Возражения должника в процедуре банкротства.

⇐ ПредыдущаяСтр 67 из 100Следующая ⇒

Исходя из п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25, в силу Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" для целей возбуждения дела о банкротстве учитываются только те требования об уплате обязательных платежей, которые подтверждены решениями налогового (таможенного) органа о взыскании задолженности за счет имущества должника. При этом судам следует учитывать, что решение о взыскании задолженности за счет имущества должника, а также то обстоятельство, что указанное решение не было оспорено на момент подачи заявления о признании должника банкротом, не являются безусловными доказательствами, свидетельствующими об обоснованности предъявленных требований. При заявлении должником в отношении этих требований возражений по существу уполномоченный орган должен доказать задолженность по обязательным платежам путем представления доказательств, содержащих данные об основаниях, моменте возникновения и размере недоимки.

Дальнейшее развитие данной позиции произведено в п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25: пропуск установленного ч. 3 ст. 198 АПК РФ трехмесячного срока на подачу заявления об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, представляемых уполномоченным органом в обоснование предъявленных требований, не лишает должника или арбитражного управляющего права заявить возражения в отношении этих требований в порядке, определенном ст. ст. 71, 100 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)". Данные возражения подлежат рассмотрению по существу.

Соответственно, вне зависимости от обжалования решений о взыскании налога за счет имущества и предшествующих им ненормативных актов должник (налогоплательщик) имеет право возражать против требований налоговых органов и обосновывать отсутствие задолженности (либо невозможность ее принудительного взыскания), а налоговый орган вынужден будет доказывать ее наличие и возможность принуждения к уплате вне зависимости от давности ее возникновения и способа фиксации. Трехмесячный срок на обжалование в данном случае также не будет иметь значения в силу опровержения презумпции законности в рамках иной процедуры.

Безусловно, отрицательной стороной такого способа опровержения презумпции законности является сама процедура банкротства, в которой должен находиться налогоплательщик (организация или индивидуальный предприниматель).

Приведенный перечень способов защиты прав налогоплательщиков и иных частных субъектов не является исчерпывающим. Очевидно, могут быть выделены и иные способы защиты прав, более или менее актуальные в конкретной ситуации.

Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. N 2408/09 была рассмотрена ситуация, в которой с налогоплательщика (института) судебными актами была взыскана задолженность по налогам, доначисленная налоговым органом по результатам налоговой проверки. Впоследствии КС РФ признал положения законодательства, ставшие основанием для доначисления, неконституционными. ВАС РФ отметил, что право лица может быть нарушено ненормативным правовым актом, принятым на основании закона, признанного в последующем не соответствующим Конституции РФ. Поскольку по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, в признании которых недействительными судом было отказано, принудительное исполнение не осуществляется, то восстановление права лица, не являвшегося участником конституционного судопроизводства, производится путем прекращения исполнения указанного акта государственным органом, принявшим этот акт. Несовершение государственным органом действий, направленных на прекращение исполнения, может быть обжаловано в порядке, установленном гл. 24 АПК РФ. Учитывая вынесение по спорному налоговому правоотношению судебного акта о взыскании обязательных платежей, институт вправе был после принятия КС РФ Постановления от 22 июня 2009 г. N 10-П обратиться с заявлением о прекращении исполнения названного судебного акта применительно к ч. 1 ст. 327 АПК РФ.

Еще один пример: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 декабря 2010 г. N 3809/07 рассматривалась ситуация, в которой налогоплательщик, исполняя решение суда, впоследствии отмененное, уплатил в бюджет штраф, наложенный налоговым органом. Как указал Суд, предусмотренный в ст. 325 АПК РФ институт поворота исполнения судебного акта призван восстановить права ответчика, которые были нарушены в результате исполнения судебного акта, впоследствии отмененного судом вышестоящей инстанции или тем же судом, пересмотревшим дело по вновь открывшимся обстоятельствам. Лицо, чьи права нарушены, вправе требовать их защиты любыми способами, установленными законом, в том числе и путем предъявления заявления в порядке, предусмотренном ст. 325 АПК РФ, о повороте исполнения судебного акта, в связи с этим налогоплательщик вправе был обратиться как с самостоятельным требованием к инспекции о возврате из бюджета неосновательно полученных денежных средств, так и направив заявление о повороте исполнения решения суда.

Достаточно интересный способ защиты прав частных субъектов рассмотрен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. N 6763/10. С одной стороны, Суд, проанализировав ст. ст. 1069 и 1099 ГК РФ, пришел к выводу, что невозможно возмещение морального вреда предпринимателю за вред, причиненный публичной властью. С другой -Суд, основываясь на статьях 34, 35 и 55 Конституции РФ, заключил, что, если орган государственной власти допустил незаконное вмешательство в осуществление лицом предпринимательской деятельности, такое лицо должно иметь возможность получить справедливую денежную компенсацию причиненного ему нематериального вреда. В рассматриваемом случае имело место грубое нарушение охраняемых Конституцией РФ прав истца со стороны должностного лица государственного органа, и отказ в присуждении такой компенсации означал бы отказ в правосудии.

Поскольку размер некоторых поимущественных налогов зависит от утверждаемой органами исполнительной власти учетной стоимости облагаемого имущества (земельный налог - кадастровая стоимость, налог на имущество физических лиц - инвентаризационная стоимость), возможны споры относительно величины данной учетной стоимости. В Определениях КС РФ от 1 марта 2011 г. N 274-О-О - N 281-О-О отмечается, что действующее в настоящее время правовое регулирование допускает пересмотр кадастровой стоимости земельного участка при определении его рыночной стоимости. Вопрос о таком пересмотре должен разрешаться органами исполнительной власти, а при несогласии с их решениями - в судебном порядке. Физические и юридические лица, чьи права и обязанности затрагивают результаты определения кадастровой стоимости земельного участка, в том числе арендаторы земельных участков в случаях, когда кадастровая стоимость используется для расчета годовой арендной платы, не лишены возможности доказывать в суде необоснованность и произвольность отказа органов исполнительной власти в пересмотре кадастровой стоимости земельного участка при определении его рыночной стоимости.

В силу наличия "горизонтальных" налоговых правоотношений не исключаются и соответствующие споры частных (публичных) субъектов между собой, в том числе в судах. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 октября 1997 г. N 171/97 пени за неуплату налогов, которые вынужден был уплатить налогоплательщик в связи с несвоевременной оплатой работ контрагентом, фактически были квалифицированы Судом как убытки налогоплательщика, которые могут быть взысканы с контрагента. Еще вариант: ст. 231 НК РФ, возлагающая на налоговых агентов по НДФЛ квазипубличные функции по возврату налога, излишне удержанного из выплат налогоплательщику, сама по себе предполагает возможность подобных споров между налогоплательщиком и налоговым агентом. Другой пример: в силу п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик НДС обязан выставить счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). В Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 15 мая 2009 г. по делам N А17-5439/2008 и N А17-5438/2008 рассматривался спор об урегулировании разногласий, возникших при заключении договора возмездного оказания услуг по передаче электрической энергии, в части редакции пункта договора, предусматривающего обязанность исполнителя по направлению заказчику счета-фактуры. Также следует отметить, что становятся достаточно обычным явлением споры по поводу взыскания НДС одним частным субъектом с другого (п. п. 8, 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость", п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда", Постановления Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. N 16318/08 и от 29 сентября 2010 г. N 7090/10).

Пример налогового спора между публичными субъектами приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2010 г. N 10490/10: муниципальное образование заявляло требование о взыскании с Российской Федерации в лице Минфина РФ убытков, причиненных незаконными действиями налогового органа, выразившимися в необоснованном возврате из бюджета земельного налога. В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. N 6870/08 и от 23 ноября 2010 г. N 10062/10 муниципальное образование требовало признать незаконными действия налогового органа, выразившиеся в возврате за счет местного бюджета налогоплательщику земельного налога.

Как показывает практика, и в отсутствие изменений в законодательстве с течением времени будут появляться иные способы защиты прав частных субъектов, а актуальность современных способов будет изменяться. Так, исходя из Постановлений Президиума ВАС РФ от 18 марта 2003 г. N 8156/02, от 11 мая 2005 г. N 16507/04 налогоплательщик не имеет возможности влиять на содержание лицевых счетов, которые ведет налоговый орган в отношении этого плательщика и уплачиваемых им налогов. Суд счел, что сама по себе информация, отраженная в лицевых счетах, прав налогоплательщика не нарушает. Но в решении от 25 декабря 2009 г. N ВАС-17582/08 Суд, рассматривая правила ведения лицевых счетов налоговыми органами, пришел к выводу, что их применение налоговыми органами приводит к нарушению прав и охраняемых законом интересов налогоплательщика. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 апреля 2010 г. N 17372/09 Суд сделал вывод, что отражение по лицевому счету определенной недоимки препятствовало защите прав налогоплательщика. Соответственно, можно предположить, что в ближайшее время в судах будет развиваться новая категория дел - информационные споры по заявлениям налогоплательщиков об оспаривании содержания учетных данных налоговых органов.

Следует, однако, учитывать, что некоторые способы защиты прав в налоговых правоотношениях пока не признаются в качестве возможных. Так, исходя из п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2004 г. N 76 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел об установлении фактов, имеющих юридическое значение" заявление об установлении факта исполнения определенным лицом обязанности не подлежит рассмотрению в порядке особого производства. В рассмотренном случае организация обратилась в арбитражный суд с требованием об установлении факта уплаты в федеральный бюджет налога на добавленную стоимость. Как указал ВАС РФ, обязанность по уплате налогов и сборов является публичной обязанностью налогоплательщика, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы (ст. ст. 2, 3 НК РФ). В том случае, если между сторонами правоотношения возникли разногласия в отношении исполнения обязанности одной из сторон данного правоотношения, такие разногласия следует рассматривать как спор о праве. В данном случае спор о праве возник между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу исполнения последним налоговой обязанности. Следовательно, факт исполнения обязанности одной из сторон правоотношения не подлежит установлению в арбитражном суде в порядке особого производства.

Кроме того, в п. 9 данного информационного письма разъяснено, что арбитражное процессуальное законодательство специально не предусматривает возможности в порядке особого производства давать правовую оценку поведению лица и признавать его, например, добросовестным векселедателем, титульным владельцем, законным пользователем, добросовестным налогоплательщиком и т.д. Правовая оценка действий (бездействия) лица может быть дана арбитражным судом при рассмотрении дела наряду с иными обстоятельствами, необходимыми для его разрешения, но не в самостоятельном порядке.

Еще пример невозможного к реализации способа защиты прав приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 января 2011 г. N 8624/10. Судом рассматривалось требование банка к налоговому органу о взыскании неосновательного обогащения, возникшего, по мнению банка, в результате того, что банк был вынужден по решению суда возместить своему клиенту убытки в виде сумм налогов, списанных с расчетного счета на основании ошибочно оформленных инкассовых поручений. По мнению Суда, обязанность по восстановлению на счете клиента незаконно списанных денежных средств является мерой гражданско-правовой ответственности банка за нарушение условий договора банковского счета, основанного на риске повышенной ответственности банка. Следовательно, перечисленная банком предприятию денежная сумма во исполнение решения арбитражного суда составляет убыток, возникший в результате неправомерных действий самого банка. Из положений ст. 1102 ГК РФ не следует, что факт привлечения банка к такой ответственности создает условия для квалификации спорной суммы как неосновательного обогащения третьих лиц (в данном случае - инспекции) за счет его собственных средств. Иное толкование указанной нормы права допускало бы возможность возложения на третьих лиц обязанности по возмещению убытков, возникающих из ненадлежащего исполнения банком договора банковского счета.

Как следует из изложенного, современное законодательство на основании ст. 45 Конституции РФ предоставляет возможность защиты прав частного субъекта, а в определенных случаях - несколькими способами, что позволяет в большей степени обеспечить реальную защиту прав. Не исключена и возможность применения нескольких способов защиты прав. Nemo prohibetur pluribus defensionibus uti - никому не запрещается защищаться различными способами <488>.

--------------------------------

<488> Латинские юридические изречения. С. 264.

Раздел II. ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ

Глава 5. ФЕДЕРАЛЬНЫЕ НАЛОГИ И СБОРЫ

§ 5.1. Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость (НДС) является федеральным косвенным налогом. В настоящее время он урегулирован гл. 21 НК РФ, которая действует с 1 января 2001 г. Ранее НДС уплачивался на основании Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", который ныне утратил силу.

Согласно п. 1 ст. 143 НК РФ налогоплательщиками НДС в общем случае признаются организации; индивидуальные предприниматели; а также лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Объект налогообложения НДС, наиболее часто возникающий в деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, предусмотрен в подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг).

Следует напомнить, что общее определение термина "реализация товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем" дано в п. 1 ст. 39 НК РФ: передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Другой важнейший объект налогообложения НДС - ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Таким образом, основным объектом налогообложения НДС являются действия (деятельность) налогоплательщиков по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Как таковая, "добавленная стоимость" в НК РФ не определяется и напрямую в качестве объекта налогообложения НДС не используется. Ранее в ст. 1 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" было установлено, что НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Кроме того, следует учесть, что НДС подлежит уплате именно в связи с реализацией товаров (работ, услуг). В п. 2 ст. 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Соответственно, если поступившие денежные средства не связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), то по общему правилу они и не влияют на исчисление НДС.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 сентября 2009 г. N 4762/09 рассмотрен вопрос налогообложения убытков, вызванных потерей тепловой энергии при ее транспортировке. Суд указал, что в НК РФ отсутствуют нормы, позволяющие исчислять НДС от суммы убытков и требовать их взыскания с учетом данного налога. Из расчета количества тепловой энергии, теряемой в окружающей среде при отсутствии тепловой изоляции в сетях общества, и убытков компании следует, что размер убытков определен истцом как произведение количества теряемой энергии и стоимости 1 Гкал энергии без налога на добавленную стоимость. От итоговой суммы убытков исчислен этот налог (в размере 18%), сумма которого приплюсована к сумме убытков. Однако теряемая тепловая энергия не могла быть получена и фактически не была получена ее потребителями, имеющими договоры энергоснабжения с компанией, а общество, осуществляющее ее передачу, не является потребителем энергии. Дополнительно выработанная компанией тепловая энергия в связи с потерями в процессе ее транспортировки не была реализована.

В пункте 2 ст. 146 НК РФ перечисляются операции, не признаваемые объектом налогообложения НДС, в том числе передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации; операции по реализации земельных участков (долей в них). Статья 149 НК РФ предусматривает перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС, в том числе реализация на территории Российской Федерации услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного); осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации). Кроме того, в ст. 150 НК РФ урегулированы случаи ввоза товаров на территорию Российской Федерации, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), в частности ввоз продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной рыбопромышленными предприятиями (организациями) Российской Федерации; ввоз необработанных природных алмазов.

В пункте 1 ст. 167 НК РФ установлен момент определения налоговой базы (фактически - момент возникновения объекта налогообложения) для случая реализации товаров (работ, услуг) как наиболее ранняя из дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Соответственно, законодатель устанавливает, что при реализации товаров (работ, услуг) объект налогообложения по НДС возникает только из самого факта отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг); последующая оплата и момент ее получения правового значения не имеют. Если же условия сделки предусматривают предварительную оплату, то ее получение также порождает объект налогообложения по НДС.

То, что используемый законодателем термин "момент определения налоговой базы" в действительности представляет собой момент определения объекта налогообложения, подтверждается в работе Ф.А. Гудкова. По мнению данного автора, практически во всех главах НК РФ содержатся нормы о том, в какой момент налогоплательщик обязан определять налоговую базу. Фактически эти нормы означают переопределение обстоятельств, с которыми связывается признание объекта налога. Экономическая и юридическая логика того или иного налога легко модифицируется законодателем под фискальные задачи <489>.

--------------------------------

<489> Гудков Ф.А. Вексель. Порядок использования и особенности налогообложения. С. 148.

Исходя из Определений КС РФ от 4 марта 2004 г. N 147-О и N 148-О в отношении НДС законодатель может установить, что налоговая база увеличивается на суммы получаемых налогоплательщиком авансовых платежей, при этом предусмотрев соответствующий порядок уплаты налога: либо единовременно (например, по итогам налогового периода), либо авансом - при получении налогоплательщиком авансовых платежей за реализацию товара (работ, услуг) с окончательным перерасчетом по итогам налогового периода. Как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 марта 2009 г. N 10022/08, в целях гл. 21 НК РФ не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товаров, поскольку согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В плане исчисления современного способа исчисления НДС "по отгрузке" представляет интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. N 5451/09: ранее отраженная в п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" позиция о начислении процентов по ст. 395 ГК РФ за просрочку оплаты товаров (работ, услуг) на цену товара без учета НДС основывалась на действовавшем в момент принятия письма законодательстве, которое предоставляло налогоплательщику право использовать учетную политику "по оплате", когда обязанность по уплате этого налога в бюджет возникала у продавца как налогоплательщика со дня поступления продавцу денежных средств от покупателя. При этом до момента оплаты товара покупателем соответствующая операция не учитывалась для целей налогообложения и до получения оплаты от покупателя продавец не был обязан уплачивать в бюджет сумму налога за счет собственных средств. После введения в действие с 1 января 2001 г. гл. 21 НК РФ налогоплательщики за редким исключением (а с 1 января 2006 г. - без исключения) обязаны вести учет выручки для целей обложения НДС со дня отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), то есть с момента отражения в бухгалтерском учете дебиторской задолженности покупателя. Поэтому продавец обязан уплатить данный налог из собственных средств, не дожидаясь получения оплаты от покупателя. Следовательно, задерживая оплату оказанных услуг, общество фактически неосновательно пользовалось не суммой, подлежащей перечислению в бюджет в виде НДС, а денежными средствами водоканала. Поэтому основания для отказа в начислении процентов за пользование чужими денежными средствами на ту часть суммы задолженности, которая приходится на сумму налога, отсутствовали.

Несмотря на то что современный вариант НДС не предполагает обязательного получения оплаты за товар, как условия возникновения объекта налогообложения, в актах высших судебных органов периодически высказывается позиция о наличии такого условия. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 декабря 2010 г. N 10447/10 сделан вывод о том, что согласно главе 21 НК РФ налог на добавленную стоимость уплачивается продавцами за счет получаемых от покупателей денежных средств.

В силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. Согласно п. 1 ст. 166 НК РФ сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Ставки НДС предусмотрены в статье 164 НК РФ:

- 18% - стандартная;

- 10% - при реализации некоторых продовольственных, детских, медицинских товаров и печатных изданий;

- 0% - при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта и по некоторым другим операциям.

Соответственно, если к продаже предлагается товар за 118 руб. с НДС по ставке 18%, то это значит, что цена товара без налога составляет 100 руб., а НДС составляет 18 руб. (18% от 100 руб.). Даже если данный товар является подакцизным, расчет НДС не изменится, поскольку НДС начисляется на стоимость товара вместе с акцизом.

Рассматривая пониженные ставки НДС на ряд социально значимых товаров, уместно привести позицию К.Т.фон Эеберга, который, рассматривая проблему необлагаемого минимума, отметил, что установить его можно только в отношении прямых налогов (реальных и подоходных). При косвенных же налогах можно освободить от них те необходимые предметы потребления, обложение которых влияет как поголовный налог <490>. С исторической точки зрения можно отметить, что в России стандартная ставка НДС, первоначально составлявшая 28%, впоследствии была снижена до 20%, а затем - до современного уровня 18%.

--------------------------------

<490> Эеберг К.Т.фон. Указ. соч. С. 170.

Косвенный характер НДС отражен в п. 1 ст. 168 НК РФ: при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС. Как было отмечено ранее, в действительности включение суммы НДС в цену товара (работы, услуги) является правом, а не обязанностью налогоплательщика: таким образом, он за счет покупателя "вознаграждает" себя за налог, который подлежит уплате в бюджет. Если налогоплательщик НДС не получит налог с покупателя, то обязанность по уплате налога будет исполняться исключительно за счет собственных средств налогоплательщика.

Таким образом, имея намерение реализовать товар за 100 руб., налогоплательщику в общем случае следует продать его за 118 руб. (100 руб. - цена товара без НДС, 18 руб. - НДС по ставке 18%) и уплатить НДС в бюджет в сумме 18 руб. Если бы законодатель ограничился только вышеуказанными нормами о включении налога в стоимость товара, то каждый последующий продавец, даже реализуя товар без собственной наценки, был бы вынужден увеличивать цену на размер НДС, что придало бы данному налогу так называемый кумулятивный эффект (в приведенном примере при последующих перепродажах: 100 руб. - 118 руб. - 139,2 руб. - 164,3 руб. - 193,9 руб. и т.д.), что, очевидно, попросту разрушило бы гражданский оборот.

Для того чтобы этого не происходило, в ст. 171 НК РФ предусмотрены налоговые вычеты. Наиболее часто применяемые на практике налоговые вычеты (п. 2 ст. 171 НК РФ) исчисляются как суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. На данные вычеты налогоплательщик может уменьшить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Например, если налогоплательщик НДС приобретет товар у другого налогоплательщика НДС за 118 руб. (100 руб. - цена товара без НДС, 18 руб. - НДС по ставке 18%) и впоследствии продаст его за 177 руб. (150 руб. - цена товара без НДС, 27 руб. - НДС по ставке 18%), то он будет обязан уплатить в бюджет с применением вычета сумму налога 9 руб. = 27 руб. (НДС "с реализации") - 18 руб. (вычеты или "входной" НДС). Та же сумма НДС получилась бы в том случае, если бы законодатель предусмотрел исчисление налога с наценки (с "добавленной стоимости", в рассмотренном случае - с 50 руб.). При этом упрощенно можно утверждать, что тот первоначальный продавец, который продал указанный товар за 118 руб. (100 руб. - цена товара без НДС, 18 руб. - НДС по ставке 18%), обязан уплатить в бюджет НДС в сумме 18 руб., предъявленный им покупателю в составе цены. Именно этим и объясняется право покупателя на вычет в данной сумме. В итоге по окончании цепочки перепродаж и конечном потреблении товара в бюджете "по частям" окажется вся сумма НДС, заложенная в окончательной цене товара, которую уплатит потребитель. Разумеется, данный вывод справедлив только в том случае, если все участники цепочки перепродаж являются налогоплательщиками НДС и все они исполняют обязанность по уплате этого налога.

Механизм исчисления НДС описан в Определении КС РФ от 3 июля 2008 г. N 630-О-П: исходя из экономической сущности НДС как косвенного налога (налога на потребление), федеральный законодатель предусмотрел многоступенчатый механизм его исчисления и уплаты, в рамках которого ст. 173 НК РФ для расчета суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, предусмотрена необходимость определения как сумм налога, исчисленных с налоговой базы (со стоимости реализованных товаров, работ, услуг), так и сумм налога, предъявленных по покупкам, приобретенным для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налоговому вычету.

Следует отметить, что налог на потребление не обязательно должен быть косвенным. Например, налог на потребление можно взимать непосредственно с потребителей товаров (работ, услуг), а не предлагать продавцам включать данный налог в цену товаров (работ, услуг). В то же время, очевидно, что такой способ взимания налога намного сложнее организовать с практической точки зрения.

Как это следует из Постановлений Президиума ВАС РФ от 28 октября 2008 г. N 6272/08 и от 10 февраля 2009 г. N 8337/08, НДС является косвенным налогом, взимаемым с участников хозяйственного оборота при реализации ими товаров (работ, услуг). Можно заметить, что требования об обязательном включении суммы налога в цену товаров (работ, услуг) данное судебное определение не содержит.

Законодатель предусматривает достаточно жесткие условия для применения налогоплательщиком налоговых вычетов. В частности, приобретенные товары (работы, услуги) в силу п. 1 ст. 171 НК РФ должны предназначаться для использования в деятельности, облагаемой НДС (например, товары приобретены для последующей перепродажи или используются в производстве других товаров, реализация которых облагается НДС). Как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 октября 2009 г. N 9084/09, налогоплательщик имеет право заявить к вычету суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), только в случае использования таких товаров (работ, услуг) для операций, подлежащих обложению данным налогом.

Следует отметить, что вопрос о том, используются или не используются некоторые приобретенные товары (работы, услуги) в деятельности налогоплательщика, облагаемой НДС, может являться оценочным. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. N 9202/10 рассматривался вопрос о том, может ли налогоплательщик, обязанный в силу закона бесплатно передавать определенное количество товара (пайкового угля) физическим лицам (в т.ч. своим работникам), применять вычеты по НДС при приобретении данного товара. Суд отметил, что основной деятельностью общества является неразрывный процесс добычи и реализации угля, то есть осуществление операций, признаваемых объектами обложения НДС. В качестве условия ведения этой деятельности обществу законом вменена обязанность обеспечить пайковым углем определенные категории лиц, включая тех, которые не состояли и не состоят с ним в трудовых отношениях и непосредственно не участвуют в производственном процессе. Поскольку приобретение пайкового угля от усмотрения общества не зависит, операции по его приобретению должны признаваться связанными с осуществлением обществом налогооблагаемых операций.

Другим обязательным условием для применения налоговых вычетов обычно является наличие особого документа - счета-фактуры (ст. 169 НК РФ). Налогоплательщик НДС, реализуя товар (работу, услугу), обязан выдать покупателю счет-фактуру с выделением суммы НДС (п. 3 ст. 168 НК РФ) для того, чтобы покупатель имел возможность использовать вычет. Форма счета-фактуры утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

В Определении КС РФ от 15 февраля 2005 г. N 93-О разъяснено, что соответствие счета-фактуры требованиям, установленным п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Как следует из Определения КС РФ от 5 марта 2009 г. N 468-О-О налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога. В соответствии с данными правовыми позициями в настоящее время сформулирован п. 2 ст. 169 НК РФ: ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога. Указанное обстоятельство подтверждает, что для целей применения вычетов по НДС, кроме реальности самой поставки товара (работы, услуги), в соответствии со ст. 171 НК РФ документы должны обеспечивать возможность однозначной идентификации поставщика <491>.

--------------------------------

<491> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2010. N 4. http://www.consultant.ru.

Если товар (работа, услуга) реализуется за наличный расчет населению, то счет-фактуру и расчетные документы заменяет кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 мая 2008 г. N 17718/07 был рассмотрен вопрос об использовании индивидуальным предпринимателем права на вычеты по НДС по бензину, использованному им при осуществлении предпринимательской деятельности: данное право было обосновано контрольно-кассовыми чеками АЗС. Суд указал, что отказ налоговой инспекции предпринимателю в получении налогового вычета по НДС нельзя признать правомерным. Это согласуется с позицией, изложенной в Определении КС РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О, разъясняющей, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. Вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату данного налога.

Случаи, когда право на вычет обосновывается не счетом-фактурой, а иным документом, указаны в п. 1 ст. 172 НК РФ (в т.ч. если налогоплательщик уплатил "таможенный" НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, то он может потом учесть данную сумму в качестве вычета, обосновав его документами, подтверждающими его фактическую уплату).

Дополнительное условие применения вычетов по НДС - предоставление налогоплательщиком декларации, в которой данные вычеты заявлены. Как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. N 23/11 применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в гл. 21 НК РФ условий. Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС. Наличие документов, обусловливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования.

Указанная позиция ВАС РФ производит впечатление, что заявительный характер с той же самой мотивировкой может быть распространен и на любой другой налог, исчисляемый с учетом вычетов (расходов, льгот, освобождений). Однако, как представляется, такое ограничение прав налогоплательщиков на вычеты (расходы, льготы, освобождения) из НК РФ не следует.

Следует учесть, что право на вычеты по НДС, в отличие от права на учет расходов по налогу на прибыль организаций (НДФЛ с доходов индивидуальных предпринимателей), кроме его обоснования счетом-фактурой и декларирования, имеет и иные особенности. В ряде Постановлений Президиума ВАС РФ (от 28 октября 2008 г. N 6272/08, от 28 октября 2008 г. N 6273/08, от 10 февраля 2009 г. N 8337/08, от 10 марта 2009 г. N 9024/08, от 10 марта 2009 г. N 9821/08, от 6 апреля 2010 г. N 17036/09) отмечается, что НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком сделки при решении вопроса о правомерности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость с позиции оценки экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений. Налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Налогоплательщик вправе единолично определять ее эффективность и целесообразность. Соответственно, право на вычет по НДС более формализовано, чем право на учет расходов по налогу на прибыль (НДФЛ с доходов индивидуальных предпринимателей).

Представляет интерес решение вопроса о том, должен ли налогоплательщик использовать свое право на вычет именно в том периоде, в котором оно возникло, либо он может это сделать и в каком-либо ином периоде. В этом плане следует учитывать Постановление Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. N 2217/10. Как указал суд, ст. 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм налога на добавленную стоимость за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства - оплачены и поставлены на учет. Вместе с тем непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.

Исходя из Постановлений Президиума ВАС РФ от 20 октября 2009 г. N 9084/09, от 20 апреля 2010 г. N 17969/09 суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, могут быть заявлены им в налоговой декларации в виде налогового вычета либо учтены в стоимости товаров (работ, услуг), то есть включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Таким образом, даже если право на вычеты налогоплательщиком не доказано, то НДС, уплаченный поставщику в составе цены на товар (работу, услугу) в общем случае является обыкновенным расходом, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (НДФЛ с доходов предпринимателей). Разумеется, использование права на вычет предпочтительнее применения той же суммы в качестве расходов. Упрощенно можно утверждать, что на сумму 100 руб., использованную в качестве вычета по НДС, уменьшается сам НДС, подлежащий уплате в бюджет. Если же эта сумма будет учтена в качестве расхода по налогу на прибыль, то на данную сумму будет уменьшена налоговая база, облагаемая налогом по ставке 20%, то есть в итоге налогоплательщик может "сэкономить" на налоге на прибыль 20 руб.

По общему правилу (п. 1 ст. 52 НК РФ) НДС исчисляется налогоплательщиками самостоятельно. Исключение предусмотрено в ст. 161 НК РФ: на некоторых лиц, выплачивающих другим лицам доходы, законодатель возлагает обязанности налогового агента. В частности, таковыми признаются арендаторы публичного имущества, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ).

Общий срок уплаты НДС урегулирован достаточно сложно - за истекший налоговый период налог следует уплачивать равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ).

Налоговая декларация по НДС подлежит представлению не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

При применении налоговых вычетов у налогоплательщика может создаться ситуации, в которой не он должен уплатить НДС в бюджет, а государство обязано возместить (возвратить, зачесть) ему определенную сумму из бюджета. Это происходит в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения НДС (п. 1 ст. 176 НК РФ). Иногда про данную ситуацию упрощенно говорят: "входной" НДС превышает налог "с реализации". В Определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О разъяснено, что, устанавливая в главе 21 НК РФ налог на добавленную стоимость и закрепляя - с учетом его экономической природы - правила исчисления данного налога, в том числе особенности механизма исчисления итоговой суммы налога, федеральный законодатель определил, что положительная разница между суммами, получаемыми налогоплательщиками от покупателей, и суммами налога, фактически уплачиваемыми налогоплательщиками поставщикам товаров (работ, услуг), подлежит уплате налогоплательщиком в бюджет по результатам налогового периода, а отрицательная - возврату (зачету) налогоплательщику из бюджета. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 30 июня 2009 г. N 2635/09, с правом налогоплательщика (покупателя) на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость корреспондирует обязанность налогоплательщика (продавца) по уплате названного налога в бюджет в денежной форме.

Простейший пример данной ситуации - если налогоплательщик НДС в течение налогового периода будет только покупать товары, предназначенные для реализации, но не будет их реализовывать. Соответственно, если товары приобретены на сумму 118 руб. (100 руб. - цена товаров без НДС, 18 руб. - НДС по ставке 18%), то налогоплательщик получит по итогам этого квартала право на возмещение НДС в сумме 18 руб. и может возместить эту сумму из бюджета. Разумеется, если впоследствии товары будут проданы, например, за 177 руб. (150 руб. - цена товара без НДС, 27 руб. - НДС по ставке 18%), то налогоплательщик уже не сможет использовать по ним право на вычет (ранее уже использованное) и будет обязан уплатить в бюджет 27 руб. НДС. Итоговые налоговые последствия такой деятельности, очевидно, будут те же, что и при приобретении с последующей реализацией товара в пределах одного квартала.

Другой пример: если налогоплательщик реализует ранее приобретенный в России с НДС товар на экспорт и обоснует документами право на применение налоговой ставки 0% (ст. 165 НК РФ), то у него будет право на применение вычетов по приобретенному товару, а НДС с реализации фактически будет отсутствовать, вследствие чего также возникнет право на возмещение. Как следует из Определения КС РФ от 19 января 2005 г. N 41-О, ставка НДС при экспорте в размере 0% направлена на поддержку отечественных товаропроизводителей с целью усилить конкурентоспособность экспортируемых товаров на мировом рынке, поскольку по общему правилу обложение НДС экспортируемых товаров осуществляется в стране назначения. В принципе не исключена ситуация, в которой экспортер по итогам каждого налогового периода будет возмещать НДС из бюджета и эта деятельность не может быть квалифицирована как противоправная. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2010 г. N 17036/09 рассмотрена ситуация, в которой экспортер реализовывал товар на экспорт по ценам ниже цен его приобретения (с НДС). ВАС РФ отметил, что вывод судов об отсутствии у общества дохода от указанной хозяйственной операции в связи с тем, что цена реализации муки на экспорт ниже цены приобретения у поставщика, является ошибочным, поскольку при расчете обществом прибыли в стоимость приобретенного у российского поставщика товара не подлежит включению НДС, уплаченный поставщику.

Поскольку ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, является объектом налогообложения НДС, несколько упрощенно можно утверждать, что при вывозе товара из России экспортеру будет возвращен НДС, а при ввозе товара импортер обязан будет уплатить данный налог. Кроме того, импортер товара, уплативший НДС "на таможне", в силу п. 2 ст. 171 НК РФ вправе учесть данные суммы в качестве вычета, т.е. при условии применения механизма переложения в цепочке перепродаж, налоговое бремя и в этом случае будет нести конечный потребитель товара - "фактический налогоплательщик".

Следует отметить, что механизм исчисления НДС, предполагающий наличие у налогоплательщика права на возмещение НДС из бюджета вследствие превышения суммы вычетов над суммой налога с реализации, означает, что само по себе отрицание налоговым органом права на определенную сумму вычетов не приводит к автоматическому образованию недоимки на ту же сумму. Данная позиция изложена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 16 января 2007 г. N 10312/06, от 12 февраля 2008 г. N 10015/07. Иными словами, если по итогам некоторого квартала НДС к возмещению из бюджета, по мнению налогоплательщика, составлял 10 тыс. руб. (налог с реализации - 20 тыс. руб., вычеты - 30 тыс. руб.), а налоговый орган обосновал отсутствие права на вычеты на сумму 6 тыс. руб., то налог, тем не менее подлежит возмещению из бюджета, но уже на меньшую сумму - 4 тыс. руб. Соответственно, налоговый орган не может требовать от плательщика уплаты какой-либо суммы налога за этот квартал (в том числе и 6 тыс. руб.) и не может применять пени (санкции) за неуплату налога.

В статье 145 НК РФ предусмотрена возможность для организаций и индивидуальных предпринимателей при соблюдении определенных критериев освободиться от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. Одно из условий - за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн. руб. Использование данного освобождения предполагает обязательное уведомление налогового органа (п. 3 ст. 145 НК РФ). Следует учитывать, что покупатели, которые приобретают товар у лица, освобожденного от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, вообще говоря, не получат от него счет-фактуру с выделением суммы налога (п. 5 ст. 168 НК РФ) и не смогут воспользоваться вычетом по НДС. Это обстоятельство может сыграть для покупателей существенную роль при принятии ими решения о заключении сделки с таким продавцом. Соответственно, для налогоплательщика имеет смысл использовать освобождение только в том случае, если для предполагаемых покупателей товаров (работ, услуг) будет непринципиальным отсутствие у них права на вычет (например, для других налогоплательщиков, использующих освобождение; для налогоплательщиков ЕНВД и УСН; для конечных потребителей - физических лиц).

Можно отметить, что в п. 5 ст. 173 НК РФ предусмотрена возможность существования "условного" налогоплательщика НДС. Так, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками данного налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Иными словами, продавец, в действительности не являющийся налогоплательщиком НДС (например, применяющий УСН или ЕНВД), фактически имитирует статус плательщика данного налога перед покупателем товаров (работ, услуг), выдавая ему должным образом оформленный счет-фактуру. Соответственно, покупатель оплачивает продавцу цену товара (работы, услуги) вместе с НДС, хотя и не должен этого делать. В этом случае законодатель предписывает продавцу, обозначившему налог в счете-фактуре, перечислить его в бюджет. В Определении КС РФ от 13 октября 2009 г. N 1332-О-О разъяснено, что на индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения и потому освобожденных от уплаты НДС, законодательство возлагает обязанность по уплате данного налога не ввиду одного лишь факта реализации товара (работы, услуги), но при условии выставления покупателю счета-фактуры. Это продиктовано тем, что именно данный документ служит основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ). Соответственно, у индивидуального предпринимателя возникает обязанность по уплате НДС, несмотря на то, что изначально он не признавался плательщиком данного налога.

Следует отметить, что "условные" налогоплательщики НДС не вправе претендовать на налоговые вычеты, поскольку их, в силу п. 1 ст. 171 НК РФ, могут применять только налогоплательщики НДС, исчисляющие налог в соответствии со ст. 166 НК РФ. В данном же случае налог исчисляется по правилам ст. 173 НК РФ. Указанный вывод подтверждается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2011 г. N 14315/10. Соответственно, государство не исключает "имитации" статуса налогоплательщика НДС лицами, которые им в действительности не являются, но регулирует последствия таких действий так, что они становятся экономически невыгодными: есть только обязанность уплатить НДС, полученный от покупателей в составе цены товара (работы, услуги), но право на вычет в связи с приобретением данного товара (работы, услуги) отсутствует.

§ 5.2. Акциз

Акциз является федеральным косвенным налогом, который урегулирован гл. 22 НК РФ, действующей с 1 января 2001 г. Ранее акциз уплачивался на основании Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1993-1 "Об акцизах", который ныне утратил силу.

Согласно п. 1 ст. 179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются организации; индивидуальные предприниматели; а также лица, признаваемые налогоплательщиками акциза в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Указанный круг налогоплательщиков в целом совпадает с кругом налогоплательщиков НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ). Однако в связи с тем, что налогоплательщиками акциза, как правило, в России являются производители подакцизного товара, в п. 2 ст. 179 НК РФ содержится специальное уточнение: организации и иные лица, указанные в настоящей статье, признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с настоящей главой.

Объект налогообложения акцизом, наиболее часто возникающий в деятельности налогоплательщиков данного налога, предусмотрен в подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ: реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. В целях исчисления акциза передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров. Другой важнейший объект налогообложения, как и в НДС - ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (подп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Товары, которые законодатель признает подакцизными, перечислены в ст. 181 НК РФ. К ним в том числе относятся: спирт этиловый из всех видов сырья; спирт коньячный; спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%; алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов); табачная продукция; автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.); автомобильный бензин; дизельное топливо; моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей; прямогонный бензин.

В подп. 2 п. 1 ст. 181 специально определены виды товаров, включающие спиртосодержащую продукцию, которые не рассматриваются как подакцизные. В частности, это лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения; парфюмерно-косметическая продукция, разлитая в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80% включительно.

Можно утверждать, что законодатель в основном определяет в качестве подакцизных товары, не являющиеся жизненно необходимыми, но пользующиеся повышенным спросом. О.А. Борзунова характеризует акциз как форму изъятия сверхприбыли, получаемой от производства товаров со значительной разницей между ценой, определяемой потребительской стоимостью, и фактической себестоимостью <492>.

--------------------------------

<492> Борзунова О.А. Налоговый кодекс Российской Федерации от создания до наших дней. М., 2010. С. 17.

Кроме того, с течением времени законодатель может пересматривать свою позицию относительно того, какие именно товары следует относить к подакцизным. Так, в ст. 4 Федерального закона "Об акцизах" в качестве подакцизных товаров ранее были установлены ювелирные изделия, которые в настоящее время акцизом не облагаются. Подакцизных работ и услуг действующее законодательство не предусматривает.

Таким образом, объектом налогообложения акцизом в основном являются действия (деятельность) налогоплательщиков по реализации произведенных ими подакцизных товаров. Иными словами, акцизы в общем случае платит производитель подакцизных товаров, а не те лица, которые данные товары впоследствии перепродают (т.е. сумма акциза в цене товара при его перепродаже не изменяется, а НДС, в силу п. 1 ст. 154 НК РФ, при перепродаже подакцизных товаров исчисляется из стоимости товаров с учетом акциза). Соответственно, при перепродаже подакцизных товаров НДС начисляется, в том числе и на акциз, присутствующий в цене подакцизных товаров.

В п. 2 ст. 195 НК РФ предусмотрено общее определение даты реализации (передачи) подакцизных товаров (фактически - даты возникновения объекта налога): день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию. Если же налогоплательщик получает авансовые или иные платежи, полученные в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров, то факт получения данных платежей также порождает обязанность по уплате акциза (п. 1 ст. 189 НК РФ).

Иными словами, объект налогообложения акциза урегулирован законодателем даже "жестче", чем объект налогообложения НДС - и в отсутствие перехода права собственности на подакцизный товар, только при его передаче структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию, налогоплательщик обязан считать объект налогообложения возникшим.

В ст. 193 НК РФ установлены ставки акциза. Ставки акциза могут быть подразделены на три группы:

- твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения), например, на 2011 г.: для алкогольной продукции (с объемной долей этилового спирта свыше 9%) - 231 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах; для вин шампанских - 18 руб. за 1 литр; для сигар - 30 руб. за 1 шт.; для автомобильного бензина класса "4" и "5" - 5143 руб. за тонну; для автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 150 л.с. - 260 руб. за 1 л.с.;

- адвалорные (в процентах от стоимости) налоговые ставки: в настоящее время не установлены;

- комбинированные (состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах от стоимости) налоговые ставки, например, на 2011 г.: сигареты с фильтром - 280 руб. за 1000 шт. плюс 7% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 360 руб. за 1000 шт.

Согласно п. 2 ст. 187.1 НК РФ максимальная розничная цена представляет собой цену, выше которой единица потребительской упаковки (пачка) табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли, общественного питания, сферы услуг, а также индивидуальными предпринимателями. Максимальная розничная цена устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий.

Налоговая база (ст. 187 НК РФ) исчисляется как:

- объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения);

- стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, без учета акциза, НДС - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки (не используется в силу отсутствия в настоящее время адвалорных ставок);

- объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки.

Расчетной стоимостью признается произведение максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных в течение отчетного налогового периода или ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации (п. 1 ст. 187.1 НК РФ).

Косвенный характер акциза отражен, в частности, в п. 1 ст. 198 НК РФ: налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые объектом налогообложения акцизом, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза.

Соответственно, если в 2011 г. производится и реализуется водка крепостью 40% в бутылках емкостью 0,5 л, то при ее реализации производитель обязан увеличивать цену каждой бутылки на 46,2 руб. (231 руб. за 1 л безводного этилового спирта, 0,2 л такого спирта в бутылке водки). С учетом Приказа Росалкогольрегулирования от 6 декабря 2010 г. N 63н "Об установлении и введении с 1 января 2011 года минимальных цен на водку, ликероводочную и другую алкогольную продукцию крепостью свыше 28 процентов (за исключением коньяка)" с указанной даты минимальная цена на водку для розничной продажи, производимую на территории Российской Федерации, установлена в размере 98 руб. за 0,5 л готовой продукции. Таким образом, сумма НДС по ставке 18% при минимальной розничной цене водки составит 14,95 руб. = 98 руб. x 18 / 118. Общая величина косвенных налогов в бутылке водки равна 61,15 руб. = 14,95 руб. + 46,2 руб., что составляет 62,4% в розничной цене 98 руб.

Если в 2011 году производится и реализуется автомобильный бензин класса "4" или "5", то цена его реализации должна быть увеличена на 5143 руб. за тонну. Исходя из приблизительной плотности бензина 0,75 кг/л, стоимость каждого литра такого бензина включает ориентировочно 3,86 руб. акциза.

Как и в НДС, в акцизе предусмотрен механизм налоговых вычетов (ст. 200 НК РФ), но он имеет существенные особенности и применяется только в отдельных случаях. Часто применяемые на практике налоговые вычеты (п. 4 ст. 200 НК РФ) установлены как суммы акциза, уплаченные на территории Российской Федерации по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции. В силу п. 1 ст. 201 НК РФ для применения вычетов по акцизу необходимо соблюдение ряда условий, в том числе наличие расчетных документов и счетов-фактур.

Акциз, как следует из общей нормы (п. 1 ст. 52 НК РФ), исчисляется только налогоплательщиками.

Налоговым периодом по акцизу является календарный месяц (ст. 192 НК РФ).

Общий срок уплаты акциза - за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 204 НК РФ).

Налоговая декларация по акцизу в общем случае подлежит представлению не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 204 НК РФ).

При применении налоговых вычетов у налогоплательщика акциза (как и у налогоплательщика НДС) может создаться ситуация, в которой не он должен уплатить акциз в бюджет, а государство обязано возместить (возвратить, зачесть) ему определенную сумму из бюджета; если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму акциза, исчисленную по операциям с подакцизными товарами, являющимся объектом налогообложения (п. 1 ст. 203 НК РФ). Кроме того, если налогоплательщик реализует подакцизные товары, помещенные под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации, акциз не уплачивается (подп. 4 п. 1 ст. 183, п. 1 ст. 184 НК РФ).

Существенно отличающиеся правила исчисления и уплаты акциза предусмотрены для операций с особыми видами сырья - денатурированным этиловым спиртом и прямогонным бензином (в том числе ст. ст. 179.2, 179.3 НК РФ, подп. 20 и 21 п. 1 ст. 182 НК РФ).

§ 5.3. Налог на доходы физических лиц

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) является федеральным прямым налогом. Данный налог предусмотрен гл. 23 НК РФ, которая действует с 1 января 2001 г. Ранее предшественник НДФЛ - подоходный налог уплачивался на основании Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (в настоящее время утратил силу). Кроме того, часть норм Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" после отмены данного налога с 1 января 2006 г. была воспроизведена законодателем (в части дарения) в гл. 23 НК РФ.

По п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются:

- физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации;

- физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Несмотря на то что в данной статье специально не выделены такие виды физических лиц, как индивидуальные предприниматели, нотариусы и адвокаты, непосредственно в тексте гл. 23 НК РФ регламентируются особенности исчисления ими налога.

Определение налоговых резидентов дано в п. 2 ст. 207 НК РФ: это физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. А.В. Фокин, рассматривая правила определения резидентства, полагает, что соответствующие нормы должны быть сконструированы таким образом, чтобы выявить случаи, когда налогоплательщики обладают настолько значимыми и устойчивыми связями с государством, что такое государство имеет право облагать налогом любые доходы такого лица, которые посчитает необходимыми <493>.

--------------------------------

<493> Фокин А.В. Указ. соч. С. 9.

Объект налогообложения НДФЛ установлен в ст. 209 НК РФ как доход, полученный налогоплательщиками:

- от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

- от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Таким образом, законодатель вне зависимости от гражданства физического лица считает возможным облагать НДФЛ все его доходы, если данное лицо является налоговым резидентом Российской Федерации. При этом ст. 41 НК РФ устанавливает следующее: доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Следует отметить, что сама по себе формулировка ст. 41 НК РФ является оценочной, поскольку опирается на неопределенный (и, соответственно, оценочный) термин "экономическая выгода". К сожалению, не исключено и такое рассмотрение ст. 41 НК РФ: доходом (и, соответственно, экономической выгодой) является все то, что облагается НДФЛ или налогом на прибыль организаций. В этой связи представляет интерес позиция М.А. Извольской: не каждое поступление имущественных благ следует квалифицировать в качестве дохода, даже если можно оценить их стоимость. Поступление благ должно образовывать у налогоплательщика выгоду, и лишь выгода налогоплательщика подлежит стоимостной оценке в соответствии с положениями глав об отдельных налогах части второй НК РФ. Если же, в частности, лицу поступили имущественные блага, которые не предназначены для увеличения его состоятельности, не представляют ему новых потребительских или деловых выгод, а лишь заменяют одни имущественные блага на такие же, то дохода не возникает <494>. Подобное определение дано в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н): доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

--------------------------------

<494> Извольская М.А. Налогообложение равноценной мены в свете правового принципа экономического основания налога // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ. 2008. С. 81 - 82.

Нельзя не отметить и уголовно-правовое определение данного термина, данное в п. 12 Постановления Пленума ВС РФ от 18 ноября 2004 г. N 23 "О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем". По мнению Суда, под доходом в ст. 171 УК РФ следует понимать выручку от реализации товаров (работ, услуг) за период осуществления незаконной предпринимательской деятельности без вычета произведенных лицом расходов, связанных с осуществлением незаконной предпринимательской деятельности.

Перечни доходов от источников в Российской Федерации и от источников за пределами Российской Федерации предусмотрены в ст. 208 НК РФ. В частности, к первой категории относятся доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации (подп. 5 п. 1); вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации (подп. 6 п. 1). К доходам второй категории, в частности, относятся доходы от использования за пределами Российской Федерации авторских или иных смежных прав (подп. 3 п. 3); пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств (подп. 7 п. 3).

Другая классификация доходов предусмотрена в п. 1 ст. 210 НК РФ:

- в денежной форме;

- в натуральной форме (ст. 211 НК РФ, в том числе безвозмездно полученное имущество, работы, услуги);

- в виде материальной выгоды (ст. 212 НК РФ, в том числе экономия на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными под низкий процент, если в рублях, то ниже 2/3 ставки рефинансирования Центробанка).

Кроме того, исходя из п. п. 7, 8 ст. 227 НК РФ, законодатель также вводит понятие предполагаемого дохода физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица; нотариусов, занимающихся частной практикой; адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, и других лиц, занимающихся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой (далее - самозанятые физические лица). Предполагаемый доход либо определяется такими налогоплательщиками самостоятельно; либо определяется налоговым органом, как равный доходу налогоплательщика, который был получен в предыдущем году.

Следует отметить, что в ст. 227.1 НК РФ установлены особенности исчисления суммы налога и подачи налоговой декларации иностранными гражданами, осуществляющими трудовую деятельность по найму у физических лиц. В частности, такие граждане обязаны выплачивать НДФЛ в виде фиксированных авансовых платежей в размере 1000 руб. в месяц. В п. 5 ст. 227.1 НК РФ предусмотрено, что общая сумма НДФЛ, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом уплаченных в течение налогового периода фиксированных авансовых платежей. В случае если сумма уплаченных в течение налогового периода фиксированных авансовых платежей превышает сумму налога, исчисленную по итогам налогового периода исходя из фактически полученных налогоплательщиком доходов, сумма такого превышения не является суммой излишне уплаченного налога и не подлежит возврату или зачету налогоплательщику.

Некоторые виды доходов, не подлежащие налогообложению НДФЛ, установлены в ст. 217 НК РФ: пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии (п. 2); стипендии студентов учреждений высшего профессионального образования (п. 11); доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за соответствующий налоговый период от продажи имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более (п. 17.1) и др.

Следует отметить, что НК РФ не содержит положений, исключающих из налогооблагаемого дохода величину прожиточного минимума (Федеральный закон от 24 октября 1997 г. N 134-ФЗ "О прожиточном минимуме в Российской Федерации") или доход в размере МРОТ (Федеральный закон от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда").

В ст. ст. 218 - 220 НК РФ регламентированы налоговые вычеты (соответственно - стандартные, социальные, имущественные) из облагаемого дохода. В частности, в силу подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ облагаемый доход можно уменьшить на сумму, уплаченную налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50000 руб. на каждого ребенка.

Особый интерес представляют имущественные вычеты. Так, при продаже квартиры, находившейся в собственности налогоплательщика менее трех лет, из полученных сумм возможно не облагать налогом 1 млн. руб., либо облагать НДФЛ сумму превышения дохода от продажи квартиры над суммой расходов, связанных с получением дохода, например, с ее приобретением (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Данные положения не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности. Если же владение имуществом имело место более трех лет, то соответствующий доход в полном объеме не облагается НДФЛ (п. 17.1 ст. 217 НК РФ).

В связи с этим следует отметить, что с точки зрения ст. 2 ГК РФ проблематично охарактеризовать разовую продажу недвижимого имущества как предпринимательскую деятельность. Однако в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 марта 2010 г. N 14009/09 была рассмотрена ситуация продажи предпринимателем ранее приобретенного им недвижимого имущества (зданий), в котором он осуществлял предпринимательскую деятельность (розничную торговлю). Суд пришел к выводу, что доход от продажи указанных зданий непосредственно связан с предпринимательской деятельностью, поэтому предприниматель не имеет права на получение имущественного налогового вычета. Еще одна интересная проблема применения данного вычета освещена в Определении ВС РФ от 11 мая 2011 г. N 67-В11-2. Налогоплательщик, приобретя нежилое помещение, произвел его перепланировку и разделил на 10 нежилых помещений, которые впоследствии продал. На момент продажи период владения, исчисляемый от момента регистрации перепланировки, составлял менее трех лет, а с момента приобретения первоначального объекта - более трех лет. Налоговый орган полагал, что налогоплательщик продал вновь созданные объекты недвижимости и права на полное освобождение дохода от НДФЛ не имеет. Суд отметил, что действующее законодательство не предусматривает в качестве основания прекращения права собственности на недвижимость ее раздел на отдельные самостоятельные части с последующей постановкой на кадастровый и технический учет и признал право налогоплательщика на освобождение от обложения НДФЛ всей суммы дохода.

В случае покупки квартиры возможно уменьшить налогооблагаемый доход на сумму соответствующих расходов в пределах 2 млн. руб. (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). В плане применения данной нормы очевидно, что вычет может быть применен только в том случае, если приобретатель квартиры является плательщиком НДФЛ. Например, индивидуальный предприниматель, осуществляющий только облагаемую ЕНВД деятельность, не сможет воспользоваться вычетом. В Определении КС РФ от 22 апреля 2010 г. N 560-О-О разъясняется, что право на предоставление имущественного налогового вычета связано с налоговым периодом, в котором получен подлежащий обложению НДФЛ доход.

Особенности применения вычетов лицами, состоящими в браке, разъяснены в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 ноября 2007 г. N 8184/07. Суд отметил, что имущество, приобретенное одним из супругов в браке, является их совместной собственностью независимо от того, на кого из них оно оформлено, поскольку иное не установлено брачным или иным соглашением, а также кем из них вносились деньги при его приобретении. Поэтому право на имущественный налоговый вычет в случае приобретения квартиры в собственность имеет любой из супругов по их выбору вне зависимости от того, кто из супругов является стороной договора на приобретение квартиры, а также на чье из супругов имя оформлены платежные документы на квартиру, если иное не установлено брачным или иным соглашением. Другой пример: в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ за третий квартал 2006 г. (утв. Постановлением Президиума Верховного Суда РФ от 29 ноября 2006 г.) разъяснено, что заявить о социальном налоговом вычете, предоставляемом родителям детей, обучающихся в образовательных учреждениях, вправе оба супруга, если плата за обучение ребенка была внесена за счет их общих средств.

Для самозанятых физических лиц в ст. 221 НК РФ установлен особый вид вычетов - профессиональные. Данные лица могут уменьшить облагаемые доходы на сумму фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". В Определении КС РФ от 1 декабря 2009 г. N 1553-О-П разъяснено, что законодатель, регулируя вопросы получения физическими лицами профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ, без каких-либо специальных оговорок отсылает к законоположениям о налоге на прибыль организаций. Следовательно, правила, предусмотренные в названных законоположениях, должны применяться в полной мере, в том числе с учетом их конституционно-правового истолкования, данного КС РФ. Соответственно, в настоящее время доминирует позиция о максимально широком субсидиарном применении норм главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" при исчислении НДФЛ (в части доходов, расходов, а также момента их учета), которая фактически была оформлена в Определении КС РФ от 1 декабря 2009 г. N 1553-О-П.

Таким образом, индивидуальные предприниматели, получающие облагаемый НДФЛ доход (например, от реализации товаров), могут уменьшить его на документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов (например, на приобретение данных товаров - ст. 253 НК РФ).

В Постановлении КС РФ от 13 марта 2008 г. N 5-П разъяснено, что обеспечение неформального равенства граждан требует учета фактической способности гражданина (в зависимости от его заработка, дохода) к уплате публично-правовых обязательных платежей в соответствующем размере, возложенное на налогоплательщика бремя уплаты такого платежа, как НДФЛ, исходя из сущности данного вида налога и императивов, вытекающих непосредственно из Конституции РФ, должно определяться таким образом, чтобы валовый доход уменьшался на установленные законом налоговые вычеты, а налогом облагался бы так называемый чистый доход.

Интересная норма предусмотрена в п. 1 ст. 221 НК РФ для случая, если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя. В этом случае профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% от общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Применение данного положения разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2010 г. N 13158/09. По мнению ВАС РФ, если сумма документально подтвержденных расходов меньше 20% общей суммы доходов, полученных предпринимателем от предпринимательской деятельности в течение налогового периода, то профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов.

Такой подход законодателя представляется разумным и желательным к применению в иных подоходных налогах, исчисляемых с учетом вычетов или расходов (на прибыль организаций, УСН с объектом "доходы минус расходы" и т.д.). В настоящее время налогоплательщики информированы о том, что отсутствие документов о доходах и расходах (вычетах) иногда может быть более предпочтительным, чем их наличие. Является типичным заявление налогоплательщика на суде, что все документы сгорели (украдены, испорчены и т.д.). В отсутствие документов и учета налоговый орган будет вынужден применять подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и определять суммы налогов расчетным путем. В соответствии с существующей практикой налоговому органу достаточно сложно отстоять в суде результат такого расчета. Исключение составляет НДС - право на вычеты по НДС налогоплательщик может подтверждать только документами (Постановления Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. N 8686/07, от 9 ноября 2010 г. N 6961/10). Если же в подоходных налогах предусмотреть норму, в соответствии с которой налогоплательщик, не представляющий достоверные документы к налоговой проверке, может рассчитывать, например, только на 50% расходов (вычетов), применимых в сходных обстоятельствах; либо на расходы (вычеты), равные 30% от дохода (облагаемой выручки), то надлежащее ведение учета и хранение документов может стать экономически выгодным.

Следует учесть, что в силу пунктов 3 и 4 ст. 210 и пункта 3 ст. 224 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 НК РФ, не могут быть использованы по некоторым видам доходов; а также физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

Как следует из ст. 210 НК РФ, налоговая база по НДФЛ считается отдельно по каждому виду дохода и определяется, как денежное выражение доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов (при возможности их применения).

Если вычеты превысят доход (например, индивидуальный предприниматель смог реализовать приобретенный им товар только по цене, меньшей цены приобретения), то налоговая база будет равна нулю (не станет отрицательной) - п. 3 ст. 210 НК РФ. В этом случае налог не уплачивается.

Налоговый кодекс в ст. 224 предусматривает различные налоговые ставки:

- 13% - стандартная (доходы, облагаемые по этой ставке, могут быть уменьшены на вычеты);

- 35% - в отношении доходов в виде материальной выгоды; в виде выигрышей в сумме более 4000 руб.; в виде процентных доходов по вкладам в банках или платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (в том числе по рублевым вкладам - в части превышения ставки рефинансирования Центробанка более чем на 5 процентных пунктов);

- 13%, 15% и 30% - в отношении различных видов доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

- 9% - в отношении доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, а также в виде некоторых ипотечных доходов.

В Определении КС РФ от 26 января 2010 г. N 123-О-О разъяснено, что федеральный законодатель дифференцировал налоговые ставки по НДФЛ их по размеру в зависимости от источника дохода и категории налогоплательщика.

Представляет интерес то, что в нашей стране с течением времени изменялся подход к ставке налога на доходы физических лиц. В настоящее время ставки НДФЛ, в том числе стандартная 13%, являются пропорциональными, то есть не зависят от размера дохода. Однако ранее в ст. 6 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" ставка данного налога была установлена как прогрессивная и возрастала по сложной прогрессии в зависимости от размера дохода. В соответствии с последней редакцией данной статьи минимальная ставка составляла 12%, а при доходах свыше 150 тыс. руб. ставка была установлена как 26 тыс. руб. + 30% от суммы, превышающей 150 тыс. руб. Ранее в ст. 9 Указа Президиума Верховного Совета СССР от 30 апреля 1943 г. "О подоходном налоге с населения" (утратил силу) было предусмотрено, что с ростом заработной платы рабочих и служащих ставка налога увеличивается, и при доходах свыше 100 руб. составляет 8 руб. 20 коп. + 13% с суммы, превышающей 100 руб. Кроме того, в силу статьи 20 данного Указа с доходов граждан, занимающихся индивидуальной трудовой деятельностью, составляющих 6001 руб. и выше, налог взимался по ставке 1332 руб. 40 коп. + 65% с суммы, превышающей 6000 руб. Ранее в послереволюционный период (в марте 1919 г.) в целях классовой дифференциации доходы, превышающие установленный максимум (в Москве и Петрограде - 96 тыс. руб.), подлежали полному изъятию, то есть ставка налога с суммы превышения составляла 100%. С оставшейся у налогоплательщика суммы доходов ставка налога достигала 25% <495>. О.А. Борзунова, описывая историю принятия второй части НК РФ, приводит сведения о том, что доходы, облагаемые в настоящее время НДФЛ по повышенной ставке 35%, рассматривались авторами гл. 23 как нетрудовые <496>. В налоговом праве США используется нейтральный термин "пассивные доходы", к которым относятся проценты, дивиденды, роялти, алиментные платежи и некоторые другие <497>.

--------------------------------

<495> Советская экономика в 1917 - 1920 гг. С. 397.

<496> Борзунова О.А. Налоговый кодекс Российской Федерации от создания до наших дней. С. 115.

<497> Фокин А.В. Указ. соч. С. 15.

НДФЛ в зависимости от вида дохода и вида налогоплательщика исчисляется всеми возможными (а именно - тремя) способами, предусмотренными в статье 52 НК РФ:

- налогоплательщиками самостоятельно (ст. 227 НК РФ): самозанятыми физическими лицами - по суммам доходов, полученных от своей деятельности по итогам налогового периода. Кроме того, самостоятельно исчисляют НДФЛ и иные категории налогоплательщиков (ст. 228 НК РФ), в том числе физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности менее трех лет;

- налоговыми органами (п. 8 ст. 227 НК РФ): исчисление сумм авансовых платежей с предполагаемого дохода самозанятых физических лиц;

- налоговыми агентами (ст. 226 НК РФ). Этот статус имеют российские организации, самозанятые физические лица, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил указанные в данной статье доходы (например, работник получил заработную плату от организации-работодателя). Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

Впрочем, источник выплат обязан удерживать НДФЛ не во всех случаях. Такой обязанности нет, например, если выплаты производятся индивидуальному предпринимателю в связи с осуществляемой им предпринимательской деятельностью (п. п. 1, 2 ст. 226, подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ). Индивидуальный предприниматель самостоятельно декларирует свой доход (ст. 229 НК РФ) исчисляет и уплачивает НДФЛ по итогам своей предпринимательской деятельности, вследствие чего удержание налога из выплат не является необходимым.

Налоговым периодом по НДФЛ является календарный год (ст. 216 НК РФ).

Общий срок уплаты НДФЛ для налогоплательщиков, самостоятельно исчисляющих налог, установлен, как 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 6 ст. 227, п. 4 ст. 228 НК РФ). Однако для самозанятых физических лиц законодатель дополнительно предусматривает обязанность по уплате в течение года авансовых платежей с предполагаемого дохода на основании налоговых уведомлений (п. 2 ст. 52, п. 9 ст. 227 НК РФ): за январь-июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере 1/2 годовой суммы авансовых платежей; за июль-сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей; за октябрь-декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей. По итогам года производится перерасчет исходя из фактически полученного дохода (п. 3 ст. 227 НК РФ). Соответственно, если за некоторый год налогооблагаемый доход самозанятого физического лица будет равен доходу за предыдущий год, то в общем случае налог будет полностью выплачен авансовыми платежами еще до срока уплаты налога за год.

Для налоговых агентов законодатель предусматривает собственный срок перечисления удержанного ими из доходов физических лиц налога - не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). Если налоговый агент не имеет возможности удержать налог, то не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, он обязан письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога (подп. 2 п. 3 ст. 24, п. 5 ст. 226 НК РФ). В этом случае физическое лицо по итогам налогового периода обязано представить налоговую декларацию в налоговый орган по месту своего учета (п. 3 ст. 228 НК РФ), и самостоятельно уплатить налог в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ).

Статья 231 НК РФ предусматривает особые квазипубличные полномочия налогового агента по НДФЛ - обязанность по возврату излишне удержанного с налогоплательщика налога. Урегулированная процедура имеет определенное сходство с процедурой, регламентированной в ст. 78 НК РФ. Так, в силу п. 1 ст. 231 НК РФ возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика. В случае если возврат излишне удержанной суммы налога осуществляется налоговым агентом с нарушением указанного срока, налоговым агентом на сумму излишне удержанного налога, которая не возвращена налогоплательщику в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

Соответственно, ст. 231 НК РФ не исключает возникновения споров между налоговым агентом и налогоплательщиком по поводу излишнего удержания НДФЛ. Очевидно, что такие споры будут рассматриваться судами в обычном исковом порядке, поскольку органом власти налоговый агент не является.

Налоговая декларация по НДФЛ должна быть представлена не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ), но не всеми налогоплательщиками, а только теми, кто исчисляет и уплачивает налог самостоятельно (ст. ст. 227, 227.1, 228 НК РФ). В Определении КС РФ от 11 июля 2006 г. N 265-О разъяснено, что к обязанностям индивидуального предпринимателя, вытекающим из его статуса, относится обязанность представлять налоговую декларацию по НДФЛ (п. 1 ст. 229 НК РФ), которая не ставится в зависимость от результатов предпринимательской деятельности, т.е. от факта получения дохода в соответствующем налоговом периоде.

§ 5.4. Налог на прибыль организаций

Налог на прибыль организаций - федеральный прямой налог, предусмотренный гл. 25 НК РФ, действующей с 1 января 2002 г. Предшественник данного налога - налог на прибыль предприятий и организаций уплачивался на основании Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в настоящее время утратил силу, за исключением отдельных положений).

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций в общем случае признаются: российские организации, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации (п. 1 ст. 246 НК РФ).

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ). Прибылью признаются:

1) для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ;

2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ;

3) для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ (например, дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации).

Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль организаций установлен объект налогообложения - прибыль, которая возникает только в случае превышения доходов над расходами. В то же время для целей НДФЛ с доходов самозанятых физических лиц законодатель устанавливает объект налогообложения просто как доход (ст. 209 НК РФ) и предусматривает возможность уменьшения облагаемого дохода на сумму вычетов, в том числе расходов (ст. ст. 219 - 221 НК РФ). Как видим, законодатель с совершенно разных позиций определяет объект налогообложения в данных налогах, имеющих весьма близкую правовую природу. Тем не менее для налогов обоих типов принципиальное значение имеют две составляющие - доходы и расходы.

Классификация доходов дана в п. 1 ст. 248 НК РФ:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации, регламентированы ст. 249 НК РФ);

2) внереализационные доходы (урегулированы в ст. 250 НК РФ).

Примером дохода от реализации может служить выручка от реализации товаров (работ, услуг) - п. 1 ст. 249 НК РФ; примером внереализационных доходов - проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада - п. 6 ст. 250 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Что следует понимать под выручкой, можно определить, рассмотрев пункт 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н). В данной норме установлено, что выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

При этом не любые денежные средства, поступающие в организацию, являются облагаемым доходом (учитываются при налогообложении прибыли). Кроме того, в соответствии с НК РФ доход может возникнуть у организации и в отсутствие поступлений денежных средств. Определенные разъяснения в настоящее время даны на уровне арбитражной практики.

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 июня 2009 г. N 2019/09 был рассмотрен вопрос налогообложения средств, поступивших организации в порядке возмещения убытков, причиненных изъятием земельного участка для государственных (муниципальных) нужд. Суд отметил, что законодательство не предусматривает включения в сумму возмещения налога на прибыль, подлежащего уплате собственником земельного участка, изъятого для государственных нужд. Следовательно, взимание с собственника земельного участка, изъятого для государственных нужд, налога на прибыль с суммы возмещения нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев. Так как в рассматриваемом случае имело место прекращение права владения и пользования земельным участком при его изъятии, а также лишение общества права собственности на иное имущество, расположенное на данном участке, средства, полученные обществом в виде компенсации указанных убытков, не подлежали включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Вариант презюмируемого дохода рассмотрен в п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98: безвозмездное пользование организацией нежилыми помещениями является внереализационным доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль. Следует учесть, что данная позиция не носит универсального характера. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 августа 2004 г. N 3009/04 отмечается следующее: возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими статьям НК РФ. Так, ст. 210, содержащаяся в гл. 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц", определяет, что материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, учитывается при определении налоговой базы по этому налогу в соответствии со ст. 212 НК РФ. Глава 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый таким налогом.

Достаточно много вопросов возникает при участии в выплатах публично-правовых субъектов. Например, денежные средства, получаемые государственной организацией в качестве платы, установленной нормативными актами за выполнение возложенных на нее законом функций, не могут оцениваться как экономическая выгода и облагаться налогом на прибыль. Указанное обстоятельство подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 3 июня 2008 г. N 1868/08. По мнению суда, Управление Федеральной регистрационной службы, входящее в систему органов исполнительной власти, осуществляя функции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, действовало в рамках полномочий, возложенных на него федеральным законом, поэтому его деятельность не может рассматриваться в качестве коммерческой и приносящий доход, следовательно, не подлежит обложению налогом на прибыль по правилам гл. 25 НК РФ.

Другой пример: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 июля 2009 г. N 2252/09 был рассмотрен вопрос налогообложения сумм, которые были получены федеральным государственным унитарным предприятием от продажи закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения недвижимого имущества. Как установил суд, предприятие, действуя по поручению и в интересах собственника государственного имущества, выручку от реализации этого имущества, за исключением своих затрат, связанных с исполнением поручения собственника, перечислило в федеральный бюджет. Денежные средства от реализации государственного имущества в хозяйственное ведение, то есть в распоряжение предприятия, не поступили. Прибыль, которую предприятие могло бы использовать по своему усмотрению в результате этих операций, им не получена, в связи с чем у него не возникло объекта обложения налогом на прибыль.

Однако подобный подход, к сожалению, не является универсальным. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 января 2011 г. N 11473/10 рассматривался вопрос налогообложения налогом на прибыль доходов федерального государственного унитарного предприятия от передачи в аренду недвижимого имущества, находящегося в собственности Российской Федерации и закрепленного за предприятием на праве хозяйственного ведения. При этом предприятие передавало имущество в аренду с согласия собственника, денежные средства в распоряжение предприятия не поступали, арендаторы перечисляли арендную плату непосредственно на счета Федерального казначейства. Суд, со ссылкой на ст. 41 БК РФ, указал, что при предоставлении государственным или муниципальным унитарным предприятием в аренду имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения, в регистрах налогового учета и расчете налоговой базы в качестве внереализационных доходов учитывается вся сумма арендной платы. Действия собственника имущества предприятия, направленные на получение не части прибыли, а всего дохода от аренды имущества, закрепленного за предприятием на праве хозяйственного ведения, не изменяют установленной гл. 25 НК РФ обязанности предприятия по учету для целей налогообложения арендной платы в качестве дохода, формирующего налоговую базу по налогу на прибыль. Иное толкование законодательства о налогах и сборах означало бы нарушение закрепленных п. 1 ст. 3 НК РФ принципов всеобщности и равенства налогообложения.

Кроме того, как это разъяснено в п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98, средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 2 марта 2010 г. N 15187/09 был рассмотрен вопрос налогообложения предприятия, реализовывавшего населению жилищно-коммунальные услуги по государственным регулируемым тарифам. Выручка за реализуемые жилищно-коммунальные услуги не покрывала расходы, связанные с оказанием таких услуг, и потому хозяйственная деятельность предприятия являлась убыточной. С целью покрытия убытков предприятие получало бюджетные денежные средства, которые использовались им по целевому назначению, в том числе для оплаты приобретаемой по гражданско-правовым договорам тепловой энергии (отопление, горячее водоснабжение) и питьевой воды. Суд отметил, что бюджетные денежные средства по своему экономическому содержанию являются частью дохода (экономической выгоды), полученного предприятием от реализации услуг, а потому подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Интересный пример того, что именно налоговые органы могут рассматривать в качестве облагаемого дохода, приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. N 13094/07. Судом подтверждено, что такой объект налога на прибыль, как списанная кредиторская задолженность налогоплательщика перед бюджетами разных уровней и внебюджетными фондами, гл. 25 НК РФ не установлен.

Соответственно, зачастую вопросы отнесения к доходам конкретных поступлений налогоплательщику решаются на уровне судов. Указанное обстоятельство хорошо иллюстрируется в работах Р.И. Ахметшина <498>. К сожалению, приходится признать, что ст. 41 НК РФ не дает однозначного юридического определения термина "доход", оперируя с оценочным термином "экономическая выгода". Главы НК РФ "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций", к которым отсылает ст. 41 НК РФ, фактически регулируют налогообложение отдельных видов доходов, прямо названных в данных главах, а вопрос налогообложения неочевидных доходов рассматривается на уровне судебной практики.

--------------------------------

<498> Ахметшин Р.И. Налогообложение равноценной мены в свете правового принципа экономического основания налога // Налоговед. 2009. N 12. С. 15 - 21; Ахметшин Р.И. Доход как экономическая выгода: проблемы практики применения налогового законодательства // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам III Междунар. науч.-практ. конф. 13 - 14 ноября 2009. С. 165.

В этом плане показательна позиция А.Н. Медведева, предлагающего все доходы, налогообложение которых урегулировано в НК РФ, условно разделять на законные и незаконные, реальные и виртуальные. Как полагает данный автор, российский законодатель не рассматривает в качестве облагаемых только преступные доходы <499>. Определенное подтверждение такого подхода: в силу подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ дарение в отношениях между коммерческими организациями не допускается. Однако, как следует из п. 8 ст. 250 НК РФ, внереализационными доходами налогоплательщика, подлежащими налогообложению налогом на прибыль, признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

--------------------------------

<499> Медведев А.Н. Доходы в лабиринте главы 25 НК РФ: реальные, виртуальные, незаконные... М., 2007. С. 20.

Впрочем, некоторые поступления имущества никак не могут быть квалифицированы как облагаемый доход налогоплательщика. Например, НК РФ в ст. 251 предусмотрены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы (фактически - не учитываемые при определении объекта налога), в т.ч. в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований (подп. 10 п. 1). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 ноября 2009 г. N 9995/09 отмечается, что реализация собственных векселей не признается реализацией ценных бумаг, поскольку путем выпуска и реализации собственных векселей общество фактически привлекает заемные средства. Выдача векселя удостоверяет наличие между сторонами обязательств, вытекающих из договора займа. Поэтому денежные средства, полученные в результате размещения собственных простых векселей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль учету не подлежат.

Кроме доходов, при исчислении налога на прибыль существенную роль играют расходы налогоплательщика. Как следует из п. 1 ст. 252 НК РФ, в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, не любые затраты налогоплательщика могут быть учтены в качестве расходов при налогообложении прибыли (а также, например, НДФЛ с доходов самозанятых физических лиц). Споры относительно того, могут ли определенные затраты учитываться налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), достаточно часто встречаются в практике арбитражных судов. При этом очевидно, что указать в НК РФ исчерпывающий перечень расходов, которые могут быть учтены (или не могут быть учтены) при исчислении данных налогов, нереально. Все потенциально возможные расходы налогоплательщиков не могут быть корректно описаны законодателем в силу их многообразия. Данная проблема сходным образом решается и в законодательстве других стран. Так, М. Ларо приводит сведения о том, что в США налоговое законодательство разрешает вычет всех обычных и необходимых расходов, оплаченных или понесенных в течение налогового года при проведении каких-либо коммерческих или деловых операций <500>.

--------------------------------

<500> Ларо М. Вычет расходов при налогообложении доходов в США // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам III Междунар. науч.-практ. конф. 13 - 14 ноября 2009. С. 263.

Один из вариантов классификации расходов дан в п. 2 ст. 252 НК РФ: расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией (регламентированы в ст. 253 НК РФ), и внереализационные расходы (урегулированы в ст. 265 НК РФ).

Примером расходов, связанных с производством и реализацией, могут служить расходы на приобретение товаров, на оплату труда, суммы начисленной амортизации (подп. 1 п. 1, подп. 2 и 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Перечни расходов, связанных с производством и реализацией, не являются закрытыми. Подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ допускает и другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, прямо их не именуя.

Так называемая амортизация представляет собой режим учета расходов, связанных с приобретением некоторых видов имущества (как правило, дорогостоящего и используемого длительный период), который предполагает не единовременный учет расходов в том периоде, когда имущество было приобретено, а списание стоимости имущества в расходы определенными долями в течение нескольких периодов. Иными словами, государство обязывает "растягивать" расходы на несколько лет, а не учитывать их сразу. Так, в силу п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 40000 руб.

Как следует из п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. В п. 3 ст. 258 НК РФ введены 10 амортизационных групп, по которым распределены все виды амортизируемого имущества в зависимости от срока службы. На основании п. 4 ст. 258 НК РФ классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством Российской Федерации. Соответственно, как это следует из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1), такое имущество, как автомобили легковые, относится к третьей группе (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно).

Таким образом, организация, которая в начале 2010 года приобрела новый легковой автомобиль для производственных нужд за 300000 руб., определила срок его полезного использования как 3 года и применяет линейный метод начисления амортизации (подп. 1 п. 1 ст. 259 НК РФ), вправе учесть в 2010 году при исчислении налога на прибыль 1/3 от общей суммы затрат, то есть 100000 рублей. Оставшаяся сумма затрат будет учтена при налогообложении прибыли через амортизацию в последующие годы.

Внереализационными расходами, к примеру, являются расходы на услуги банков (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Перечень внереализационных расходов также является открытым (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ предусматривает другие обоснованные расходы). Соответственно, важнейшим критерием для возможности учета затрат в составе расходов является общая норма, предусмотренная п. 1 ст. 252 НК РФ.

В то же время ряд расходов законодатель прямо предписывает не учитывать в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ), в том числе это расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды) - п. 2; в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), т.е. косвенных, - п. 19.

По общим вопросам квалификации расходов, как возможных (или невозможных) к учету при налогообложении прибыли, в настоящее время сложилась достаточно обширная судебная практика.

В плане определения общих критериев для признания расходов имеет значение Постановление Президиума ВАС РФ от 26 февраля 2008 г. N 11542/07. Суд указал, что каждый налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, исходя из поставленных целей. Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Сходная позиция также была отражена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. N 9520/08, от 9 апреля 2009 г. N 15585/08, от 28 октября 2010 г. N 8867/10.

Также следует отметить, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. N 14616/07 отмечается следующее: гл. 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными). В данном судебном акте также сделана ссылка на правовую позицию Конституционного Суда, выраженную в Постановлении от 24 февраля 2004 г. N 3-П: судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 июня 2009 г. N 2115/09 разъяснено, что гл. 25 НК РФ не содержит закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены им при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установив в качестве одного из условий признания расходов их производственное назначение для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. N 11175/09 экономически оправданными и обоснованными являются расходы, имеющие производственную направленность и связанные с осуществлением деятельности по извлечению прибыли. Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 15 июля 2010 г. N 2833/10, в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на суммы произведенных расходов (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Группировка расходов определена ст. 252 НК РФ и включает в себя расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом перечень внереализационных расходов и приравниваемых к таким расходам убытков налогоплательщика, непосредственно не связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим, что позволяет налогоплательщику учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и иные расходы и убытки при условии соответствия их критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

Определенные разновидности неочевидных расходов, подлежащие учету при исчислении налога на прибыль и прямо не урегулированные в НК РФ, также выявлены арбитражной практикой. Так, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 8 августа 2000 г. N 1248/00, отношения по формированию уставного капитала носят возмездный характер. Имущество, переданное в качестве вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью, является собственностью общества. Соответственно, общество, получившее имущество в уставной капитал, вправе учесть стоимость данного имущества в качестве своих расходов при исчислении налога на прибыль.

Приведенные позиции относительно квалификации расходов, как подлежащих (не подлежащих) учету при налогообложении прибыли, подтверждают мнение С.С. Поповой о том, что в п. 1 ст. 252 НК РФ законодатель дал определение одного оценочного понятия "обоснованные расходы" через другое оценочное понятие "экономически оправданные затраты" <501>. Представляет интерес то, что в Германии под расходом понимается любой отток имущества налогоплательщика в денежной или неденежной форме, включая снижение стоимости имущества (например, при начислении амортизации) <502>.

--------------------------------

<501> Попова С.С. Критерии определения экономической обоснованности затрат // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. науч.-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008. С. 157.

КонсультантПлюс: примечание.

Статья Е.А. Орловской "Экономическая оправданность расходов в налоговом праве Германии: подходы, выработанные судебной практикой" включена в информационный банк согласно публикации - "Налоговед", 2007, N 3.

<502> Орловская Е.А. Экономическая оправданность расходов в налоговом праве Германии: подходы, выработанные судебной практикой // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам Междунар. науч.-практ. конф. 12 - 13 ноября 2007. С. 194.

Но некоторые виды расходов практически никогда не подвергаются сомнению налоговыми органами, как подлежащие учету при исчислении налога на прибыль. В их числе расходы на оплату труда работников (ст. 255 НК РФ). По всей видимости, это происходит по той причине, что данный вид расходов, как правило, сам по себе является объектом налогообложения налогами (страховыми взносами) на фонд оплаты труда. Как разъяснено в Определении КС РФ от 3 февраля 2010 г. N 149-О-О, возлагая на работодателя обязанности по обеспечению государственных гарантий трудовых прав и свобод граждан, созданию благоприятных условий труда и соблюдению требований законодательства о труде, законодатель предусмотрел возможность отнесения расходов по предоставлению гарантий трудовых прав работников к расходам на оплату труда, исключаемым из налогооблагаемой прибыли при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций. Тем самым на законодательном уровне создан правовой механизм, обеспечивающий соблюдение баланса интересов работодателя и работников.

Другой вид расходов, практически никогда не подвергаемый сомнению налоговыми органами, установлен в подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ: к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Термин "начисленный налог" в НК РФ не определяется, но исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 2 октября 2007 г. N 7379/07 таковым является налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащего уплате в соответствующий бюджет. Иными словами, законодатель допускает в качестве расходов те прямые налоги, которые только продекларированы налогоплательщиком, факт их уплаты не имеет значения для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. Такой подход может быть объяснен тем, что продекларированный налог может быть взыскан государством в случае его неуплаты, для чего у налоговых органов имеется достаточно полномочий (ст. ст. 45 - 48 НК РФ).

С этой же точки зрения начисленными являются налоги, которые исчисляет налоговый орган и предлагает к уплате путем направления налогового уведомления (ст. 52 НК РФ), а также налоги, доначисляемые налоговыми органами в решениях по результатам проверок (ст. 101 НК РФ). Соответственно, налоговый орган, установивший неуплату прямых налогов в результате выездной налоговой проверки, обязан самостоятельно уменьшить на сумму этих налогов базу по налогу на прибыль, если данный налог также входит в предмет проверки (Постановление Президиума ВАС РФ от 6 июля 2010 г. N 17152/09).

В связи с этим следует отметить одну проблему, имеющую практическое значение. Предположим, налоговый орган в рамках выездной проверки доначислил налог на имущество организаций на сумму 1000 руб., и, соответственно, уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль на указанную сумму. Если при этой же проверке налоговый орган по самостоятельным основаниям доначислит налог на прибыль на сумму 500 руб. (что соответствует налоговой базе 2500 руб. и ставке налога 20%), то итоговое доначисление данного налога должно быть 300 руб. (итоговая база 1500 руб. = 2500 руб. - 1000 руб.). При условии что налогоплательщик оспаривает в суде только доначисление налога на имущество, то суд вообще не будет рассматривать правильность расчета налога на прибыль. Соответственно, налоговый орган, доначисляя прямой налог и уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль, потенциально рискует и в части доначисления прямого налога, и в части уменьшения налога на прибыль. По этой причине налоговые органы, доначисляя прямые налоги при выездной проверке, иногда сознательно не корректируют налоговую базу по налогу на прибыль организаций (НДФЛ с доходов предпринимателей).

Законодатель при определенных условиях дает возможность налогоплательщику определить, каким именно методом он будет определять свои доходы и расходы - методом начисления либо кассовым методом (ст. ст. 271 - 273 НК РФ). Метод начислений презюмируется, кассовый метод применяется при волеизъявлении налогоплательщика (п. 1 ст. 273 НК РФ). При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). Тот же подход имеет место и к расходам: они признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Механизм вычетов, аналогичный тому, который применяется при исчислении косвенных налогов, в налоге на прибыль организаций отсутствует - никакого права на возмещение налога на прибыль из бюджета возникнуть не может. Упрощенно можно утверждать, что если по итогам налогового периода доходы превысят расходы, будет иметь место убыток, налог на прибыль не уплачивается в силу отсутствия прибыли. Однако законодатель допускает полный, либо частичный перенос убытка на будущие налоговые периоды (ст. 283 НК РФ), что, соответственно, позволяет уменьшать в них налогооблагаемую прибыль (если она будет иметь место).

В силу ст. 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению.

Налоговый кодекс в ст. 284 предусматривает налоговые ставки, отличающиеся в зависимости от вида облагаемой прибыли (дохода), а также от вида налогоплательщика:

- 20% - стандартная;

- 20% и 10% - в отношении различных видов доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство;

- 0%, 9%, 15% - в отношении определенных видов доходов, полученных в виде дивидендов, в виде процентов по некоторым государственным и муниципальным ценным бумагам;

- 0% - в отношении прибыли, полученной Центробанком от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)".

Следует отметить, что в России стандартная ставка налога на прибыль, первоначально составлявшая 32%, впоследствии была увеличена до 35%, а затем снижена до современного уровня 20%.

Налог на прибыль организаций исчисляется:

- налогоплательщиками - в общем случае самостоятельно (п. 1 ст. 52, п. 2 ст. 286 НК РФ);

- налоговыми агентами (п. п. 4, 5 ст. 286 НК РФ). Данные обязанности возлагаются на российские организации или иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающие определенные виды доходов налогоплательщику - иностранной организации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, а также на российские организации, выплачивающие налогоплательщикам некоторые виды доходов в виде дивидендов и в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций является календарный год; отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (ст. 285 НК РФ).

Общий срок уплаты налога на прибыль организаций по итогам налогового периода - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289 НК РФ).

Обязанность по уплате авансовых платежей установлена достаточно сложным образом. В общем случае по итогам отчетных периодов - кварталов авансовые платежи уплачиваются в срок не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 1 ст. 287, п. 3 ст. 289 НК РФ).

Для некоторых организаций (п. п. 2, 3 ст. 286 НК РФ), в том числе для организаций с доходами от реализации более 10 млн. руб. в среднем за квартал, законодатель предусматривает обязанность по уплате ежемесячных авансовых платежей. Данные платежи могут уплачиваться в двух вариантах: в общем случае как оценочные, либо при соответствующем уведомлении налогового органа исчисленные из фактически полученной прибыли (п. 2 ст. 286 НК РФ). В первом случае срок уплаты установлен не позднее 28-го числа текущего месяца; во втором - не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога (п. 1 ст. 287 НК РФ).

Для налоговых агентов предусмотрены собственные сроки перечисления удержанного налога (п. п. 2, 4 ст. 287 НК РФ).

Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей (п. 3 ст. 289 НК РФ).

Следует отметить, что для целей налога на прибыль организаций введено особое понятие "налоговый учет", которое представляет собой своеобразное дополнение к бухгалтерскому учету, предопределенное особенностями исчисления налога на прибыль. В силу ст. 313 НК РФ налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

§ 5.5. Сборы за пользование объектами животного мира

и за пользование объектами водных биологических ресурсов

Федеральный сбор за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов урегулирован гл. 25.1 НК РФ, которая действует с 1 января 2004 г.

В данной главе предусмотрены два подвида сборов. Это сборы за пользование объектами:

- животного мира, за исключением объектов животного мира, относящихся к объектам водных биологических ресурсов;

- водных биологических ресурсов.

Указанные сборы будут рассмотрены раздельно.

Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 173; Мы поможем в написании вашей работы!

Поделиться с друзьями:

⇐ Предыдущая 62 63 64 65 666768 69 70 71 Следующая ⇒

Мы поможем в написании ваших работ!