Понятие и оценка существенности.(ПСАД № 4)

Лекция № 2: Риск и оценка существенности в аудите

Аудиторский риск (ПСАД № 8)

Вступая в договорные отношения с организацией-клиентом, аудитор исходит из того, что он не в состоянии полностью проверить всю ее отчетность и, следовательно, гарантировать пользователям аб­солютную истинность отчетных данных. А между тем в своем заклю­чении он подтверждает их. В связи с этим в действиях аудитора все­гда присутствует риск, так как он подтверждает то, чего, может быть, подтверждать не следовало. Отсюда очевидно, что мнение аудитора, представленное в его заключении, никогда не может быть абсолютно правильным, но должно быть почти всегда приемлемым для пользо­вателей. Степень этой приемлемости связана с уровнем риска.

Кажется, что аудитор не рискует, если выдает отрицательное за­ключение или вообще отказывается от выдачи заключения, но это ошибочное мнение, так как у него в этом случае возникает риск по­тери организации-клиента. Но это не все. Выдавая любое заключе­ние, даже полностью подтверждающее отчетность организации-кли­ента, аудитор несет риск, связанный с обязательствами, которые он принимает на себя.

Совокупный аудиторский риск определяется как вероятность фор­мирования неверного мнения и, соответственно, составления неправи­льного заключения по результатам проверки. Аудиторы понимают невозможность полного устранения риска, поэтому они предусмотрели приемлемый, с их точки зрения, его уровень, равный 5 %. Это означает, что пять из ста заключений, подписанных аудито­ром, могут содержать неверные выводы по спорным вопросам. Это так называемая магическая цифра аудиторского риска. Полная до­стоверность равна 100 %, следовательно, 95 % — доверительная ве­роятность, аудиторская надежность. Установление риска на более высоком уровне может, во-первых, снизить надежность ранее про­веренной аудиторами отчетности, а во-вторых, отрицательно по­влиять на конкурентоспособность аудиторской фирмы на рынке услуг. Повышение уровня надежности выше 95 % приведет к неразум­ной растрате сил аудитора, что снизит его конкурентоспособность.

В целом на уровень совокупного аудиторского риска основное влияние оказывают следующие условия.

1.       Масштаб бизнеса организации-клиента. Это означает, что чем больше объем, операций организации-клиента, тем выше риск аудитора и тем в большем объеме должна использоваться ее бухгалтерская отчетность. Приоритетным при установлении уровня риска является мнение пользователей бухгалтерской отчетности.
(Если организация не собирается, проводить дополнительную эмиссию акций, то учитывается только мнение фактических акционеров, а если собирается, то в расчет должно приниматься и мнение потенциальных акционеров.) Акционеров можно привлечь высокими дивидендами (соответственно, должна быть больше и сумма прибыли) и положительным аудиторским заключением.

2.       Организационно-правовая форма собственности. Бухгалтер­ские отчеты открытого акционерного общества снижают риск аудитора, так как пользуются большим доверием акционеров по
сравнению с закрытым. Объясняется это тем, что открытые акционерные общества подлежат обязательному аудиту и в них выше степень внутреннего контроля из-за наличия различных собствен­ников, интересы которых не всегда совпадают и которые по этой причине вынуждены контролировать друг друга.

3.       Объемы и характер кредиторской задолженности. Чем более солидные фирмы кредитуют организацию-клиента, тем больше до­верия к представленной ею отчетности и тем меньше риск, связанный с ее проверкой. На аудиторский риск влияют и другие условия: знание специалистами бухгалтерского учета, общий концептуальный подход к аудиторской проверке, изменения в нормативно-правовой систе­ме, степень компьютеризации учета, надежность системы внутрен­него контроля у организации-клиента, степень сменяемости руко­водителей и их личные характеристики, оценка полученных результатов и их полнота, количество необычных для данной организации операций.

Совокупный аудиторский риск складывается из ряда частных рисков. Общая аудиторская практика выработала следующий под­ход к определению совокупного аудиторского риска (AR):

AR = IR ■ CR ■ DR,

где IR (Internal Risk) -  внутренний (внутрихозяйственный) риск;

CR (Control Risk)   - контрольный риск;

DR (Detection Risk) - риск необнаружения.

Рассмотрим подробнее, что представляет собой каждая состав­ляющая совокупного аудиторского риска.

Внутренний (внутрихозяйственный риск) — первая составляющая совокупного аудиторского риска. Под внутрихозяйственным рис­ком понимают субъективно определяемую аудиторам вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчет­ности экономического субъекта в целом, до того как такие искаже­ния будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств. При оценке внутреннего риска аудитор должен принимать во внимание неско­лько групп факторов:

Первая группа связана с условиями и методами ведения произ­водства. К ней относятся: жесткая конкуренция; быстрые измене­ния в технологии производства, установление новых информаци­онных систем; изменение рынков сбыта и смена спроса клиентов; общее состояние отрасли и количество банкротств; быстрые изме­нения в законодательстве, за которыми не успевают следить бухгалтеры; законодательные ограничения или ограничения, связан­ные с охраной окружающей среды либо другими условиями.

Вторая группа факторов внутреннего риска связана с место­расположением производственной деятельности. Сюда можно отне­сти такие факторы, как политическая нестабильность, осуществле­ние больших объемов реализации в районах с нестабильной ситуа­цией, транспортные проблемы.

Третья группа факторов определяется штатом и организацией бизнеса. Здесь важное значение могут иметь: доминирующая роль президента и неэффективная деятельность совета директоров; пе­реоценка руководством деятельности внутреннего контроля; лич­ные проблемы финансового характера у президента; частые споры и проблемы, возникающие в отношениях между акционерами и руководством, в результате чего руководство действует не в инте­ресах собственников, преследуя свои цели, под которыми могут скрываться мошенничество и злоупотребления.

К этой же группе факторов внутреннего риска относятся: не­высокий квалификационный уровень руководства и персонала, что сказывается на эффективности производства; слишком опти­мистичный прогноз на будущее; чрезмерная децентрализация ру­ководства, что приводит к отсутствию единого контроля за рабо­той бухгалтерии, где каждый перекладывает ответственность на другого.

Здесь же надо отметить: нехватку персонала; слишком боль­шую ротацию кадров на такой ключевой позиции, как финансо­вый директор; частую смену аудиторов или юристов; наем новых работников, плохо знакомых со спецификой производства и веде­нием учета; мошенничество и злоупотребления; наличие конфлик­тов по операциям, которые носят существенный характер; необыч­но высокую оплату за ординарные услуги юристов, консультантов, агентов и других специалистов.

Нельзя не отметить также сложности с получением аудитор­ских доказательств по таким причинам, как наличие необычных и необъяснимых операций, неполнота документов, отсутствие на них санкций руководства и исправлений, а также непредвиденные аудиторские проблемы, заключающиеся в давлении клиента, стре­мящегося быстрее завершить проверку, в неблагоприятных усло­виях работы, в неожиданных отсрочках, нереалистичных ответах руководства на запросы аудитора.

Следует обратить самое серьезное внимание на такие факто­ры, как крупные непредвиденные сделки по реализации продук­ции; необычное ведение операций (новые агенты, новые условия сделки); распродажа продукции по демпинговым ценам за грани­цей; ориентация на поглощение других предприятий или на то обстоятельство, что организация сама является возможным объ­ектом поглощения. К факторам риска, связанным со штатом и организацией бизнеса, также следует отнести: большой удельный вес в деятельности организации операций с дочерними общества­ми; зависимость вознаграждения руководства от финансовых по­казателей деятельности организации; плохая репутация руковод­ства в деловых кругах; наличие фиктивных, нефункционирующих, филиалов, секретных банковских показателей деятельности организации.

Четвертая группа связана с доходами и планами оперативной де­ятельности. В эту группу факторов риска входят такие составляю­щие: снижение количества или качества реализуемой продукции; значительные изменения в процессе производства; чрезмерная за­висимость от производства одного или нескольких продуктов, опе­раций, дебиторов, кредиторов; слабая (неэффективная) маркетин­говая политика; недостаточное использование мощностей; нереа­льные цели развития производства; медленная замена устаревшего оборудования и снижение темпов начисления амортизационных отчислений. В этой группе необходимо выделить также спорные положения, которые не могут найти объяснения, например не­обычные суммы сальдо по счетам, необычные отклонения по резу­льтатам инвентаризации, необычные коэффициенты оборачивае­мости, а кроме того, крупные или необычные операции, особенно на конец года, с существенным результатом.

Пятая группа факторов риска, связанная с имуществом, вклю­чает значительное снижение стоимости имущества и недостаточ­ную его сохранность.

Шестая группа возникает в связи с ликвидностью и финансированием: неадекватный денежный поток; недостаток оборотного капитала; недостаточная гибкость в привлечении заемных средств; нехватка акционерного капитала и проблемы с его привлечением. Седьмая группа факторов связана с неожиданными убытками, которые возникают в связи с договорами на покупку и реализа­цию, гарантиями третьим лицам, договорами аренды, операциями с иностранными партнерами, какими-либо исключительными об­стоятельствами.

 

В качестве составного элемента внутреннего риска выступает также предпринимательский риск, связанный с: предъявлением пре­тензий клиентами и другими сторонами, заинтересованными в ре­зультатах аудита; возможностью возникновения финансовых по­терь от занятий аудиторской деятельностью исходя из сложной си­туации, возникшей как внутри предприятия, так и в отрасли в целом.

В работе аудитора важную роль занимает анализ: политиче­ских, экономических, социальных и технологических факторов (ПЭСТ); достоинств, недостатков, возможностей и неблагоприят­ных обстоятельств (ДНВН), а также так называемых пяти сил рын­ка (суть этого термина будет раскрыта далее).

К политическим фактором относят: отраслевое регулирование, законодательство, цены, налогообложение; к экономическим — уро­вень инфляции, процентные ставки по кредитам в банках, уровень безработицы, курс валюты, "потребительскую корзину" населения; к социальным — рост и движение населения, уровень жизни, здра­воохранение и образование, прочие виды социального обеспече­ния; к технологическим — уровень развития информационно-ком­муникационных технологий, компьютерных систем, механизацию и автоматизацию производства, подход к распределению продукта.

При анализе достоинств и недостатков организации-клиента необходимо изучить такие составляющие, как персонал (уровень квалификации, отношение к работе); структура и сложившиеся связи; продукция (качество, срок использования, прибыльность) производство (технология производства, объем мощностей), фи­нансы (наличие источников финансирования); гудвил, информа­ционное обеспечение (технические, маркетинговые данные).

Анализ возможностей и неблагоприятных обстоятельств орга­низации-клиента предполагает принять во внимание: динамику на рынке (рост, спад, колебания конъюнктуры); изменения в техно­логии (разработка новых продуктов); экономическое положение (подъем, спад); социальные факторы (сложившаяся система обще­ственных институтов и отношений); законодательные ограничения (движение "зеленых", защита прав потребителей); экологию (ути­лизация отходов и зашита окружающей среды).

Наконец, следует осуществить анализ "пяти сил рынка", к ко­торому относят: обычную конкуренцию, появление на рынке но­вых конкурентов, товаров-заменителей, рыночную власть покупа­телей или поставщиков.

Контрольный риск — второй элемент совокупного аудиторского риска. "Под риском средств контроля (контрольным риском) пони­мают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являю­щиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушении". Значение про­верки системы внутреннего контроля состоит в том, что именно от ее надежности зависят объем работ, выполняемых внешним аудитором, и, следовательно, сроки и стоимость проверки. Поэ­тому следует рассмотреть этот вопрос более детально.

При разработке эффективной системы внутреннего контроля администрация организации-клиента полагает, что это поможет ей обеспечить: сохранность имущества и документов организации; получение надежной информации, необходимой для управления ею; повышение эффективности производства; соблюдение требо­ваний законодательных актов и положений учетной политики. Основным правилом, регулирующим процедуру организации и функционирования внутреннего контроля, является следующее: сумма затрат на его поддержание не должна превышать величины ожидаемых убытков в данный период по причине его слабости.

Существуют четыре основополагающих принципа, на которых базируется изучение системы внутреннего контроля.

1. Ответственность администрации за организацию и функционирование внутреннего контроля.

2. Достаточная степень уверенности в том, что система внутреннего контроля обеспечивает пусть не полную, но достаточную объективность и достоверность бухгалтерской отчетности.

3. Существующие ограничения: система внутреннего контроля не может рассматриваться как эффективная, если она не учитыва­ет особенностей, связанных с ее разработкой и практическим применением.

4. Метод обработки информации: внутренний контроль должен обеспечивать эффективную обработку информации как вруч­ную, так и с использованием вычислительной техники.

К элементам системы внутреннего контроля относятся среда контроля, система учета и процедуры контроля.

Риск необнаружения — третий элемент формулы совокупного аудиторского риска. Под риском необнаружения понимают субъек­тивно определяемую аудитором вероятность того, что применяе­мые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существен­ный характер по отдельности либо в совокупности.

На величину уровня риска необнаружения оказывает влияние фактор повторности проверки. Если аудитор проводит проверку у организации-клиента не в первый раз, то он лучше знаком с осо­бенностями бизнеса и знает большинство "узких мест". Если же проверка проходит в первый раз, то риск необнаружения ошибки аудитором более высок.

Риск необнаружения подразделяется на: аналитический риск, который подразумевает опасность пропуска ошибок при проведе­нии процедур анализа; риск при выборке, предполагающий вероят ность необнаружения существенных ошибок при выборочной про­верке совокупности операций.

Приведем примеры исчисления совокупного аудиторского риска.

Пример 1. Организация-клиент характеризуется низким уровнем риска. Макси­мально возможный совокупный аудиторский риск составляет 5 %. Внутренний риск - 80 % (организация-клиент успешно работает в стабильной отрасли про­мышленности). Контрольный риск равен 30 % (у клиента четкая система внут­реннего контроля и нет замечаний со стороны аудиторов по результатам преды­дущих проверок). Исходя из формулы

AR = IR ■ CR ■ DR,

DR = AR : (IR ■ CR),

риск необнаружения составит 20,83 %: 15:(80•30). Таким образом, уровень аудиторской надежности (минимальный доверите­льный интервал), ожидаемый от тестов по существу, относительно низок: 100 % - 20,83 % = 79,17 %.

Пример 2. Организация-клиент характеризуется высоким уровнем риска. Максимально возможный совокупный аудиторский риск составляет 5 %. Внутренний риск - 100 %, так как клиент новый, а сфера его деятельности — высокотехнологичная отрасль. Контрольный риск составляет 70 %, поскольку предварительная оценка обнаружила слабость системы внутреннего контроля и сильное давление на аудитора со стороны руководства. Отсюда

DR =. 5 : (100 ■ 70) = 7,14 %.

Уровень аудиторской надежности (минимальный доверительный интервал), ожидаемый от проведения тестов по существу, в этом примере значительно выше, составляет 92,86 % (100 % - 7,14 %), и соответственно здесь больше размер выборки.

Пример 3. Организация-клиент характеризуется высоким уровнем риска (так называемый сокращенный риск). Максимально возможный совокупный аудиторский риск - 2 %. Внутренний риск (как в примере 2) - 100 %. Конт­рольный риск (тоже как в примере 2) - 70 %. Отсюда

DR = 2 : (100 ■  70) = 2,85 %.

Уровень аудиторской надежности (минимальный доверительный интервал), ожи­даемый от проведения аудиторских тестов по существу, снова возрастает и дости­гает 97,15 % (100 % — 2,85 %), и соответственно увеличивается размер выборки.

На основе трех приведенных примеров можно сделать вывод, что чем надежнее система внутреннего контроля и выше уровень гарантии, получаемый из других источников окружающей среды (изучение отрасли, прошлый опыт работы клиента, полное анали­тическое рассмотрение), тем меньше следует акцентировать внимание на детальных тестах по существу. Чем слабее и менее надеж­ны доказательства, получаемые от внутреннего контроля, тем дета­льнее надо проводить проверки по существу (это позволит снизить аудиторский риск до максимально допустимого уровня).

В данных примерах риск рассматривается в отношении бухгал­терской отчетности в целом. Однако более целесообразно прово­дить оценку степени возникновения неверной информации по от­дельным статьям баланса. Причина заключается, во-первых, в раз­личной вероятности возникновения данного рода явлений у отдельных видов активов и обязательств, во-вторых, в степени их влияния на результаты. Для этого достаточно сравнить стандарт­ные анкеты проверки (например, кассы, запасов) в динамике по годам. Следует, однако, отметить, что это возможно лишь при дол­говременном обслуживании организации-клиента, поскольку ан­кеты относятся к рабочим бумагам аудитора и находятся в собст­венности аудиторской фирмы.

Оценка аудитором уровня риска является одним из важнейших этапов проверки, поскольку от нее в конечном счете зависит не то­лько вид получаемого заключения, но и дальнейшее благосостояние как аудиторской фирмы, так и организации-клиента. При благо­приятном исходе проверки и отсутствии претензий со стороны на­логовых инспекций к организации-клиенту аудитор не только полу­чает гонорар, но также не платит штрафы. Кроме того, он получает возможность продлить договор с этим клиентом и привлечь новых, поскольку аудиторский мир невелик и хорошая реклама так же, как, впрочем, и плохая, распространяется очень быстро. Благосостояние организации-клиента зависит от оценки аудиторского риска в том смысле, что качественно проведенная проверка при низкой оценке риска позволяет не только получить положительное заключение, но и сделать благоприятный прогноз о возможности функционирова­ния в будущем, что неизбежно привлечет новых инвесторов.

Постулаты аудита

В основе любой научной дисциплины лежат постулаты. Посту­лат - это положение, принимаемое как истинное до тех пор, пока  не будет доказано иное. Постулаты должны быть очевидны, даже если их истинность не может быть доказана. Отсюда их огромное практическое значение.

Впервые систему аудиторских постулатов сформулировали американцы Р. К. Маутц и Г. А. Шараф. Условно можно сказать, что концепция американских авторов - это постулаты доверия, мы же, скорее, исходим из концепции недоверия.

Осознание содержания постулатов исключительно важно в связи с тем риском, который возникает у аудитора, приступающего к проверке.

Разберем предлагаемую нами систему постулатов.

1. Отчет должен быть проверен.

Это исходный постулат, который означает, что, если аудитор даст заключение, не проверив бух­галтерский отчет, и в результате этого пострадают пользователи подтвержденной им отчетности, он, аудитор, рискует понести убытки. Отсюда следует, что аудитор не может дать заключения,
если ему не были предоставлены все заинтересовавшие его документы или были вскрыты серьезные искажения отчетности. Цель постулата: оказать давление на аудитора, заставляя его проявлять
максимальную требовательность, а также на клиентов, чтобы они лучше понимали условия работы аудитора.

2.Непроверенный отчет не заслуживает доверия. Из этого сле­дует, что пользователь непроверенного или ненадлежащим образом проверенного бухгалтерского отчета рискует понести убытки в
максимально возможной степени, принимая решения по данным искаженной отчетности.

Этот постулат является обратным по отношению к первому и подчеркивает необходимость для клиента получить от аудиторской фирмы не только подтверждение правильности составленного от­чета, но и гарантию в виде моральной и экономической ответст­венности, принимаемой на себя аудитором за возможные послед­ствия данного заключения.

3.       Каждая последующая проверка может снижать ценность предыдущей. Постулат связан с планированием аудита и предполагает, что если установлено несколько проверок одного и того же объекта, чтобы минимизировать риск необнаружения, то каждый проверяющий должен думать, что в случае пропуска ошибки он будет наказан. В противном случае он будет уверен, что последую­щие контролеры исправят пропуски. Опасность состоит в том, что последующие контролеры, полагаясь на проведенную проверку, могут пропустить эти ошибки.

4. Отчет составлен неверно. Это важнейший постулат, вытека­ющий из самой роли аудита, так как если бы все отчеты составля­лись правильно, сама надобность в аудите отпала бы. Именно из
этого постулата главным образом вытекает проблема аудиторского риска. Если предположить обратное, то аудит не нужен и проблема аудиторского риска снимается.

5. Мнение аудитора зависит от его интересов. У аудитора, как и у всякого другого человека, есть свои профессиональные, моральные и материальные интересы, которые требуют от него полной
объективности в выводах и независимости в суждениях. Чем больше аудитор достигает в своих суждениях объективности и незави­симости, тем меньшим становится его профессиональный риск.

6.Никто не свободен от ошибочных выводов. Мы уяснили, что в бухгалтерской отчетности есть неточности, но и у аудитора в его работе тоже могут быть неточности. Следовательно, он сам постоянно рискует ошибиться. (В данном случае речь идет о его профессиональном риске, ибо этот риск присутствует в каждом аудиторском заключении.)

7. Интересы администрации организации-клиента, ее собственников и кредиторов не должны совпадать. Конфликт интересов лиц, участвующих в хозяйственном процессе, может служить гарантией
объективности данных, представленных в отчете. Если участники хозяйственного процесса не умеют читать бухгалтерскую отчет­ность, то бухгалтер представит отчет, составленный только в интересах администрации, а учетная политика организации-клиента в этом случае будет отражать влияние интересов администрации и
будет направлена на сокрытие налоговых платежей. Эта цель, которой нередко подчиняют учетную политику, тем опаснее, что она объединяет интересы всех участников хозяйственного процесса
против государства. Сложность позиции аудиторов заключается в  том, что он должен защищать интересы собственников и кредито­ров, а последние, как правило, и приглашают аудиторов именно для этой цели. На самом деле цель аудитора — дать независимое заключение, и он должен, взвешивая интересы всех, выражать объективное мнение об отчетности клиента, ибо только в этом случае он по-настоящему защитит его интересы и максимально снизит свой собственный совокупный риск.

8. Чем больше конфликтов внутри организации-клиента, тем надежнее ее отчетность. Предыдущий постулат указывал на внешние конфликты, этот же подчеркивает роль внутренних кон­фликтов. К сожалению, очень часто сама инициатива проведения аудиторской проверки исходит от тех или иных конфликтующих в
правлении фирмы лиц, и аудитор призывается стать третейским судьей в дискуссиях, ведущихся в правлении организации-клиента. Однако, готовясь к аудиторской проверке, стороны постараются
или достичь компромисса при заполнении отчетных форм, или представят аудитору альтернативные варианты. Таким образом, конфликт будет объективно способствовать правдивости отчетных данных и снижению аудиторского риска.

9. Чем больше конфликтов внутри организации-клиента, тем менее надежна ее отчетность. Этот постулат является обратным по отношению к предыдущему. Вообще, на основании постулатов
(8) и (9) можно сделать такой вывод: достоверность отчетности организации-клиента прямо пропорциональна величине имею­щихся в ней конфликтов. Если конфликтов нет, то это говорит о том, что лица, призванные контролировать друг друга, вступили в сговор и отчетность, даже при ее формальной чисто бухгалтерской
правильности, уже не отражает адекватно хозяйственные процессы. В этом случае отчетность может быть идеально составлена, но при этом множество фактов хозяйственной жизни организации не
документируется. Следовательно, аудиторский риск в этом случае резко возрастает.

10. Каждое утверждение аудитора должно иметь определенную степень убедительности (аргументации). Это значит, что каждое утверждение, а не только общее мнение аудитора несет для него ту
или иную степень риска. Следовательно, в своей работе аудитор должен отказаться от романтических идеалов абсолютной истинности той отчетности, которую он подтверждает, и довольствовать­ся принципом достаточной убедительности.

Знание постулатов позволяет аудитору лучше понимать проб­лему риска и существенности, поэтому они должны приниматься во внимание при аттестации.

Понятие и оценка существенности.(ПСАД № 4)

Понятие риска связано с понятием существенности. Значение последнего обусловлено тем, что именно это позволяет выявить аудитору допустимый риск и, как следствие, выбрать форму ауди­торского заключения.

Существенным следует считать такое искажение данных от­четности, которое может повлиять на решения, принимаемые поль­зователями отчетности. Если аудитор не установит эти искаже­ния, то отчетность во всех случаях будет признана недостоверной, а в ряде случаев и недобросовестно составленной.

За рубежом в бухгалтерском учете принят принцип достовер­ного и добросовестного взгляда (мнения) — true and fair view. Это означает, что отчетность должна представлять достоверные дан­ные, составленные добросовестными людьми.

Таким образом, несущественные ошибки, не влияющие на воз­можные решения, могут, казалось бы, быть проигнорированы. Одна­ко всегда может возникнуть весьма опасная ситуация, когда в бухгал­терской отчетности содержится несколько несущественных ошибок, которые в совокупности составляют существенную величину, а ауди­тор, обнаружив одну такую ошибку и дав о ней сведения в своем за­ключении, представляет в целом положительное заключение. По су­ществу, в этом случае аудитор составил неверное заключение, и за это он может понести как моральное, так и материальное наказание. Первое выражается в потере доверия со стороны фактических и по­тенциальных акционеров организации-клиента и, как правило, в раз­рыве договора и снижении профессионального рейтинга аудитора на  рынке услуг.

Вероятность обнаружения аудитором существенных искажений зависит от множества факторов, к которым относятся: оценка веро­ятности наличия существенной ошибки как руководством организа­ции-клиента, так и самим аудитором; ограничения по времени и стоимости проверки; "ожидания" клиента, Что аудитор обнаружит ошибку; степень независимости аудитора и его добросовестности; доверие внешнего аудитора к системе внутреннего контроля.

Уровень существенности устанавливается на стадии планиро­вания и зависит от таких особенностей организации-клиента, как отрасль функционирования, размер этой организации, сумма при­были до налогообложения, стоимость оборотных средств, итог ба­ланса, кредиторская задолженность, величина ее собственного ка­питала.

Данный показатель может быть установлен как в абсолютном, так и в относительном выражении. В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Существенность и ауди­торский риск" уровень существенности рекомендуется установить следующим образом: балансовая прибыль предприятия — 5 %, ва­ловой объем реализации без НДС — 2, итог баланса - 2, собствен­ный капитал — 10, общие затраты предприятия — 2 % суммы фи­нансирования.

Балансовая (но не налогооблагаемая) прибыль предприятия принимается во внимание во всех случаях, однако определяющее значение она имеет при аудите инвестиционных институтов. Вало­вой объем реализации без НДС используется в легкой и пищевой промышленности и особенно в оптовой и розничной торговле. Итог баланса (стоимость активов) обязателен для малых предприятий. Иногда его используют в некоторых специфических предприятиях. Собственный капитал является базой для установления уровня суще­ственности на вновь образованных предприятиях, которые еще не успели получить прибыль, но подлежат обязательному аудиту.

В отдельных случаях в качестве базы для установления уровня существенности используется показатель общих затрат. Он оправ­дан тогда, когда величина расходов предприятия значительно пре­восходит стоимость его активов (итог баланса).

Достаточно часто возникает ситуация, когда организация-кли­ент занимается одновременно несколькими видами деятельности и аудитору приходится выбирать между различными уровнями суще­ственности.

Пример. Проверяется организация, занимающаяся одновременно и производ­ством станков, и их реализацией. Валовой объем реализации без НДС равен 1 млрд. руб., итог баланса — 2 млрд. руб. Если уровень существенности уста­навливать по первому показателю, то он будет равен 20 млн. руб., а если по итогу баланса, то 40 млн. руб. Возникает вопрос: какая величина должна быть выбрана в качестве существенной? Конечно, 20 млн. руб., поскольку в данном случае критерием выбора является "точка экстремума — минимума": пропуск суммы, которая в два раза ниже максимально возможной, является весьма   значительной, и именно поэтому она служит критерием существенности.

В Правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Существен­ность и аудиторский риск" рекомендован следующий подход. Ауди­тор рассчитывает уровень существенности по всем базовым показа­телям, исчисляя затем среднеарифметическое значение по ним. После этого производится расчет отклонения наименьшего и наибольшего значений от среднего. Если отклонение значительно, то эти значения отбрасываются, рассчитывается новое среднеариф­метическое значение на основе оставшихся сумм, которое может быть округлено в пределах до 20 %. Данный показатель и выступает как уровень существенности для проверки организации.

На возможность раскрытия аудитором существенной ошибки влияют следующие факторы:

Принятая организацией учетная политика. В приказе об учет­ной политике организации должна быть определена детализация данных бухгалтерской отчетности. В зависимости от этого колеб­лется степень вероятности обнаружения аудитором ошибок. Соответствие учетной политики требованиям нормативных документов и степень отклонения от них. Аудитору следует придер­живаться требований нормативных документов. Если принятая ор­ганизацией-клиентом учетная политика в значительной степени им не соответствует, то степень возникновения существенной ошибки, а также ее необнаружения аудитором возрастает.

Уровень существенности устанавливается на стадии планиро­вания процесса получения аудиторских доказательств исходя из знаний о бизнесе клиента и результатов процедур предварительно­го анализа.

Существенность, и это всегда должен помнить аудитор, относи­тельна. То, что может показаться существенным налоговому инс­пектору, совсем не обязательно покажется таковым кредитору и собственнику. Поскольку считается, что аудитор работает в интере­сах именно собственника, то существенные искажения (ошибки) в отчетности могут быть как в интересах собственника, так и в ущерб его интересам. Надо всегда помнить, что аудитора прежде всего и преимущественно интересуют именно искажения второго рода.

Ошибки, которые выявляет аудитор.

При работе с бухгалтерской отчетностью клиента аудитор час­то сталкивается с ошибками. Ошибки — это неправильное, без злого умысла, отражение ин­формации. (Неправильное отражение информации со злым умыс­лом считается мошенничеством.)

Ошибки подразделяются на случайные (арифметические ошибки, описки, пропуски, неверное заполнение отчетных форм, неправильные проводки) и повторяющиеся (из-за незнания бух­галтерского учета, например неправильное оприходование товар­но-материальных ценностей, неверное ведение счетов 80 "При­были и убытки", 81 "Использование прибыли" и др., незнания на­логовых требований, например неначисление какого-либо вида налогов, неправильное отнесение отдельных статей на себестои­мость и др.)

При этом аудитора интересуют только существенные ошибки независимо от того, идет ли речь о случайных или повторяющихся ошибках. Все "ошибки", связанные с мошенничеством, следует считать, как правило, существенными.

Ошибки бухгалтерского учета, которые могут содержаться в от­четности организации-клиента, можно отнести к одному из следую­щих типов: неполнота отражения операций; необоснованность учет­ных записей; ошибки в их периодизации и в самих записях; ошибки в оценке активов, пассивов и финансовых результатов; неправиль­ное или недостаточное отражение информации в отчетных формах.

Неполнота отражения операций означает, что в бухгалтерском учете не нашли отражения все факты хозяйственной жизни. Оче­видно, что такие ошибки приводят к занижению отчетных данных. Например, организация не отразила поступившие от поставщиков товары, приобретенные по договору поставки или купли-продажи (согласно договору товары должны оплачиваться после их реализа­ции, но право собственности на них возникает в момент их прием­ки), или же полученные векселя, выписанные на ее имя, и т. п.

Данного рода ошибки часто совершаются из-за незнания пра­вил ведения учета, т. е. бухгалтер знает о факте хозяйственной жиз­ни, однако в силу непонимания методологии учета не считает нуж­ным отражать его. Искажения в учете могут возникать и как следст­вие противозаконных действий руководства организации, которое стремится скрыть какие-либо операции: поступление денежной вы­ручки или товаров с целью уклонения уплаты от налогов и т. п.

Чтобы выявить подобные ошибки, аудитор должен не только детально знать систему учета в организации, но и досконально по­нимать ее управленческую структуру. Аудитору следует дополнить полученную на стадии планирования информацию сведениями от начальников служб (руководителей), т. е. из альтернативных источ­ников. Так, если организация ведет строительство, полезно выяс­нить у начальника отдела капитального строительства, кто и как в его отделе ведет учет поступающего оборудования, завоза материа­лов, расчетов с подрядчиками. Проверив соответствующие регистры оперативного учета и сравнив их с записями бухгалтерии, можно найти ошибку, связанную с неполным отражением кредиторской задолженности.

Для получения большей уверенности в полноте учета следует получить сведения у юрисконсультов организации не только о за­ключенных договорах, но и о возбужденных против организации-клиента исках, которые могут существенно повлиять на ее финан­совое положение.

Необоснованность учетных записей означает, что факт хозяйст­венной жизни отражен в учете без достаточных на то оснований. Наиболее типичной ошибкой здесь является включение в баланс имущества, на которое организация не имеет права собственности, например основных средств, взятых в аренду, товаров, полученных на комиссию и консигнацию, векселей и других ценных бумаг, принятых в залог. Очевидно, что ошибки в обоснованности приво­дят к неоправданному завышению показателей отчетности.

Выявить такие ошибки проще, чем ошибки в полноте отраже­ния операций. Для этого достаточно получить документальные подтверждения записей в учетных регистрах, так как проверяемая база ограничена записями на счетах. Сделав из них выборку, нуж­но подобрать к отобранным записям документы и убедиться, что записи правильно их отражают. Проблемы, однако, возникают при выборке и поиске документов. Регистры учета должны быть столь подробными, чтобы можно было найти записи о всех совершен­ных операциях. Для сокращения времени проверки подбор доку­ментов надо поручать бухгалтерии организации-клиента. К сожа­лению, от аудитора нередко ждут, что он сам будет искать нужные ему документы. Такие иллюзии надо развеивать, объясняя, что эта работа потребует от аудитора значительных затрат времени, следо­вательно, клиенту придется оплачивать ее отдельно.

Ошибки в периодизации связаны с неверным распределением операций по учетным периодам, когда их отражают в Главной книге и отчетности "не своего" отчетного периода. Существуют два рода таких ошибок: раннее и позднее закрытие счетов. В пер­вом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают опера­цию отчетного года на счетах следующего года; во втором, наобо­рот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые следовало отразить в следующем периоде, включают в счета от­четного года

Очевидно, что раннее закрытие счетов приводит к заниже­нию отчетных данных, а позднее — к их завышению. Подобные ошибки, как правило, связаны с окончанием календарного года, т. е. с операциями за декабрь-январь, хотя встречаются и более ранние, и более поздние ошибки. На практике наиболее часто встречаются следующие ошибки: отражение полученных материа­льных ценностей до момента перехода права собственности на них и, наоборот, неотражение материалов в пути, право собственности на которые уже перешло к покупателю; неоприходование неотфак­турованных поставок; отражение издержек по мере оплаты, а не по мере выполнения отфактурованных работ; учет реализации по вы­ставленным счетам, продукция по которым еще не отгружена.

Ошибки в периодизации — самый распространенный тип ошибок, так как многие бухгалтеры проводят операции по счетам не в том периоде, в котором они совершены, а по мере получения документов. Бороться с подобной практикой достаточно сложно, поскольку она обусловливается как боязнью бухгалтеров делать записи на основании договоров, факсимильных копий докумен­тов, иной имеющейся у них информации, так и нежеланием пред­принимать активные действия для истребования документов и ускорения документооборота.

Ошибки в записях означают, что либо операция отражена не на том счете, на котором следовало, либо допущена ошибка в прове­денной сумме. Примером ошибок такого рода служит списание накладных расходов по закупкам материалов в промышленности на счета издержек, а не на стоимость приобретенных материалов, в частности отражение расходов на их перевозку не на дебете счета 10 "Материалы" и кредите счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а на дебете счета 26 "Общехозяйственные расхо­ды" и кредите счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Ошибки в записях могут приводить как к занижению, так и к за­вышению остатков по счетам.

Ошибки в оценке предполагают, что были неправильно оценены активы или пассивы, указанные в отчетности, например неверно проведена переоценка основных средств и рассчитана их аморти­зация; неправильно оценены основные средства или нематериаль ные активы; не списаны безнадежная задолженность и недостачи материалов; не начислен резерв для списания сомнительных дол­гов; неверно определена стоимость незавершенного производства и т. п. Так как в российском учете каждое изменение в отчетности должно быть предварительно проведено по Главной книге, то ре­шение считать найденную ошибку ошибкой в отчетности или в те­кущем бухгалтерском учете принимается аудитором в каждом слу­чае отдельно. Очевидно, что ошибки в оценке по своему влиянию неоднозначны и могут привести как к завышению, так и к заниже­нию итога баланса. Поэтому как активы, так и пассивы предприя­тия следует проверять на предмет наличия таких ошибок.

Ошибки в оценке нередко носят методологический характер, так как проистекают из-за незнания или неверной интерпретации действующих нормативных положений. Будучи, таким образом, ошибками систематическими, они неохотно признаются и исправ­ляются бухгалтерами. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации исправлять ошибки после закрытия счетов можно то­лько в том отчетном периоде, когда они обнаружены. Поэтому не­обходимо обращать внимание на то, продолжают ли существовать на момент проверки неверно оцененные активы и пассивы; если же они были списаны, то исправления должны затрагивать не сче­та активов и пассивов, а счета финансовых результатов.

Неправильное отражение информации возникает при неправи­льном переносе сальдо счетов в отчетные формы (например, при взаимном сальдировании дебиторской и кредиторской задолжен­ности), а также при отражении средств филиалов и обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, не по соответствую­щим статьям (основные средства, материалы, касса и др.), а по статьям дебиторов, задолженности поставщикам — по статье "Про­чие дебиторы", прочей реализации — по статьям внереализацион­ных результатов, убытков или превышения использования прибы­ли над ее балансовой величиной — по статье "Прочие активы".

К данному типу ошибок причисляют и недостаточность инфор­мации в отчетности, т. е. отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как российскими, так и международными стандартами. Особый тип "ошибок", совершаемых "со злой волей", составля­ет мошенничество. Согласно ст. 159 УК РФ мошенничество есть хищение чужого имущества или приобретение права на чужое иму­щество путем обмана или злоупотребления доверием.

Обман подразделяется на активный (сообщение ложных сведе­ний) и пассивный (умолчание об обстоятельствах, сообщение о которых было обязательно). Данное действие может характеризо­ваться следующими отличительными чертами: 1) намеренный ха­рактер воздействия; 2) наличие как активного участника (обманы­вающего), так и пассивного (обманываемого).

Активный обман может быть квалифицирован в зависимости от объектов воздействия: в отношении личности или юридических лиц, каких-либо предметов (количество, качество и пр.), действий, событий, намерений.

Пассивный обман можно трактовать или как намеренное умол­чание обстоятельств, в результате чего вводится в заблуждение об­манываемое лицо, или как сознательное использование чужого за­блуждения. Результатом и в том, и в другом случае является неза­конная передача имущества.

В основе любого обмана лежит умысел. Умысел предполагает, что субъект осознает ложность представляемой информации, опре­деляет способ ее преподнесения и совершает данное действие на­меренно.

Обман выделяет мошенничество из круга других преступлений против собственности (кража, присвоение и растрата, грабеж, раз­бой, вымогательство и др.), поскольку в этом случае потерпевший сам передает имущество виновному.

Злоупотребление доверием — это преступное действие, осно­ванное на присвоении имущества или путем установления дове­рительных отношений, или без юридически обусловленного

оформления.

Обман и злоупотребление доверием выступают в виде спосо­бов посягания на имущественные права.

Необходимым условием мошенничества как преступного дея­ния является отсутствие у виновного права на получаемое имуще­ство. Предметом мошенничества могут считаться только вещи, имеющие хозяйственную ценность, и природные объекты, в кото­рые вложен труд человека. Субъектом мошеннического действия (посягательства) может считаться вменяемое физическое лицо, до­стигшее 16 лет.

При характеристике хищений путем мошеннических действий выделяют следующие элементы.

Способ совершения преступления: выбор мошенником спо­соба совершения преступления зависит от совокупности различ­ных объективных и субъективных факторов (цель, мотив и объект преступления, обстановка, психические характеристики и др.).

Характеристика места и времени совершения мошенничест­ва, позволяющая: установить распространенность данного вида преступления, обстоятельства, оказавшие влияние на него; определить направление розыска.

Сочетание совершения мошенничества одновременно с дру­гим видом преступления.

Размер и характер материального ущерба, которые устанавливают для персонализации ответственности, определения степени общественной опасности деяния, обеспечения возмещения ущер­ба, квалификации преступления.

Способ реализации и сокрытия похищенного.

Личность преступника (психологический аспект).

Характеристика потерпевшего (опыт работы, добросовест­ность, физическое состояние).

Обстоятельства, способствовавшие совершению мошенни­чества (нарушение правил оформления документов, хранения бланков, штампов и др.).

Меры, предпринимаемые для предупреждения подобных преступлений.

В российской практике аудитор при обнаружении мошенниче­ства должен руководствоваться ПСАД № 13"Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита", Этим документом определено, что все искажения прежде всего надо подразделять на непреднамеренные и преднамеренные. Непреднамеренные искажения  (ошибки) являются результатом непреднамеренных действий (бездействия) персонала организации-клиента и выражаются в арифметических или логических ошибках в учет­ных записях, в расчетах, недосмотре в полноте учета, неправиль­ном отражении в учете фактов хозяйственной деятельности, нали­чия и состояния имущества.

Преднамеренные искажения являются результатом преднаме­ренных действий (бездействия) персонала организации-клиента и совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение поль­зователей бухгалтерской отчетности.

Преднамеренные и непреднамеренные искажения в свою оче­редь подразделяются на существенные (т. е. искажающие состоя­ние бухгалтерской отчетности в такой степени, что квалифициро­ванный пользователь на основании этой отчетности может сделать ошибочные выводы) и несущественные.

При проведении проверки аудитору следует оценить как риск возникновения искажений бухгалтерской отчетности, так и риск необнаружения этого с учетом факторов, способствующих появле­нию риска любых видов искажений. Эти факторы делятся на внут­рихозяйственные и внешние.

К внутрихозяйственным факторам относятся: значительные суммы вложений в кризисные отрасли; несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объема продаж или значитель­ному снижению прибыли; зависимость организации-клиента в определенный период от одного или нескольких заказчиков (по­ставщиков). Сюда же необходимо отнести изменения в практике договорных отношений или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению суммы прибыли; нетипичные сделки, которые оказывают существенное влияние на величину финансо­вых показателей, особенно в конце отчетного периода. К этому следует добавить: несоответствие между оказанными услугами и полученными платежами; недостатки в организационно-управлен­ческой структуре организации-клиента; особенности структуры ка­питала и методов распределения прибыли; отклонения от установ­ленных правил ведения бухгалтерского учета и подготовки отчет­ности.

К внешним факторам, отражающим особенности отрасли дея­тельности организации-клиента и экономики страны в целом, от­носятся: состояние экономики страны (кризис, депрессия, подъ­ем); рост возможности банкротства из-за кризиса отрасли; техно­логические особенности производства.

При обнаружении искажений аудиторской фирме следует оце­нить как степень их влияния на достоверность проверяемой отчет­ности во всех существенных отношениях, так и свой риск в связи с возникшей ситуацией.

В процессе проведения проверки аудитор должен знать, что могут иметь место следующие виды искажений: во-первых, откло­нения от установленных в законодательном порядке правил веде­ния учета и составления отчетности; во-вторых, отсутствие учет­ной политики или несоблюдение предусмотренного порядка отра­жения в учете отдельных операций и оценки имущества.

Все выявленные факты искажений должны быть подробно из­ложены в рабочей документации, а впоследствии представлены в аудиторском заключении (отчете).

Аудиторская фирма несет ответственность: а) за выражение объективного и обоснованного мнения о достоверности представ­ленной ей бухгалтерской отчетности; б) за правильность и полноту данных об искажениях, выявленных и отраженных в заключении (отчете); в) за несоблюдение конфиденциальности коммерческой информации, выразившееся в разглашении сведений о выявлен­ных искажениях отчетности (кроме случаев, предусмотренных дей­ствующим законодательством).

В свою очередь персонал и руководство организации-клиента не­сут ответственность: а) за возникновение как преднамеренных, так и непреднамеренных видов искажений; б) за непринятие мер по предупреждению возникновения данных искажений; в) за их неустранение или несвоевременное устранение.

Важное значение имеют и другие положения. Во-первых, при обнаружении симптомов мошеннических действий аудитор дол­жен определить возможные направления обмана (имущество, пла­тежи, заработная плата и др.); во-вторых, установить уровень обра­зования персонала организации-клиента, в том числе моральный климат в коллективе, оплату труда и условия работы; в-третьих, выявить возможности совершения обмана.

К таким возможностям обмана можно отнести:

Ø обстоятельства, свидетельствующие о предрасположенности руководства к искажению бухгалтерской отчетности (например, уклонение от ответов на запросы аудиторов);

Ø признаки провала попыток руководства внедрить процедуры, способствующие правильному ведению отчетности;

Ø обстоятельства, свидетельствующие о недостатке контроля за деятельностью организации-клиента (дезорганизация производст­ва, недостачи, задержки в выполнении заказа) и вычислительного центра (доступ посторонних к материалам, обеспечивающим и контролирующим движение средств);

Ø доказательства небрежного отношения руководства к выбору сотрудников (например, невнимание к прошлому ведущих сотруд­ников до их приема в организацию);

Ø невозможность получить достаточные и надежные доказатель­ства по вопросам, вызвавшим сомнения.

Если аудитор уверен в том, что обнаружена ошибка, он может: проигнорировать ее (при несущественности); рекомендовать ее ис­править в следующем отчетном периоде; потребовать ее исправле­ния в текущем отчетном периоде; отказать в выдаче положитель­ного аудиторского заключения.

Отказ в выдаче положительного аудиторского заключения воз­можен в случаях, когда нарушен порядок государственной регист­рации организации, или она не прошла соответствующей регист­рации, или занимается деятельностью без соответствующей ли­цензии, а также когда собственники или работники организации-клиента занимаются деятельностью, подпадающей под статьи УК, или же выявлены нарушения действующего законодательства в уч­редительных документах и решениях собственников. Отказ может быть обусловлен и такими обстоятельствами: нарушено действую­щее законодательство по срокам и порядку оплаты уставного ка­питала; допущены существенные ошибки в определении величины уставного капитала и долей, принадлежащих собственникам организации; отсутствуют соответствующим   образом  оформленные документы, определяющие полномочия лиц, подпи­сывавших платежные документы и договоры организации.

В выдаче положительного заключения может быть отказано также, если допущены нарушения учредительных документов по основным пунктам: оплата уставного капитала, выборы и назначе­ние ответственных лиц, выход и прием новых участников, порядок ликвидации и реорганизации организации. Сюда же необходимо добавить и такие причины: допущены существенные ошибки в ве­дении бухгалтерского учета, составлении отчетности, выплате на­логов; по счетам проведены не все операции; нарушено законода­тельство при ликвидации, реорганизации, изменении формы соб­ственности организации; отсутствуют первичные документы и др.

Обобщая сказанное, необходимо подчеркнуть, что, проверяя отчетность, аудитор должен постоянно задаваться вопросами:

Ø все ли, что представлено в отчетности, существует на самом деле (например, имеются ли в наличии товары, стоимость которых отражена в балансе) и все ли, что существует на самом деле, отражено в отчетности (например, были ли оприходованы все компьютеры, имеющиеся в офисе клиента);

Ø все ли, что представлено в отчетности, получило правильную, объективную оценку.

Во всех случаях можно рекомендовать аудиторам восемь золо­тых правил обнаружения обмана, вытекающих из постулата недове­рия. Суть их состоит в следующем:

1. не верить людям ввиду старшинства их положения или длите­льности стажа работы;

2. не пытаться давать объяснения отклонениям, чтобы таким об­разом устранить их;

3. не думать, что здесь это невозможно;

4. чувствовать личную ответственность за обнаружение обмана;

5. знать, какие условия сопровождаются высоким риском обмана и в чем его симптомы;

6. контролировать наиболее рискованные области, особенно в тех случаях, если ранее в них были выявлены ошибки;

7. обеспечить, чтобы аудиторский персонал отличался высоким профессионализмом; помнить, что "профилактика лучше лечения" (аудитор должен проверить существование следующих условий в организации-клиенте: руководство должно быть настроено нетерпимо к обману; должна существовать четкая система внутреннего контроля; любое лицо, обвиненное в мошенничестве, должно понести наказание, что, в частности, предполагает невозможность его увольнения по собственному желанию).

---

Дата добавления: 2018-04-05; просмотров: 283; Мы поможем в написании вашей работы!

Поделиться с друзьями:

---

---

Мы поможем в написании ваших работ!