ДОХОДЫ И РАСХОДЫ ПО ДОГОВОРУ ЗАЙМА ЦЕННЫХ БУМАГ,
ЗАКЛЮЧЕННОМУ В 2009 Г. И РАНЕЕ
Выше мы уже упоминали, что положения ст. 282.1 НК РФ применяются только в отношении договоров займа, которые заключены с 1 января 2010 г.
Если же договор займа был заключен ранее, но продолжал действовать и в 2010 г., то для целей налогообложения применялись положения гл. 25 НК РФ, которые действовали в 2009 г. (ч. 1 ст. 13 Закона N 281-ФЗ).
Нужно отметить, что формулировка ч. 1 ст. 13 Закона N 281-ФЗ не учитывает одного важного для признания расходов в виде процентов обстоятельства. В 2009 г. было приостановлено действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ (ст. 2, п. 3 ст. 6 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ). Поэтому в 2009 г. не действовал установленный нормами гл. 25 НК РФ порядок расчета предельной величины процентов исходя из ставки рефинансирования Банка России.
Примечание
Напомним, что в период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. эту величину следовало определять на основании ст. ст. 4 - 6 Закона N 202-ФЗ. При этом с 1 августа по 31 декабря 2009 г. проценты по рублевым долговым обязательствам учитывались в размере, не превышающем удвоенной ставки рефинансирования Банка России, а по валютным - в пределах 22% (ст. 5, п. 5 ст. 6 Закона N 202-ФЗ).
Вместе с тем в ч. 1 ст. 13 Закона N 281-ФЗ не содержится ссылка на указанные нормы. Однако законодатель отсылает к нормам гл. 25 НК РФ, действовавшим в 2009 г. Поэтому полагаем, что доходы и расходы по таким займам ценными бумагами в 2010 г. признавались в том порядке, который действовал для их учета в 2009 г.
|
|
|
К тому же все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Поэтому, по нашему мнению, в 2010 г. налогоплательщик мог признавать расходы по таким договорам в пределах удвоенной ставки рефинансирования Банка России. А если проценты по договору начислялись на сумму, определенную в иностранной валюте, и выплачивались в этой же валюте - в пределах 22% (ст. 5, п. 5 ст. 6 Закона N 202-ФЗ).
Примечание
О порядке расчета предельной величины процентов по долговым обязательствам, учитываемых в расходах, в том числе исходя из ставки рефинансирования Банка России, см. разд. 19.4 "Как рассчитывается размер процентов по кредиту, займу, прочим долговым обязательствам для учета в расходах по налогу на прибыль".
В заключение отметим следующее. Срок заключенного до 2010 г. договора займа мог приходиться более чем на один отчетный период. В этом случае применяющие метод начисления налогоплательщики должны были признавать такие доходы и расходы на конец соответствующих отчетных периодов, а не ежемесячно (согласно абз. 1 п. 6 ст. 271, абз. 1 п. 8 ст. 272 НК РФ в редакциях, действовавших до 1 января 2010 г.).
|
|
|
РЕАЛИЗАЦИЯ ЦЕННЫХ БУМАГ,
ПОЛУЧЕННЫХ ПО ДОГОВОРУ ЗАЙМА,
ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ
Полученные по договору займа ценные бумаги налогоплательщик часто реализует третьим лицам. Эта операция выгодна при ожидаемом снижении котировок ценных бумаг. Если у организации на праве собственности нет аналогичных бумаг, стоимость которых не учтена в расходах, налоговая база в момент такой реализации не определяется. Эта сделка считается открытием короткой позиции (п. 8 ст. 282.1, абз. 1 п. 9 ст. 282 НК РФ). Исключение составляют случаи выбытия ценных бумаг, доход от которого не включается в налоговую базу, в частности (п. 8 ст. 282.1, абз. 2 - 8 п. 9 ст. 282 НК РФ):
- реализация по первой (второй) части РЕПО;
- передача заемщику (возврат заимодавцу) по договору займа ценными бумагами;
- конвертация ценных бумаг, являющихся предметом займа;
- погашение депозитарной расписки при получении представляемых ценных бумаг.
На дату получения в собственность ценных бумаг того же выпуска (дополнительного выпуска), инвестиционных паев того же паевого фонда, по которым была открыта короткая позиция, налогоплательщик определяет налоговую базу в соответствии со ст. ст. 280, 329 НК РФ (абз. 18 п. 9 ст. 282 НК РФ). При этом приобретение таких бумаг считается закрытием короткой позиции (абз. 11 п. 9 ст. 282 НК РФ).
|
|
|
То есть в день закрытия короткой позиции в налоговую базу включается выручка, полученная от реализации заемных ценных бумаг. Цена приобретения аналогичных ценных бумаг принимается в уменьшение этой выручки (п. 2 ст. 280 НК РФ).
Примечание
Возможна ситуация, когда по ценным бумагам одного выпуска (дополнительного выпуска), инвестиционных паев того же паевого инвестиционного фонда открыто несколько коротких позиций. В этом случае последовательность их закрытия определяется налогоплательщиком самостоятельно. При этом в учетной политике необходимо закрепить один из следующих методов (абз. 15 - 17 п. 9 ст. 282 НК РФ):
- в первую очередь осуществляется закрытие короткой позиции, которая была открыта первой;
- закрытие короткой позиции осуществляется налогоплательщиком по стоимости ценных бумаг по конкретной открытой короткой позиции.
При этом выплаты по погашению номинальной стоимости ценных бумаг - предмета займа, полученные при открытой короткой позиции, признаются расходами на приобретение ценных бумаг (абз. 20 п. 9 ст. 282 НК РФ).
|
|
|
Также по ценным бумагам может быть предусмотрено начисление процентов. В этом случае купонный доход, накопленный за период между датами открытия и закрытия короткой позиции, признается процентным расходом заемщика. При этом в расходах учитываются и проценты, которые были выплачены эмитентом в указанный период (абз. 19 п. 9 ст. 282 НК РФ).
Объясняется это тем, что такие выплаты по ценным бумагам - предмету займа являются доходом заимодавца (п. 5 ст. 282.1 НК РФ).
Процентные расходы признаются на дату закрытия короткой позиции. Если на последнее число отчетного (налогового) периода закрытия короткой позиции не произошло, проценты включаются в налоговую базу на дату окончания соответствующего периода (абз. 19 п. 9 ст. 282 НК РФ).
При этом предметом займа могут выступать эмиссионные государственные или муниципальные ценные бумаги (облигации). В этом случае накопленный за время короткой позиции процентный доход налогоплательщик может принять только в уменьшение процентных доходов от таких ценных бумаг (абз. 19 п. 9 ст. 282 НК РФ). Следовательно, при отсутствии указанных доходов в отчетном (налоговом) периоде подобные затраты в налоговой базе учесть нельзя. При этом в п. 8 ст. 282 НК РФ также не содержится положений о возможности переноса таких расходов на будущее.
Дата добавления: 2018-09-22; просмотров: 221; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!