия новых критериев следует внимательно отнестись к выполнению всех критериев по тем или иным категориям доходов или расходов.

Кроме того, следует помнить один из базовых принципов МСФО - принцип осмотрительности: организация скорее должна признать расходы, чем активы, и обязательства скорее, чем доходы.
В связи с переходом к концепции справедливой стоимости скорректировался порядок определения доходов по операциям реализации (поставки) активов (п. 3.2 Положения N 446-П). Так, доход от реализации определяется как разница между балансовой стоимостью актива и справедливой стоимостью полученного или причитающегося возмещения и признается в бухгалтерском учете на дату передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на реализуемый (поставляемый) актив, контроля и управления им (вне зависимости от договорных условий оплаты). Иными словами, изменилось два момента в признании дохода от реализации актива. Если ранее балансовая стоимость актива сопоставлялась с выручкой от реализации, то теперь она сопоставляется со справедливой стоимостью. Второй аспект: изменился подход к моменту признания дохода от реализации. Если ранее доход признавался в момент перехода прав собственности на актив, то сейчас - в момент перехода рисков и выгод контроля и управления активом.
В большинстве случаев полученная выручка будет совпадать со справедливой стоимостью полученного возмещения. Однако при сделках между взаимозависимыми сторонами справедливая стоимость полученного возмещения может существенно отличаться от полученной выручки.
12. Еще до момента вступления в действие Положения N 446-П регулятор издал Указание от 05.11.2015 N 3840-У "О внесении изменений в Положение Банка России N 446-П "О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций", которое внесло изменение в нормы Положения N 446-П. Так, в частности, добавлено, что доходы по договору РЕПО у первоначального покупателя признаются процентными доходами, полученными за предоставление денежных средств, а доходы по договору РЕПО, возникающие у первоначального продавца, признаются процентными доходами за предоставление ценных бумаг (п. 4.1 Положения N 446-П).
13. В связи с введением процедуры дисконтирования для долгосрочных активов и обязательств возникает вопрос: каким образом отражать разницу в процентном доходе (расходе), начисленном исходя из эффективной ставки процента и номинальной ставки процента? Ответ приводится в п. п. 4.12 и 17.9 Положения N 446-П.
По процентным доходам такие разницы должны отражаться по символам разд. 3 "Корректировки, увеличивающие процентные доходы, на разницу между процентными доходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением ставки дисконтирования, и процентными доходами, начисленными без применения ставок дисконтирования" ч. 1, в случае если доход по эффективной ставке превышает доход, рассчитанный по номинальной ставке.

В случае превышения номинальной ставки над эффективной процентной ставкой полученная разница должна быть отражена в расходах по разд. 5 "Корректировки, уменьшающие процентные доходы, на разницу между процентными доходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением ставки дисконтирования, и процентными доходами, начисленными без применения ставки дисконтирования" ч. 3.
По процентным расходам такие разницы отражаются по символам разд. 6 "Корректировки, увеличивающие процентные расходы, на разницу между процентными расходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением ставки дисконтирования, и процентными расходами, начисленными без применения ставки дисконтирования" ч. 3 "Процентные расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери".

В случае если исходя из номинальной ставки процентные расходы оказываются меньше процентных расходов, рассчитанных исходя из эффективной ставки процента, полученная разница отражается по символам разд. 4 "Корректировки, уменьшающие процентные расходы, на разницу между процентными расходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением ставки дисконтирования, и процентными расходами, начисленными без применения ставки дисконтирования" ч. 1 "Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери".

Благодаря такому варианту учета сумма требований и обязательств по начисленным процентам по счетам требований и обязательств будет отражать реальные требования (обязательства) к заемщикам, начисленные исходя из номинальной ставки.
14. Важно отметить, что в п. 4.15 Положения N 446-П установлен порядок отражения разницы, возникающей в случае, когда цена продажи выпущенных долговых ценных бумаг при их первоначальном размещении превышает их номинальную стоимость. Данная разница отражается как премия, уменьшающая процентные расходы, и отражается по символам разд. 6 "Премии, уменьшающие процентные расходы" ч. 1 отчета о финансовых результатах (ОФР). В случае когда цена продажи выпущенных долговых ценных бумаг оказывается ниже номинальной стоимости, расходы отражаются как процентные расходы по символам разд. 1 "Процентные расходы" ч. 3 "Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери".
15. В п. 17.12 Положения N 446-П даются разъяснения по вопросу учета процентных доходов по отрицательным процентным ставкам в банках-нерезидентах, который ранее никак не был освещен в нормативных документах Банка России и вызывал споры в методике отражения в связи с наличием значительного количества развитых стран, в которых в последние годы наблюдается дефляция (Япония, Швейцария, страны еврозоны). Платежи, подлежащие уплате по размещенным средствам по отрицательным процентным ставкам, отражаются в отчете о финансовых результатах в составе процентного расхода. Экономический смысл отрицательной процентной ставки - стимулирование инвесторов проводить инвестиции в экономику, а не держать денежные средства на банковских счетах, так как такое удержание не только не приносит выгод, но и становится затратным.
16. Существенно претерпел изменения порядок отражения расходов (доходов) от формирования (восстановления) резервов. Вместо использования фактически одной пары символов 25302/16305 необходимо подробно представлять разбивку по типам сформированных резервов в зависимости от объекта резервирования. Такой подход позволяет пользователю более надежно оценить резерв, под который элемент актива был сформирован или уменьшен в течение отчетного периода.
Проведено разделение в части символов, на которых необходимо отражать формирование (уменьшение) резерва по активам, генерирующим процентные расходы. Для данных целей предусмотрен разд. 7 "Расходы на формирование резервов на возможные потери" ч. 3 "Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери". Доходы от восстановления резервов по процентным активам следует отражать на символах разд. 5 "Доходы от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери" ч. 1 "Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери".
Отдельно приведены символы для формирования (восстановления) резервов на возможные потери по следующим элементам расчетной базы:
- по средствам, размещенным на корреспондентских счетах, - 37302/15302;
- по кредитам, предоставленным иностранным государствам, - 37120/15120;
- по операциям финансовой аренды (лизинга) - 47303/28203.
Расходы и доходы по формированию резервов под активы, не генерирующие процентный доход, - предусматриваются следующие символы доходов и расходов в отчете о финансовых результатах:
- по активам, переданным в доверительное управление, - 47301/28201;
- по условным обязательствам кредитного характера - 47302/28202;
- по прочим операциям, не приносящим процентный доход, - 47304/28204.
17. В связи с переходом к отражению объектов по справедливой стоимости возникает еще одна особенность, с которой ранее сталкивались лишь подразделения, готовящие отчетность по МСФО. Это первоначальное размещение кредитов и привлечение депозитов по ставкам, отличным от рыночных. Так, при привлечении депозита под крайне низкую или нулевую ставку для расчета приведенной текущей стоимости депозита следует использовать рыночную ставку, а разница между номинальной стоимостью привлеченного депозита и приведенной стоимостью по рыночной ставке будет давать единовременный доход. В дальнейшем же расходы будут рассчитываться исходя из рыночной ставки и со временем скомпенсируют признанный изначально доход. Аналогичная ситуация возникает при кредитовании под нерыночные ставки (как крайне низкие, так и крайне высокие). Кредитной организации в обязательном порядке стоит прописать во внутренних документах критерии, в соответствии с которыми средства будут считаться привлеченными или размещенными по нерыночным ставкам. Также доходы могут возникнуть в случае реализации требований по цене выше текущей балансовой стоимости или погашении обязательств по цене ниже балансовой стоимости.

Такие доходы и расходы следует отражать не как процентные, а как операционные. Доходы следует отражать по символам разд. 4 "Доходы от операций с полученными кредитами, а также прочими привлеченными средствами и выпущенными долговыми ценными бумагами" ч. 2 "Операционные доходы", а расходы следует отражать по символам разд. 4 "Расходы (кроме процентных) от операций с полученными кредитами, а также прочими привлеченными средствами и выпущенными долговыми ценными бумагами" ч. 4 "Операционные расходы".
18. Дано разъяснение, каким образом необходимо отражать переоценку приобретенных долговых и долевых ценных бумаг, обязательства по которым выражены в иностранной валюте (п. п. 8.2, 20.2 Положения N 446-П). Необходимо разделять изменение стоимости таких бумаг на изменение стоимости, произошедшее за счет валютной переоценки и за счет изменения справедливой стоимости ценной бумаги. Доходы (расходы), относящиеся к изменению официального курса валют, следует отражать по символам разд. 6 "Доходы от операций с иностранной валютой и драгоценными металлами и их переоценки" ч. 2 "Операционные доходы" и символам разд. 6 "Расходы по операциям с иностранной валютой и драгоценными металлами и их переоценка" ч. 4 "Операционные расходы" соответственно. В то время как доходы и расходы, относящиеся к увеличению (уменьшению) стоимости таких ценных бумаг в номинальном выражении, следует отражать по символам разд. 2 "Доходы (кроме процентных) от операций с приобретенными долговыми ценными бумагами" и 3 "Доходы от операций с приобретенными долевыми ценными бумагами" ч. 2 "Операционные доходы" и разд. 2 "Расходы по операциям с приобретенными долговыми ценными бумагами" и 3 "Расходы по операциям с приобретенными долевыми ценными бумагами" ч. 4 "Операционные расходы" соответственно.
19. Введено уточнение относительно списания безнадежных к взысканию долговых ценных бумаг, не погашенных в срок (п. 20.3 Положения N 446-П). Расходы от списания отражаются по соответствующим символам разд. 2 "Расходы по операциям с приобретенными долговыми ценными бумагами" ч. 4 "Операционные расходы" в корреспонденции со счетом по учету выбытия (реализации) ценных бумаг с одновременным отражением восстановления сформированного резерва. Стоит отметить возникшую несогласованность между новой редакцией Положения N 385-П и требованиями Положения N 446-П. Так, согласно характеристике счета 50505 "Долговые обязательства, не погашенные в срок", приведенной в п. 5.5 разд. 5 главы А ч. II Положения N 385-П, указано, что списание безнадежных к взысканию сумм ведется в корреспонденции со счетом по учету расходов по списанным вложениям в ценные бумаги, в то время как согласно п. 20.3 Положения N 446-П счета расходов, связанных со списанием долговых ценных бумаг, корреспондируют со счетами по учету выбытия (реализации) ценных бумаг. На наш взгляд, целесообразно придерживаться требований Положения N 446-П.
20. Законодателем введено понятие обязательства, оцениваемого по справедливой стоимости, в п. 8.2 Положения N 446-П. Перечень обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости, приведен открытый. В качестве примера приводятся обязательства по возврату ценных бумаг, полученных по договору РЕПО и переданных в последующее РЕПО, а также обязательства по выплате денежных средств, основанных на акциях (более подробно можно ознакомиться в IFRS 2 "Платеж, основанный на акциях"). Доходы от переоценки таких обязательств необходимо отражать в отчете о финансовых результатах по разд. 8 "Другие операционные доходы" ч. 2 "Операционные доходы". Расходы от переоценки таких обязательств необходимо отражать в отчете о финансовых результатах по разд. 7 "Другие операционные расходы" ч. 4 "Операционные расходы". Так же как и в случае с ценными бумагами, номинированными в иностранной валюте, необходимо разделять сумму изменения стоимости требования/обязательства, оцениваемого по справедливой стоимости, на два компонента: доход (расход), относящийся к изменению официального курса, и доход (расход), относящийся к изменению стоимости актива/обязательства в номинальном выражении. Стоит отметить, что в отличие от МСФО законодатель не относит требования/обязательства по производным финансовым инструментам к финансовым активам/обязательствам, оцениваемым по справедливой стоимости.
21. В связи с переходом к отражению объектов по справедливой стоимости может возникнуть необходимость отражения единовременных доходов или расходов при эмиссии ценных бумаг по нерыночным ставкам (п. п. 9.1, 22.1 Положения N 446-П) либо при их досрочном погашении. Подход к определению понятия "рыночности" ставок по выпущенным ценным бумагам следует установить в учетной политике или ином внутреннем документе банка. Идея абсолютно аналогична той, которая заложена при определении единовременных доходов или расходов при выдаче кредитов или их досрочном погашении. Так, выпустив облигации или вексель под нулевую ставку, банк должен одномоментно отразить доход от первоначального признания обязательства по нерыночной ставке, а в последующие периоды отражать расход, исходя из определенной рыночной процентной ставки.
Доходы от операций с выпущенными долговыми ценными бумагами необходимо отражать по символам 24601 - 24605 ОФР. Расходы от операций с выпущенными ценными бумагами необходимо отражать по символам 44601 - 44605 ОФР.
22. Введена детализация отражения доходов и расходов от валютной переоценки по виду переоцениваемой валюты: доллары США, евро, английские фунты, японские иены, швейцарские франки и др.
23. Введена весьма полезная детализация по отражению комиссионных и прочих доходов от открытия и ведения счетов, от расчетного и кассового обслуживания клиентов, инкассовых и аккредитивных операций, операций с банковскими картами, инкассации, переводов денежных средств, по предоставлению гарантий и аккредитивов от кредитных организаций, от юридических лиц, от индивидуальных предпринимателей, от физических лиц.
24. В связи с введением в действие Положения N 448-П возникла необходимость учета таких категорий, как долгосрочные активы, предназначенные для продажи, средства и предметы труда, полученные по договорам отступного и операций с ними.
Добавлены символы для учета доходов (расходов) от выбытия долгосрочных активов, предназначенных для продажи, - 28601/47601. Добавлены символы для учета доходов (расходов) от последующего увеличения (уменьшения) справедливой стоимости долгосрочных активов, предназначенных для продажи, - 28602/47602. Определены символы для учета доходов (расходов) от последующего увеличения (уменьшения) стоимости средств труда и предметов труда, полученных по договору залога и отступного, - 28703/47703 и 28704/47704.
25. Несколько изменился порядок учета доходов (расходов) прошлых лет, выявленных в отчетном году. Данные суммы, представляющие собой корректировки по доходам и расходам, признанным в предшествующие годы и отраженным в ОФР за предшествующий год, отражаются в учете в фактических суммах на дату выявления по символам 28802/47802. К данному виду относятся и доходы (расходы), возникающие в результате выявленных ошибок прошлых лет. К доходам относятся в том числе суммы поступлений денежных средств по списанным на расходы в предшествующие годы суммам требований и дебиторской задолженности.
26. В связи с введением в действие Положения N 465-П в ОФР были введены новые символы, отражающие положительные и отрицательные корректировки по учету краткосрочных и долгосрочных обязательств по выплате вознаграждений работникам, а также уплате социальных взносов, которые им соответствуют, - 29201 - 29208/48101 - 48113. В отчетности МСФО такие обязательства перед персоналом отражались всегда, поэтому проблем с их отражением в новом ОФР у кредитных организаций быть не должно.
27. Впервые отмечено, что доходы от государственных субсидий следует рассматривать как доходы, носящие разовый характер, и отражать по символу 29407, а расходы - по символу 48611. Стоит сказать, что учет государственных субсидий все еще далек от требований МСФО. Так, в соответствии с IAS 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" полученные субсидии возможно рассматривать как доходы либо вычитать из расходов, на компенсацию которых они получены, - по субсидиям, относящимся к доходам, либо рассматривать как отложенный доход путем их вычитания из балансовой стоимости актива - по субсидиям, относящимся к активам.

Адаптируясь к новым требованиям банковского законодательства в части учета доходов и расходов, бухгалтерским работникам, несомненно, стоит внести значительные изменения в учетные политики, учесть в учетной политике все требования, особенности и дефиниции нового нормативного документа. Кроме того, в связи с принятием Положения N 446-П следует однозначно определить ряд аспектов, предлагаемых кредитным организациям на выбор.
1. По собственному желанию кредитная организация может проводить переоценку активов и обязательств, стоимость которых определяется с учетом разниц, связанных с применением неотделяемых встроенных производных инструментов, в течение отчетного месяца, а не обязательно на его конец.
2. Кредитная организация вправе установить в своей учетной политике порядок отражения доходов (расходов) от выполненных работ и оказанных услуг (в том числе и комиссионного вознаграждения) исходя из фактического объема выполненных работ не позднее последнего рабочего дня месяца.
3. Так же как и ранее, кредитная организация обязана определить в учетной политике принцип определения наличия или отсутствия неопределенности получения доходов в отношении ссуд и иных активов, в том числе требований, отнесенных кредитной организацией к III категории качества.
4. Кредитной организации в обязательном порядке стоит прописать во внутренних документах или учетной политике порядок расчета ставки дисконтирования по различным видам активов и обязательств. В принципе за основу можно взять определение, приведенное в Положении N 465-П.
5. Кредитной организации в обязательном порядке стоит прописать во внутренних документах критерии, в соответствии с которыми средства будут считаться привлеченными или размещенными по нерыночным ставкам, таким образом минимизируя вероятность возникновения замечаний у контролирующих органов, связанных с завышением и (или) занижением доходов (расходов).
6. Желательно установить в учетной политике банка критерии отнесения комиссий к процентным или операционным доходам или расходам.
7. По собственному желанию кредитные организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, могут установить в учетной политике процедуру отнесения на расходы предварительных затрат, связанных с приобретением и списанием ценных бумаг, с их отражением в отчете о финансовых результатах расходов по символу 47107.
8. В учетной политике кредитная организация имеет право определить порядок списания переоценки стоимости основных средств на капитал - проводить одновременное списание накопленной положительной переоценки на капитал кредитной организации в момент выбытия объекта либо постепенное списание переоценки на капитал пропорционально оставшемуся сроку полезного использования объекта основных средств.
Принимая во внимание, что Банком России был сделан большой шаг навстречу выполнению требований МСФО, стоит отметить, что основной причиной расхождения бухгалтерской и финансовой отчетности все же являются различные подходы к расчету резервов на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности, а также резервов по условным обязательствам кредитного характера. Возможно, данный подход и является единственно верным для российского банковского сектора, иначе в противном случае кредитным организациям была бы предоставлена широкая возможность для манипулирования финансовым результатом, что, в свою очередь, привело бы к бесконечным спорам с контролирующими органами по вопросам адекватности величины созданных резервов и субъективному подходу при оценке данных резервов со стороны проверяющих органов. С другой стороны, нововведения предполагают большее участие и вовлечение значительного количества сотрудников кредитных организаций в процесс формирования отчетности кредитных организаций, в том числе посредством формирования профессиональных суждений по тем или иным вопросам деятельности[13].

Подводя итог, хотелось бы отметить, что  в 2017 году Банк России принял новое «Положение о Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения» № 579-П от 27.02.2017 г. существенно отличающееся от Положения 385-П.

 

 

---

Дата добавления: 2018-05-12; просмотров: 404; Мы поможем в написании вашей работы!

Поделиться с друзьями:

---

---

Мы поможем в написании ваших работ!