Бухгалтерський облік в УкраЇш у XX ст.



Лекція 8

ІСТОРІЯ РОЗВИТКУ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ В УКРАЇНІ НАПРИКІНЦІ XVIII -У XX ст.

1. Облік в Україні наприкінці XVIII — на початку XX ст.

2. Бухгалтерський облік в Україні у XX ст.

3. Деякі погляди на початкові етапи становлення бюджетного обліку в Україні та формування його об'єктів.

4. Становлення національної системи бухгалтерського обліку в Україні на основі його гармонізації та стандартизації.

Облік в Україні наприкінці XVIII — на початку XX ст.

Під час імперського колоніального панування в Україні Австро-Угорської імперії на заході та Росії на сході, з одного боку, можна сказати про розвиток німецької бухгалтерської школи, яка об'єднувала Німеччину, Австро-Угорщину та німецькомовну частину Швейцарії, а з іншого — про розвиток і становлення молодої російської бухгалтерської школи. В обох випадках, враховуючи багатонаціональний склад імперій, культурне і наукове надбання не було заслугою лише самих австрійців чи росіян, це ж стосується й обліку. Тому основним нашим завданням на цьому етапі є поряд з характеристикою еволюційного поступу бухгалтерської науки в цих імперіях визначити і внесок наших співвітчизників до неї.

Щодо німецької бухгалтерської школи, яка сповідувала процедурний аспект, то про її розвиток, етапи становлення, видатних вчених, які зробили багато нововведень у бухгалтерську науку.

Галичина, Буковина, Закарпаття в господарському розвитку відставали від інших держав, що входили до імперії, і в цілому від передових країн світу. Економіка мала чітко визначений аграрний, а згодом аграрно-індустріальний характер. Незважаючи на наступ австрійського та іноземного капіталу на західно­українські землі (лише Австро-Угорський емісійний банк мав у Західній Україні 12 філій), національна економіка, перебуваючи в імперській залежності, не занепала. В Україні, особливо в другій половині XIX ст., почали значну увагу приділяти економічному бокові життя: створювали позичкові каси; кооперативно-кредитні товариства, зокрема такі як "Народна торгівля", "Дністер", "Краєвий союз кредитовий", "Краєвий союз ревізійний", "Земельний банк іпотечний"; значного розвитку набувало готельне та шинкарське обслуговування. Для українців — галичан і буковинців організовували фінансово-господарські та професійні курси, видавали економічну літературу з метою заохочення до активної економічної та господарської діяльності. Облік вступив на новий щабель розвитку.

У Львові діяли парцеляційний і селянський банки, а згодом ще й польсько-український Промисловий та акціонерний земельний іпотечний банки, у Чернівцях — Буковинський крайовий, згодом земельний банк.

Дотримуючись в обліку принципів німецької бухгалтерської школи, вітчизняні економісти і підприємці зробили певний внесок у ведення бухгалтерського обліку в кооперативах взаємного кредиту (кредитних спілках), банках, торгових товариствах, готельному господарстві тощо.

Завдяки працям відомого українського політика та громадського діяча Костя Левицького (в перших числах листопада 1918 р. він сформував тимчасовий уряд Західноукраїнської Народної Республіки і був його головою) ми можемо отримати інформацію, можливо, і не повну, про найвідоміших наших економістів і підприємців часів Австро-Угорської імперії.

Сам К. Левицький як секретар Головного відділу "Просвіти" брав безпосередню участь у пожвавленні економічно-господарського життя нашого краю. У праці "Українські політики. Сильвати наших давніх послів і діячів" він згадує цих видатних людей.

Так, українська економічна газета "Діло" була заснована як громадсько-політичний часопис В. Барвінським у 1880 р. у Львові. Економічну рубрику в ній вів Володимир Навроцький, відомий на той час економіст-теоретик. Газета виходила спочатку два рази на тиждень, а з 1888 p. — щодня.

Найбільш діяльний економіст і підприємець цього часу — Василь Нагірний у 1883 p. заснував першу українську торгову установу "Народна торгівля" як товариство з обмеженою відповідальністю і був його головою, а також товариство ремісників "Зоря" у Львові. У 1891 p. він став засновником товариства взаємних забезпечень, у 1898 p. — головою товариства "Руська ремісничо-промислова бурса", у 1899 p. — засновником товариства з обмеженою відповідальністю "Народна Гостинниця", в 1901 p. засновник жіночої промислової спілки "Труд". В. Нагірний організував навчання української молоді з вивчення кредитування, ведення обліку в готельному, шинкарському, кав'ярно-му промислі, а також видав кілька посібників з ведення бухгалтерського обліку.

Теофіль Кормош відомий організатор кооперативів для взаємного кредиту. У 1895 p. заснував першу кредитову спілку "Віра" в Перемишлі. У 1905 р. в Перемишлі він заснував Українську щадницю (ощадний банк). У 1909 р. Т. Кормош став основним засновником акціонерного земельного іпотечного банку, головою Надзірної ради, автором багатьох статутів цих кооперативів, а також кооперативного закону. Значну увагу у своїй діяльності Т. Кормош приділяв обліковим засадам створених ним установ.

T. Войнеровський — відомий український економіст — займався банківською справою та банківським обліком. Будучи засновником та організатором парцеляційного товариства "Зоря", згодом президентом Крайового господарського товариства "Сільський господар" у Львові, він приділяв багато уваги розвиткові обліку в сільському господарстві.

Роман Залозецькийз 1904 p. — англійський консул у Львові, де обстоював інтереси англійських і французьких нафтових фірм. Після Євгена Олесницького, засновника "Сільського господаря", він став президентом товариства. Основна заслуга Р. Залозецького полягає в заснуванні з його ініціативи і за його допомоги "Торговельної школи" при товаристві "Просвіта" у Львові, метою якої була підготовка спеціалістів з організації торгівлі, банківської справи, бухгалтерського обліку. Він і був першим директором цієї школи.

Отже, незважаючи на подвійний тиск з боку австро-угорського уряду та польських урядовців на місцях у Західній Україні розвивалися українська національна промисловість, торгівля, банківська справа та інші сфери економічної діяльності, а з ними відповідно і бухгалтерський облік. А найголовніше — налагоджувалася підготовка відповідних кадрів. Безперечно, німецька бухгалтерська школа в нашому регіоні набула і самобутніх національних рис Галичини — через підготовку кадрів, публікацію місцевих праць, інструкцій, статутів підприємств тощо.

У Росії (частиною якої була Україна) застосування бухгалтерії мало місце в Новгороді, Пскові, у містах, які мали постійні торговельні відносини з Заходом. Але термін "бухгалтер" з'явився тільки в другій половині XVIII ст. Перша друкована книга з бухгалтерії, що з'явилась у Росії, мала назву "Экстракт Савариева Лексикона. О коммерции по требованию государственной коммерцколлегии; с франпузкого языка на росийский переведена сия книга Академии Наук секретарем С. Волчковым в 1743—1744 гг.".

У 1766 р. вийшла й інша оригінальна праця поки що невідомого автора "Інструкція бухгалтерії". За основу для ведення обліку було взято видану в 1783 p. книгу "Ключ комерції". Це по суті був переклад з англійської, переробленої ще в 1543 р. Яном Інпелом, праці Л. Пачолі "Трактат про рахунки і записи". Звідси можна зробити висновок, що в Росії того часу застосовувалася староіталійська форма обліку. Хоча з'являлися й інші переклади, які пропонували німецький та французький варіанти ведення обліку. Банкрутський статут від 1800 р. регламентував систему бухгалтерського обліку в торгівлі. За ним торгівля розподілялася на три види: оптову, роздрібну і дрібну. Обов'язковими обліковими регістрами за статутом були: товарна, касова та розрахункова книги. Оптова торгівля обов'язково провадилася за подвійною бухгалтерією, а роздрібна — за простою. Тому в оптовій торгівлі додатково застосовували й такі регістри: журнал хронологічних записів, книгу вихідної кореспонденції, книгу вихідних рахунків, книгу вихідних фактур. Головну книгу.

У першій половині XIX ст. формується російська бухгалтерська школа, засновником якої вважається Карл Арнольд, німець за походженням, який вніс багато нововведень у систему обліку, в тому числі торговий облік, зокрема: запровадження синтетичного рахунка товарів; методику резервування та обліку коштів з метою погашення збитків; форму записів господарських операцій (дебет рахунка, сума, кредит рахунка, опис операції, сума); відкриття рахунків через рахунок Капіталу і тощо. У своїх працях К. Арнольд давав також історичні довідки про розвиток бухгалтерського обліку. Йому належить припущення, що подвійний запис прийшов до Італії з Японії через місіонерів. Соратниками К. Арнольда були І. Ахматов, Е. Мудров, І. Вавилов.

У 1809 р. вийшла книга І. Ахматова "Італійська, або дослідна, бухгалтерія". Хоча майже вся вона була присвячена торговому обліку, містився невеличкий розділ з фабричного обліку, зокрема ведення" рахунку Витрат на виробництво. Оригінальним тут є те, що у вимірі цього рахунка на кожного робітника відкривали аналітичні (особові) рахунки на видані йому матеріали для роботи. Це був своєрідний облік за центрами відповідальності.

Інший росіянин Е. Мудров викладав у своїх працях методику ведення промислового обліку за німецькою формою рахівництва, а І. Вавилов свої праці присвятив веденню торговельного обліку. З XIX ст. почалося створення спеціальних комерційних навчальних закладів. Так, у 1810 р. була відкрита Московська академія комерційних наук, яка існувала до 1917р. Згодом було відкрито комерційні училища в Петербурзі та Москві.

Спочатку в цих навчальних закладах використовувалася стара література рівня Л. Пачолі, а згодом книга І. Ахматова і перекладений з німецької та виданий у Москві К. Арнольдом "Самовчитель бухгалтерії". Отже, формування російської бухгалтерської школи відбувалося на ґрунті різноманітних шкіл, в яких на першому етапі головну роль відігравала німецька. Отже, можна зробити висновок, що в Україні цього періоду облік фактично базувався на засадах німецької бухгалтерської школи.

У другій половині XIX ст. бухгалтерський облік поряд з обслуговуванням торгівлі проникає в поміщицькі маєтки. Так, у 1855 р. видано книгу Шипова "Порядок сільського рахівництва за подвійним способом". Зокрема у цій книзі на рахунку "нерухомого майна" окремим аналітичним рахунком як об'єкт обліку виділені селянські "душі" по 75 крб за одну. У 1860 р. в Росії був відкритий Державний банк, а потім почали виникати і приватні банки. Тому друкували книги та самовчителі з банківського обліку. Найбільш відома книга В. Добролюбова "Банківська бухгалтерія" (1864 р.), а потім "Банківське рахівництво" П. Рейнбота.

Необхідно зазначити, що в другій половині XIX ст. естафету бухгалтерської думки продовжили П.І. Рейнбот таА.В. Прокоф'єв. П. Рейнбот вперше в Росії видав книгу з промислового обліку "Фабричне рахівництво" у 1865 р. А. Прокоф'єв був прихильником застосування староіталійської форми. Видане ним керівництво з подвійної бухгалтерії торгівлі на основі старих положень Л. Пачолі в 60-х роках XIX ст. витримало низку перевидань до кінця століття.

У цей же час з'являються книжки з рахівництва міських і земських управ. Дещо вище за П. Рейнбота та Н. Прокоф'єва у науковому аспекті стояли новатори. Найбільш яскравою фігурою серед новаторів, або, як називали опоненти, "винахідників", був Ф. Єзерський. В одних його роботи викликали захоплення (його вважали фактично першовідкривачем нової бухгалтерії), в інших — іронію, нерозуміння. Безперечно, розумному освіченому науковцю Ф. Єзерському, росіянинові за походженням, властивий був національний підхід до обліку. Доходило до курйозів, коли він усі сили спрямовував на критику італійської подвійної бухгалтерії, прославляючи свою, російську, "тривіконну". Де в чому він мав рацію, але не все відповідало вимогам і можливостям часу. Він заперечував іншомовну термінологію в бухгалтерському обліку, замінюючи її російською. Хоча його пропозиції були й дивними, однак бухгалтерський конгрес у Шарлеруа в 1912 р. рекомендував до вивчення російську бухгалтерію поряд з логісмографіею (юридичним напрямом у бухгалтерії) Чербоні. Інший росіянин, І. Шмельов, усвідомлюючи славу І. Єзерського, пішов ще далі. У 1895 р. він видав у Москві "Нову четверну російську систему рахівництва".

Всі перелічені ідеї "новаторів" залишилися не реалізованими і не сприймалися сучасниками, до речі, й тепер вони також не набули застосування у світовій бухгалтерській науці.

Беручи до уваги літературу того періоду, слід зробити висновок про те, що в бухгалтерській науці визначилися три напрями діяльності:

1) висвітлення в літературі рекомендацій з дотримання правил ведення бухгалтерського обліку на підставі вже існуючих шкіл;

2) науковий пошук та виникнення реформаторських течій;

3) початок клопіткої наукової розробки питань рахівництва.

Наприкінці XIX ст. в Україну проникає сформована у сфері обліку "обмінна теорія". Автором, а точніше її реконструктором, був A.M. Вольф, який за базу взяв деякі положення цієї теорії, розвинуті Ф. Скубіцем. Отже, німець з Герліца й обрусілий німець А. Вольф створили суто російську теорію.

Так вважає і професор Я. Соколов, відомий дослідник історії бухгалтерського обліку. Ця теорія мала великий вплив на розвиток бухгалтерського обліку в Росії. У цей період робилися спроби надати бухгалтерії значення обліку всього процесу відтворення. Зокрема, цьому питанню присвячена книга І. Баліцького "Теорія рахівництва у застосуванні до народного господарства з додатком стану рахунків по економії Росії", яка вийшла в 1877 p. І. Баліцький намагався подати на ґрунті бухгалтерського обліку схему систематичного зведення економічних даних з метою вивчення змін у стані національного капіталу, однак його намагання в той час були марними. Але це була одна з перших спроб викладення основ організації бухгалтерського обліку на макрорівні.

Щодо обмінної теорії А. Вольфа, то на початку XX ст. її сприйняв і більш глибоко розвинув Є. Сіверс. Наукові пропозиції і розробки мали особливе значення і науково-практичну цінність із заснуванням А. Вольфом у 1888 р. журналу "Счетоводство", який існував до 1904 р. Створення на початку XX ст. в Росії Міністерства торгівлі і промисловості викликало необхідність збільшення кількості працівників рахівництва усіх рівнів і різної кваліфікації, починаючи від керівників, які б мали диплом вищого навчального закладу, і закінчуючи технічними працівниками, котрі проходили підготовку в бухгалтерських школах і на курсах або шляхом безпосереднього навчання в конторах. Ще російський цар Олександр II вказував: "Я бажав би, щоб міністри переконались у потребі радикального поліпшення нашого рахівництва й усієї фінансової системи".

У цей час виникали вищі комерційні школи (Московський, Київський і Харківський комерційні інститути, вищі комерційні курси в Петербурзі). Це був час наукових розробок, центром яких став Московський комерційний інститут. Відомі праці М. Лунського, Г. Бахчесарайцева, Ф. Бельмера. Московська школа стала в опозицію петербурзькій. Найбільш відомі вчені цього періоду О.П. Рудановський, A.M. Ґалаґан, Р.Я. Вейцман. Тісно з ними співпрацював відомий український економістМ.І. Туган-Барановський.

Як зазначає Я. Соколов, "вершин облікової думки досягнули Рудановеький О. П.те Ґалвї'авО.М." Два наших земляки фактично стали біля керма всієї бухгалтерської науки тодішньої Російської імперії і пронесли цю естафету періодом непу аж до 30-х років. Хоча сьогодні їхні імена майже забуті, слід вказати на їхній внесок у розвиток бухгалтерської науки. Справа в тому, що О.П. Рудановський, крім того, що був великим вченим-бухгалтером, був членом партії есерів. Досить часто у своїх роботах він критикував радянські методи господарського керівництва.

Олександр Павлович Рудановський (1863—1934) —шляхтич українського походження, математик за освітою (закінчив Харківський університет). Усе життя він працював бухгалтером: від рядового бухгалтера залізниці до головного бухгалтера Московської міської управи. Вчений вніс нові ідеї в розуміння предмета і методу бухгалтерського обліку. Він запропонував таке поняття як "фонд" замість — "капітал", обґрунтував рахунок "Реалізація". О. П. Рудановський вказував на підпорядкованість бухгалтера в питаннях методології своєму головному бухгалтеру, згодом це набуло відображення в Положенні про головних і старших бухгалтерів; відстояв порядок складання балансів тільки прямим шляхом, без практики застосування внутрішніх розрахунків; запровадив принцип складання нагромаджувальних відомостей; розробив методику обліку розрахунків за авансами.

О.П. Рудановський засудив ведення забалансового обліку, подав цілу низку пропозицій щодо ведення промислового обліку та макрообліку. Вчений, який усе життя був практиком, свої наукові розробки проводив на основі дедуктивного методу, тобто йшов від теорії до практики.

Учнем О.П. Рудановського бувОлександр Михайлович Ґалаґан. О.П. Рудановський та його однодумці не змогли вибачити те, що більшовики в перші роки свого панування зробили О.М. Ґалаґана першим вчений у галузі бухгалтерського обліку. Це, звичайно, вплинуло на те, що в концептуальному плані О.М. Ґалаґан не був послідовною людиною. У дореволюційний час він був прихильником італійської бухгалтерської школи. У 20-х роках О.М. Ґалаґан узагальнив цей досвід. Далі, очевидно, під страхом подій 30-х років, О.М. Ґалаґан наслідував гегелівську філософію, намагався створити діалектико-матеріалістичну теорію бухгалтерського обліку. Однак, як і всім вченим того періоду, йому пригадали минулі "буржуазні" захоплення. Критиці було піддано і його діалектичну логіку.

Література з бухгалтерського обліку, що видавалася у перші роки радянської влади, ще не була класовою і відображала ідеї, що склалися у вчених-обліковців до революції. Їхніми практичними досягненнями було те, що облік відокремлювався від існування суспільно-економічної формації. Облікову наукову думку в цей час формували такі вчені, як О.П. Рудановський, О.М. Ґалаґан, Р.Я. Вейцман, М.А. Кипарисов. Так, О.М. Ґалаґан писав, що обліковими називають науки, які досліджують одиничні господарства. Цієї ж думки дотримувався і М.А. Кипарисов. Мету обліку О.М. Ґалаґан вбачав у формуванні правильної картини роботи господарства та отриманні усіх потрібних даяих для керування.О.Н. Рудановський у 1928р. вказав на некласовий характер обліку і був проти його капіталізації.

Викладене вище дає змогу зробити загальний висновок про значущість облікових ідей, про некласовий характер бухгалтерського обліку і його орієнтацію насамперед, на потреби власника та управління, а не держави та централізованих органів. Цими ідеями українська облікова думка перейнята і сьогодні, в період формування ринкових важелів управління.

Цікавими в методологічному плані є розробки О.П. Рудановського з теорії обліку. Метод обліку він трактував як засіб пізнання предмета. Причому він виокремив такі складові методу: реєстрацію, систематизацію, координацію, оцінку. Значним моментом теорії О.П. Рудановського є введення ним поняття нормування балансу та адаптації в нормуванні. Остання складалась, на думку вченого, з фондування (розподіл власних коштів активів відповідно до норм, вказаних на пасивних рахунках), резервування (створення резервів убутку, амортизації, зносу) та бюджетування (зв'язок кожної господарської операції зі складеним бюджетом-кошторисом).

О.П. Рудановський різко критикував позиції, за якими інвентаризацію зараховували до методу бухгалтерського обліку. Цікавими та практичними і сьогодні є ідеї вченого щодо внутрішньозаводського обороту, обліку в часі, потреби рахунків готовеї йредукфїтоще.

Обліковий спадок розвитку теорії бухгалтерського обліку не менший і у О. М. Ґалаґана. Господарська діяльність кожного підприємства, вказував він, охоплює три важливих елементи: суб'єкти, об'єкти та операції. До об'єктів він відносив різні види основних і оборотних коштів підприємства. Операції — це дії людини на цінності, з якими вона працює, або суб'єктів — учасників господарського процесу. Розглядаючи метод бухгалтерського обліку, усі облікові прийоми вчений поділив на чотири групи: спостереження, класифікацію, індукцію та дедукцію, синтез та аналіз. Без сумніву, їх О.М. Ґалаґан взяв з таких наук, як логічна та загальна статистика.

Відомим українським економістом, який методологічно постійно співпрацював з провідними вченими-бухгалтерами дореволюційної Росії, був Михайло Іванович Туган-Барановський (1865—1919). За часів комуністичного правління його прізвище було стерто зі сторінок історії, як і інших українських вчених патріотів. M.I. Туган-Барановський був міністром фінансів в уряді Центральної Ради.

Як вчений, він дуже допоміг бухгалтерам у визначенні чистого прибутку, вилучених коштів. Заслуговують на увагу його дослідження в галузі обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. Він розробив класифікацію основних і накладних витрат. Ще більший інтерес викликають його висновки щодо валового прибутку, величину якого він визначав не як грошовий виторг за реалізовані цінності, а як величину вироблених цінностей.

Бухгалтерський облік в УкраЇш у XX ст.

Після Лютневої та Жовтневої революцій у 1917 p. в Україні була створена Українська Народна Республіка (УНР), потім Гетьманат Скоропадського, далі знову Директорія УНР. Ці державні утворення існували в умовах розрухи, голоду, політичної та економічної підривної діяльності з боку Росії (остання насичувала грошовими потоками Україну, друкуючи гроші в Москві та Петербурзі та знецінюючи їх в Україні). У цей час було зроблено кілька спроб провести економічні, зокрема грошову, реформи. Але всі спроби М. Туган-Барановського як міністра фінансів УНР успіхів не мали. Директорія УНР діяла в критичних політичних, економічних, стратегічних і соціальних умовах. З 20-х років починається радянський етап колонізації України, але з новими господарями і під новими гаслами. Це найбільш страшний етап в історії нашої нації — намагання її фізичного і духовного знищення, в тому числі й облікової думки.

Східна Україна (менша територія, ніж до 1917 p.) залишилася в складі Російської імперії, а західноукраїнські землі захопили Польща, Румунія та Чехо-словаччина.

Волинь і Галичина в цей час відійшли до Польщі, Буковина — до Румунії, а Закарпаття — до Чехосло-ваччини. Почалася колонізація цих земель новоствореними державами, які повністю або частково колись входили до складу Австро-Угорської імперії. Тому й не дивно, що в 20-х і на початку 30-х років XX ст. не відчувало ніяких змін в організації бухгалтерського обліку на цих землях. Змінилися лише політична структура-і влада, а приватна власність й економічні відносини залишилися недоторканими. В обліку залишалися основними ідеї німецького напряму бухгалтерської школи.

Колоніальна політика негативно впливала на розвиток економіки Західної України. Штучне заселення колоністів призвело до застою й аграрної кризи на селі, які тісно переплелися з промисловою кризою. Українці, маючи віковий досвід життя під ігом, як і за Австро-Угорщини, вдавалися знову-таки до відновлення кооперативного руху. Створювалися різноманітні кооперативи, і особливий успіх мали ті, які займалися заготівлями, переробленням і реалізацією сільськогосподарської продукції. Провідні економісти та підприємці регіону розробили програму відновлення кооперації.

Після Першої світової війни відновилась діяльність товариства "Сільський господар". Воно допомогло Крайовому комітетові в організації кооперативів, зокрема передало йому свій друкований орган "Господарський часопис", який виходив з 1921 p. і був закритий у 1939 p. Крайовий комітет у Галичині мав свої філії у регіонах і воєводствах. Так, у 1925 p. засновано в Тернополі Подільський союз кооперативів, який почав свою діяльність разом з філією товариства "Сільський господар". Поширення набула професійна облікова освіта.

У цей час створювали великі об'єднання кооперативів: "Центросоюз", "Маслосоюз", кооперативні підприємства у Львові, Тернополі, Дрогобичі та інших містах Галичини. В них значного розвитку набув бухгалтерський облік.

Виникла потреба у створенні спілки купців і підприємців. Такою спілкою став Союз Українських Купців і Промисловців, зокрема в Тернополі в1934 р.була заснована філія цього Союзу, центр якого знаходився у Львові. Першим тернопільським головою став Василь Болюх. Досить сказати, що на кінець1939 р.кількість українських приватних підприємств лише в Тернополі становила 197 одиниць, в тому числі 50 споживчих крамниць, ЗО страгарень (скуповування-продаж сільгосппродукції), 15 м'ясарень (вироби з м'яса). Українська харчова продукція експортувалася в багато країн світу, зокрема м'ясні консерви та інші м'ясні продукти братами Петром та Іваном Майкою в Тернополі. Як наслідок, в обліку почали відображати операції з валютою.

Програма відродження кооперації передбачала і створення кредитних кооперативів. Створювали кредитні каси та "Українбанки". Вступний внесок був досить невеликий — 10 злотих, невисока процентна ставка — 10 % . Основною формою розрахунків за кредитними та іншими операціями був вексель. Практикувалося дисконтування векселя через кредитні організації. Керівним органом кредитних кооперативів у Галичині був "Центробанк".

У 30-х роках з'явилися кооперативи інтелектуального напряму, що свідчить про високий рівень культури та освіти українського населення Західного краю: кооперативи здоров'я, кооперативи інженерних робіт, видавничі та адвокатські контори тощо. Це значно урізноманітнило сферу застосування бухгалтерського обліку. Також виникали кооперативи: праці, ведення домогосподарства, народної творчості й народних промислів. Українські кооперативи працювали за принципом: "Свій до свого по своє". Згодом виникли й інші кооперативні банки: "Дністер", "Супруга", "Промбанк". На 1939 р. лише "Українбаяків" у Галичині було понад 100. Широка мережа різних кооперативів потребувала належного управління, контролю та обліку за їхньою діяльністю. Цими питаннями займався Ревізійний союз українських кооперативів у Львові (РСУК). РСУК через свої часописи "Кооперативна республіка", "Господарський кооперативний часопис" проводив кооперативну ідеологію, публікував відповідні інструкції, поради щодо ведення господарської діяльності в цілому та обліку зокрема, оприлюднював кооперативну статистику, прогнозував кооперативну діяльність. РСУК проводив також ревізію спілок. Кооперативи, крім відомого "Сільського господарства", видавали також часопис "Кооперативне молочарство", де висвітлювалися питання ведення бухгалтерського обліку. Окремо виходив часопис Союзу українських купців і промисловців "Торгівля і промисел".

У цей час вийшла відома в Галичині та Західній Україні праця В . Нестеровича з нового українського бухгалтерського обліку "Спрощене книговодство", видана у Львові з допомогою і фінансовою підтримкою Союзу.

Щоб не втратити юридичне своєї національності, українська інтелігенція переважно здобувала освіту за межами Польщі. Тому недарма в роботі В. Нестеровичами відчуваємо вплив спрощеного варіанта німецької форми бухгалтерського обліку.

В. Нестерович пропонував ведення бухгалтерського обліку за двома напрямами залежно від кількості господарських операцій.

Перший напрям передбачає ведення спеціальних місячних зошитів з окремими сторінками для кожного рахунка, де зазначаються числа місяця і корес-пондуючі рахунки. Сюди щодня в процесі поточної роботи подають підсумки дебетування і кредитування за кореспондуючими рахунками, і так на кінець місяця отримуємо готовий місячний журнал. Ведення такого журналу полегшує складання балансу і зводить до мінімуму використання Головної книги. Ведення її зумовлене тим, що в зошитах є записи за певний місяць, і кожен зошит не пов'язаний з іншими зошитами.

Другий напрям передбачає ведення хронологічних записів у двох книгах — касовому журналі та меморіалі. Перший застосовується для обліку касових оборотів, а другий — для всіх інших. Наприкінці місяця в касовому журналі та меморіалі проводять виписку кореспондуючих рахунків, на підставі якої складають Головну книгу за місячними підсумками записів. Аналітичні книги вели на підставі записів у касовому журналі та меморіалі.

У 1918р. ЦВК РСФРР видав Основні положення обліку майна. З'являлися різні новаторські пропозиції. Так, зокрема, ідея централізації всього обліку в Петрограді (надзвичайний облік). Пізніше О.П. Рудановський скаже, що це не що інше, як "безтолкова арифметика малограмотних лічилок". Він,зокрема,зазначав, що "самоуправство приватників-власників було замінене ще більш небезпечним самоуправством державних чиновників", або, як він їх називав, "рахункових воєвод". За весь період існування радянської влади на всіх її етапах: періоду Громадянської війни, відбудовчого періоду, періоду Другої світової війни, післявоєнного періоду, розпаду радянської імперії бухгалтерський облік будувався не на економічних, а на суто політичних і централізованих засадах. Однак вчені розвивали і впроваджували у життя нові ідеї, зокрема під час непу, який з 1921 до 1929 p. реставрував традиційні системи бухгалтерського обліку. Поглядам натуралістів про скасування грошей і грошового обігу за комунізму не довелося здійснитися — життя вимагало реалій. На арові з'явилися вже нові вчеві-економісти, обліковці Р. Вейцман, Н. Блатов, І. Ніколаєв, а особливо О.П. Рудановський і О.М. Ґалаґан.

Це був період піднесення і розквіту не тільки економіки, а й усього бухгалтерського обліку. Однак, побачивши в непі переваги ринкових відносин, більшовицька політика та ідеологія підмінили реальні економічні процеси штучними. Неп було припинено і почався розквіт "сталінської демократії", деформували принципи бухгалтерського обліку. Тому розпочався наступ на стару бухгалтерську гвардію, яку називали "купкою буржуазних реставраторів і апологетів усіх рівнів". Найбільше, звичайно, зазнали утисків О.П. Рудановський і О.М. Ґалаґан.

У 30-х роках XX ст. зароджується соціалістичний облік. Його фундаторами та представниками стали Н. Ласкін, Н. Гегечкорі, Е. Глейх, П. Клейман, Д. Андріонов та ін. Найбільшим теоретичним досягненням соціалістичного обліку став його класовий характер. Російський професор Я.В. Соколов назвав соціалістичний облік періодом деформації принципів бухгалтерського обліку. У цей період панівний лад ідеологічно спрямував розвиток такої "незалежної" науки, як бухгалтерський облік, у русло виховання нової школи обліку — комуністичної, із повним запереченням існуючих традицій та постулатів. Почалися репресії та фізичне знищення генофонду нації — інтелігенції, до якої, без сумніву, належали й облікові працівники, практики та вчені.

У методичному плані доходило до облікового та економічного абсурду. Обліковій науці була нав'язана велика дискусія, яка повністю наперед була зведена до ідеологізації бухгалтерського ебліку.

У 1931 р. в газеті "Більшовик" з'явилася стаття Е. Кольмана, в якій він звинуватив шкідників обліково-теоретичного фронту в тому, що вони залишок товарів у балансі вчать оцінювати за собівартістю, а не за цінами продажу. Виробляється товарів багато, а купити їх за такою ціною неможливо. Така методика свідчить про занижену величину товарної маси, і в результаті в СРСР товарів менше, ніж є насправді. Це принижує соціалізм перед капіталістами, і така оцінка має контрреволюційний характер. Д. Савшинський писав, що рахунки фінансово-результативні — це "пережиток капіталізму" і соціалістичне господарство у своїй номенклатурі подібних рахунків мати не може.

У 1930 р. поширення набула праця Н. Блатова, І. Богословського, М. Помазкова "Обліково-бухгалтерські курси вдома". Згодом її авторів звинуватили в буржуазній ідеології. М.Х. Жебрак — відомий вчений радянського періоду (українець за походженням) був одним із творців нормативного методу на базі американської системи "стандарт-кост". Тільки вийшла праця "Основні елементи промислового обліку в СРСР і за кордоном", як її назвали "троцкістсько-меншовицькою", а автора звинуватили в "контрабанді" капіталістичних ідей.

Таких прикладів можна навести безліч. Тому дискусія між "старорежимними" і молодими вченими дуже швидко закінчилася на користь останніх. Сферою обліку було визнано все народне господарство, а не окреме господарство, як вважав О.М. Ґалаґан, теорія і галузевий облік були об'єднані в один курс — бухгалтерський облік, а подвійний запис почали трактувати як складову методу бухгалтерського обліку, а не як об'єктивний закон.

Почав зароджуватися централізований облік. Наприкінці 1931 p. було організовано єдиний орган керівництва соціалістичним обліком — Центральне управління народногосподарського обліку СРСР при Держплані СРСР — ЦУНГО.

У 1946 р. у Львові виходить праця В. Горбачевського "Курс бухгалтерії", яка мала значний практичний і читацький інтерес. Корисними її ідеї можуть стати для широкого загалу і сьогодні .

Тоді ж виникає ідея єдиного соціалістичного обліку об'єднанням усіх його видів. На жаль, ці хибні деформовані ідеї мають місце і сьогодні в теоретичному курсі бухгалтерського обліку.

Радянська Україна у складі колишнього СРСР зазнала таких же потрясінь: це стосується і бухгалтерського обліку, і тих вчених, які його формували.

Прекрасні вчені всіх національностей Я. Гальперін, М. Кипарисов, М. Леонтьєв, О. Рудановський, О. Ґалаґан, М. Жебрак та інші відчули утиски з боку уряду. З 1917 до 1953 р. бухгалтерські кадри витримали "три перевірки", і тільки смерть Й. Сталіна покінчила з цими переслідуваннями.

Після 1963 р. в обліку спостерігалася певна стійкість. Були значні досягнення в галузі господарського розрахунку, обліку витрат і калькулювання собівартості продукції, механізації, а потім автоматизації обліку, централізації обліку. Облік був спрямований на державотворення.

Слід зазначити, що провідні вчені-бухгалтери були вихідцями з України або працювали в ній: М.Х. Жебрак, A.I. Лозинський, потім А.Ж. Маргуліс, I.I. Поклад, та- ін. Автори не мали на меті описувати історичну ходу розвитку бухгалтерського обліку в СРСР. Але слід зазначити, що це питання детально висвітлене в працях В.А. Маздорова та Я.В. Соколова.

Поряд з московською та петербурзькою школами формувалася українська бухгалтерська школа. Створювали спеціалізовані вищі навчальні заклади в Києві, Харкові, Одесі, а згодом у Тернополі. Значний внесок у розвиток бухгалтерського обліку зробили П.П. Німчинов, Н.Г. Чумаченко, А.Н. Кузьмінський та ін.

Прокофій Петрович Німчинов видатний вчений-економіст у галузі обліку, доктор економічних наук, професор, народився в селянській сім'ї на Полтавщині. Працював на практичній роботі — головним бухгалтером, ревізором, завідував кафедрою бухгалтерського обліку в промисловості Київського інституту народного господарства (нині Київський національний економічний університет). Зробив значний внесок у розвиток теорії бухгалтерського обліку витрат і калькулювання собівартості продукції в ключових галузях промисловості. Автор понад 200 наукових праць, у тому числі багатьох підручників, навчальних посібників, монографій.

Життєвий шлях Анатолія Миколайовича Кузьмінського розпочався в селі Яцковичі Овруцького району Житомирської області в родині бухгалтера і вчительки, народився 8 листопада 1935 p. Після закінчення середньої школи у м. Дубно він вступив до Львівського державного університету, а потімперевівся доЛьвівського торговельно-економічного інституту. Після завершення освіти обіймав посаду старшого викладача в Ужгородській обліково-бухгалтерській школі, звідки перейшов на роботу до Київського інституту народного господарства. Цьому ВНЗ A.M. Кузьмінський віддав понад ЗО років свого життя. Тут він пройшов усі щаблі професійного зростання — від аспіранта до професора, доктора економічних наук, завідувача кафедри.

За вагомий внесок у розвиток бухгалтерської науки і вищої школи його було удостоєно звання заслуженого діяча науки і техніки України та обрано академіком АН Вищої школи України.

Перу A.M. Кузьмінського належать десятки наукових праць, підручників, посібників, за якими сьогодні навчаються студенти не тільки в Україні, а й за її межами. Зокрема це книги "Теорія бухгалтерського обліку", "Організація бухгалтерського обліку, контролю і аналізу господарської діяльності", "Бухгалтерський облік у промисловості будівельних матеріалів" та ін. Багато публікацій присвячено комп'ютеризації обліку.

Розробляючи методологію нового журналу, аналогів якому в Україні не було, А.М. Кузьмінський особливу увагу приділяв проблемам, що мають найважливіше значення для розвитку теорії та становлення практики бухгалтерського обліку і аудиту в молодій Український державі. На це він спрямував творчий пошук редакційного та авторського колективу.

Учений зі світовим ім'ям, А.М. Кузьмінський брав активну участь у роботі міжнародних галузевих організацій, зокрема Європейської асоціації бухгалтерів. З кожного закордонного відрядження він приїздив, сповнений нових ідей щодо реформування національних нормативів обліку згідно з вимогами міжнародної практики, впровадження найсучасніших досягнень у цій галузі. Журнал опублікував низку наукових розробок відомих фахівців різноманітних шкіл і напрямів обліку. Широко висвітлювався зарубіжний досвід.

Дбаючи про майбутнє української науки, A.M. Кузьмінський залучав до авторського активу молодих науковців.

Умілий організатор, що володів сучасним економічним мисленням, він сам працював з натхненням, передаючи свою відданість справі й захопленість професією всім, хто був поруч з ним.

Україна вступила в новий історичний період — незалежності та формування нових національних економічних відносин на засадах ринкової економіки, формується нова облікова політика держави, але це ще поки не історія, це — її майбутнє.

Найбільш повно і всебічно внесок українських вчених у розвиток бухгалтерського обліку, його подальше удосконалення розкрито у навчальному посібнику відомого українського вченого Франца Францовича Бутинця.

3. Деякі погляди на початкові етапи становлення бюджетного обліку в Україні та формування його об'єктів

Перші відомості про зародження бюджетного обліку ми зустрічаємо в Україні за часів І. Мазепи. Бюджетний облік як облік виконання державного бюджету, як правило, має будуватись на основі незалежного бюджетного устрою.

У передреволюційні часи Україна входила до складу Росії, була однією з її провінцій.За таких умов розвиток її бюджетного обліку практично був неможливий.

У межах загального бюджету в Росії Україна в складі 9 губерній (1909—1913 pp.) давала 20 % державного доходу, а діставала лише 12 % надходжень. На душу населення це становило відповідно 17 і 8,65 крб. Майже половина (45—46 %) державних доходів з України використовувалася в різних областях України.

Спроби побудови бюджетного обліку як складової державного бюджету в Україні було зроблено в 1917— 1920 pp. За рішенням Центральної Ради наприкінці 1917р. створено власну фінансову систему. Цей час слід назвати датою народження бюджетного обліку України. Подальший його розвиток відбувався в період Гетьманату. За даними обліку загальна сума прибутків становила 3 249 730 000 крб (з них звичайних — 3179680000крб, надзвичайних — 70050000крб), видатків — 5 434 673 500 крб (з них звичайних — 4 265 352 000 крб, надзвичайних — 1 081 383 000 крб). Дефіцит у 2 097 005 000 крб мав бути покритий випуском серії білетів Державної скарбниці на суму 1004 650 000 крб та іншими кредитними операціями. Зазначене вище свідчить, що в період зародження бюджетний облік визначив свої перші об'єкти: доходи та видатки бюджету.

У період "воєнного комунізму" (до1921 p.) — існування "продрозкладки" та хлібної монополії, об’єкти бюджетного обліку поповнились — як обліковувані предмети у складі бюджету з'явилися продукти харчування. Власне бюджету, і, отже, бюджетного обліку в той час не було. Грошові податки (доходи бюджету — об'єкти бюджетного обліку) в умовах катастрофічної інфляції втрачали сенс, і тому їх скасували. На зміну прийшла натуралізація всіх господарських відносин у країні. Тому бюджетний облік проводили як облік виконання короткотермінових прибутково-видаткових кошторисів, де в прибутковій частині його об'єктами були різні конфіскації та контрибуції. Великі дефіцити зазначених кошторисів покривалися за рахунок безмірної емісії грошей (ще один об'єкт бюджетного обліку, що виник саме в цей час).

Після банкрутства "продрозкладки" і переходу до непу розпочався третій період розвитку бюджетного обліку. Відроджується функція податків як джерела формування доходів бюджету. У 1923 p. харчовий податок було перетворено на новий об'єкт бюджетного обліку — сільськогосподарський податок з правом його часткової сплати грошовими коштами, а з 1924 p. цей податок сплачувався тільки в грошовій формі. До нього додалися два інші: промисловий і загальноприбутковий. Ці три податки утворили основу безпосереднього оподаткування промисловості, населення та формування доходів бюджету. Крім них, облікові у складі доходів бюджету підлягали кілька непрямих податків: рентний податок, податок зі спадщини та дарування, податок ва надприбуток, судові та гербові доходи, а також мито. Джерелом посередніх податків стали акцизи та неподаткові прибутки. За даними бюджетного обліку, з 1923—1924 до 1924—1980 pp. бюджет України збільшився в 13,5 раза, хоча бюджет колишнього СРСР у той час зріс лише в 9 разів.

Процес виконання бюджету та порядок його констатації і відображення в обліку в цей час регламентувався щороку союзними органами влади в процесі підготовки бюджету.

Поштовхом у розвитку об'єктів бюджетного обліку стало положення "Про бюджетні права СРСР і союзних республік" (1927 р.). Згідно з ним фіксувалися певні чітко визначені прибуткові джерела фінансування та механізм розподілу прибуткових джерел. Саме в цей період, на нашу думку, доходи було поділено на нараховані та касові, а видатки — на касові та фактичні. 1 жовтня 1930 р. в СРСР було проведено податкову реформу. Основним її наслідком було встановлення податку з обігу, що значно збільшило вагу в бюджеті непрямих податків.

Одним із важливих об'єктів бюджетного обліку тоді стали масові позики, формально — добровільні, фактично — примусові (щороку в населення у формі позик вилучалося10 % заробітку).

Зміна структури бюджетних надходжень вплинула на організацію бюджетного обліку. Податок з обігу цілком входив до загальносоюзного бюджету, а потім за нормативами перераховувався в бюджети союзних республік. Він був основним у формуванні бюджету, і можна зробити висновок про те, що Україна в цей час не мала власного бюджету, оскільки була джерелом формування лише союзного бюджету.

Юридичних та нормативних актів з організації бюджетного обліку в цей час не публікували. Побутує думка, що цей стратегічно-державний облік регламентувався таємними інструкціями. Проте окремі питання його функціонування відображено в таких працях:

Мальців П. Україна в державному бюджеті Росії. — Лубни, 1917; Добриловський М. Фінанси України. Статистика фінансів (1928); Мітіліно М. Основи фінансової науки (ДВЧ, 1929); Праці комісії для виучування фінансових справ. III—IV. — ВУАН, 1929; Руда новський П. Державні податки. — X., 1932.


Дата добавления: 2018-02-18; просмотров: 925; Мы поможем в написании вашей работы!

Поделиться с друзьями:






Мы поможем в написании ваших работ!