При выборе способа амортизации нужно учитывать ожидаемую структуру потребления организацией будущих экономических выгод от основных средств
Способ амортизации, используемый в отношении основных средств, должен пересматриваться не менее одного раза в конце каждого финансового года и, при существенных изменениях в ожидаемой структуре потребления выгод, заключенных в активе, способ должен быть изменен с целью учета изменения структуры. Это изменение необходимо учитывать, как изменение в бухгалтерской оценке на основеМСФО (IAS) 8.
В целях компенсации амортизируемой суммы объекта в течение срока его полезного использования могут использоваться различные способы амортизации. На практике используются такие методы амортизации, как метод уменьшаемого остатка, линейный метод и метод единиц производства продукции. Способ линейной амортизации заключается в начислении фиксированной суммы амортизации в течение срока полезного использования основных средств, в случае если остаточная стоимость актива остается неизменной. При использовании способа уменьшаемого остатка сумма амортизации в течение срока полезного использования уменьшается. Способ единиц производства продукции заключается в начислении амортизации в соответствие с ожидаемой эксплуатацией или предполагаемой производительностью. Организация выбирает тот способ амортизации, который наиболее точно соответствует его структуре потребления выгод, заключенных в основных средствах. Выбранный способ используется последовательно в течение каждого отчетного периода, за исключением случаев изменения в структуре потребления экономических выгод.
|
|
|
2.2Предложения по регулированию износа основных средств
Как правило, амортизация представляет собой метод эффективного и системного распределения стоимости закупленных основных средств по отчетным периодам, в результате которого ожидается получение экономической выгоды от эксплуатации этих средств. С другой стороны, амортизацию можнопонимать, как утрата стоимости основных фондов за определенный период времени. Многообразие подходов к определению термина амортизации объясняется следствием наличия таких концепций бухгалтерского учета как статистическая и динамическая. Износ как динамическая модель бухгалтерского учета ссылается на первоначальную стоимость и не имеет отношение к обесценению соответствующих основных фондов. В то же время в статической модели основные фонды подлежат амортизации и нуждаются в переоценке этих активов, что сопровождается утратой их стоимости через определенный период времени.
Существуют также другие объяснения и доводы к термину амортизации, одним из которых трактуется как часть прибыли, которая не облагается налогом, с другой стороны она рассматривается как целевая аккумуляция финансовых средств.
|
|
|
В процессе исследования экономических институтов ученые пришли к такому выводу, что не существует единой терминологии и пояснении к термину амортизации и износа основных фондов, которая соответствовала бы современным требованиям и условиям экономической системы. Это связано с тем, что из комплекса трактовок к понятию износа ни одна из них не в силах раскрыть полную цель начисления амортизации. По моим рассуждениям, причина заключается в том, многофункциональные доводы и принцип концептуального единства по решению данной проблемы отсутствует.
Проводив многочисленные анализы по особой категории «амортизации основных фондов», изучая сферы применения износа основных фондов в разных отраслях экономической системы в современных условиях, я решил дать следующее определение к термину амортизации: Амортизация основных фондов есть экономическое течение функционального распределения изнашиваемой стоимости в периоде полезной эксплуатации необоротных активов. Такое высказывание дает основания для дальнейшего анализа и совершенствования механизма износа и ее моделирования в качестве определенных целей, которые могут быть полезны пользователям учетной и отчетной информации. Наличие многих вариантов к определению объясняется отсутствием постоянств, иначе говоря, анализ понятий цикла функционального распределения, изнашиваемой стоимости и срока эффективной эксплуатации позволяет нам применять формулировку в любой из концепций износа.
|
|
|
В связи с тем, что процесс амортизации влияет на такие экономические показатели как финансовый результат функционирования компании, остаточную стоимость основных фондов, его амортизации и прочие экономические показатели с целью управления организацией мы в силе разработать модели износа, которые имеют определенную целевую направленность.
В ходе разработки таких механизмов были исследованы четыре основных учетных моделей начисления и выявления износа необоротных фондов в структуре финансовой, оценочной, фискальной и инвестиционного износа.
Финансовый износ имеет строгую цель постоянной оценки затрат на амортизацию эксплуатируемых необоротных фондов и воздействует на конечный результат экономической эффективности.
Главной целью оценочной амортизации является признание утраты стоимости необоротных фондов вследствие морального и физического износа.
|
|
|
Фискальная амортизация в свою очередь формирует часть прибыли, которая не облагается налогом фиксированном бюджетном размере.
Целью инвестиционного износа является формирование и выявления резервов внутреннего источника инвестиций. Эти данные также используются при перераспределении чистой прибыли. Способность заменять одну модель другим выявил серьезные противоречия и отклонения, в результате чего появилась надобность создания единой универсальной модели, которая бы была в состоянии объединить в себе все вышеперечисленные учетные модели. Анализ результатов исследования на непротиворечивость доказала автономность разработанных моделей учета. Анализ подходов с позиций учетных моделей динамического и статического учета к обоснованию базиса вычисления износа обнаружило масштабный перечень преимуществ и недостатков эксплуатации как исторической, так и
Как отказ от исторической цены в пользу альтернативных формоценок, так и отказ от применения альтернативных форм признания в пользу исключительно первоначального признания не способствуют формированию финансовой отчетности как более четкой и полезной.
В контексте перечисленных моделей износа было произведено обоснование базового ее вычисления. В целом целесообразность эксплуатации той или иной оценки в каждой модели инициативна и зависит от цели модели.
Правильным считается использовать в качестве базиса начисления износа в финансовой модели первоначальный остаток, в оценочной же - текущую рыночную цену, в фискальной — налоговую цену, в инвестиционной модели -восстановительную стоимость основных фондов.
Следовательно, общий алгоритм учета износа основных фондов,
по нашему суждению, состоит от некоторых факторов. Первоначальная стоимость основных фондов является главной и определяющей, зачисляется при вводе основных фондов в использование и в дальнейшем времени износе не подлежит. При таком способе в составе затратов на износ признаются только чистые капитализированные расходы. В стабильности первоначальной стоимости и подсчете от нее износа состоит суть финансовой модели бухгалтерского учета.
Вместе с тем, с первоначальной стоимостью также используется рыночная стоимость, которая нужна для принятия инвестиционных и кредитных решений на предприятиях. Принятие оптимальных видов расходов и формирование данных для их разъяснения в отчетности важно и возможно на основании оценочной модели износа. Системность переоценки устанавливается организацией самостоятельно, но тактичность в три года является достаточной, а в пять лет - доступной. Процесс износа включает не только выявление текущей рыночной цены, но и прогнозные цены в отношении амортизации и обесценения в перспективе. На основании полученных данных исчисляется оценочная амортизация. Здесь разница оценочного и финансового износа образует обесценение или увеличение стоимости, которое бухгалтерскими проводками не признается, но записывается в пояснениях к балансовой стоимости основных фондов.
Следовательно, в результате фактического наличия финансовой и оценочной модели износа пользователь финансовой отчетности наделяется информацией о потенциальной потере и увеличении стоимости средств, вариантах остаточной стоимости и дохода.
Информация по инвестиционной амортизации от восстановительнойстоимости актива необходима для управления внутренними инвестиционными ресурсами с целью принятия и актуализации инвестиционной политики. Разница между финансовой и инвестиционной амортизацией является объектом управленческого учета и раскрывается в пояснениях к финансовой отчетности исключительно по инициативе компании.
Основные элементы предложенных учетных моделей начисления амортизации представлены в таблице 1.
Таблица 1 - Учетные модели начисления амортизации основных средств
| Модель амортизации | Срок полезного использования | Амортизируемая стоимость | Схема начисления амортизации |
| Финансовая | Срок полезного использования | Первоначальная | Получение доходов от использования активов |
| Оценочная | Срок физического использования | Текущая (рыночная продажная) | Потеря потребительских качеств активов |
| Фискальная | Срок нормативного использования | Первоначальная фискальная | Налоговое планирование |
| Инвестиционная | Срок возможного технологического использования | Текущая (рыночная покупная) | Инвестиционное планирование |
Исследование методов амортизации показало теоретическое равноправие равномерного, ускоренного и нарастающего начисления амортизации. Мы допускаем применение любого из рассмотренных методовамортизации основных средств, известных мировой практике, и считаемтакой подход обоснованным при условии отображения выбранным методомпредполагаемой динамики получения доходов от использования активов.
В рамках разработки методики начисления финансовой амортизации нами предлагается комбинированный метод амортизации на основе метода уменьшаемого остатка. Использование уменьшаемого остатка в настоящеевремя малопривлекательно в связи со значительным остатком недоамортизированной стоимости в последний год амортизации.
Предложенная модификация метода предусматривает переход на применение линейного с того момента, когда линейная амортизация превышает ускоренную.
Сравнение комбинированного метода и метода уменьшаемого остаткапоказало позитивное изменение динамики амортизации, особенно при использовании невысоких коэффициентов ускорения, когда эффект недоамортизированного остатка наиболее значителен и заметен. Сравнение сдругими родственными методами (нелинейным налоговым и Модифицированной системы ускоренной амортизации США) также демонстрирует лучшее решение проблемы снижения негативного эффектаостатка недоамортизированной стоимости актива.
В целях совершенствования и расширения доступных к применению методов амортизации компаниям считаем целесообразным рекомендовать к применению следующие ускоренные методы амортизации - метод суммы чисел лет, метод уменьшаемого остатка (по зарубежной терминологии) и комбинированный метод (вместо метода удвоенной нормы амортизации/уменьшаемого остатка).
В рамках исследования механизма расчета амортизации обоснована одношаговая методика прямого расчета нормы амортизации. Действующий порядок предусматривает ежемесячное начисление амортизации основных средств в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого метода амортизации. Однако данный подход оправдан толькопри применении линейного метода амортизации, так как результатами проведенного исследования подтверждается, что порядок определения ежемесячной суммы амортизации непосредственно оказывает влияние на ееразмер при использовании ускоренных методов амортизации. В качествеальтернативной методики предложено определять сумму ежемесячной амортизации прямым способом, минуя первоначальный этап определениягодовой суммы амортизации. Иными словами, предложенная методика предусматривает определение ежемесячной суммы амортизации, исходя изсрока полезного использования актива, установленного в месяцах.
Сравнениегодовой суммы амортизационных отчислений, рассчитываемых по действующей методологии, с годовой суммой амортизационных отчислений,рассчитываемых по альтернативной методике показывает различия в динамике (таблица 2).
Таблица 2 - Влияние альтернативной методики расчета амортизационных отчислений на их динамику (по сравнению с действующей методологией)
| Метод амортизации | Изменение размера годовой суммы амортизационных отчислений |
| Линейный | Не влияет |
| Суммы чисел лет | Увеличение в первой половине срока амортизации |
| Уменьшаемого остатка | Не влияет на годовой размер, а воздействует только на размер по месяцам внутри года, увеличивая амортизацию в первом полугодии |
| Удвоенной нормы амортизации | Снижение в первой половине срока амортизации |
| Комбинированный метод | Снижение в первой половине срока амортизации |
Следует отметить, что действующая методика формирует ступенчатуюдинамику амортизационных отчислений, чего, в свою очередь, лишена предлагаемая альтернативная методика. Наиболее негативные последствияпроявляются в тех случаях, когда амортизационный год не совпадает с отчетным периодом, что приводит к усложнению расчетов и программирования алгоритма расчета амортизации в программных продуктах. В этом отношении одношаговая методика прямого расчета нормыамортизации является простой и универсальной.
Внедрение одношаговой методики прямого расчета нормы, амортизации позволит реализовать равномерно-динамичную модель начисления амортизации и упростить алгоритм расчета амортизации.
Результаты прогнозирования последствий от внедрения альтернативной методики для собственников компаний представлены в таблице 3.
Таблица 3 - Размеры потенциальных выгод/потерь собственника от внедрения прямого расчета нормы амортизации
| Метод амортизации | Выгоды/потери (+/-), в % от амортизируемой стоимости |
| Уменьшаемого остатка | - 1,55 |
| Суммы чисел лет | - 5,26 |
| Комбинированный метод | 7,95 |
| Удвоенной нормы амортизации | 8,94 |
Расчеты проведены для актива со сроком амортизации 10 лет при условии ежеквартальной выплаты дивидендов с учетом действующих ставок налога на доходы (по полученным доходам, по выплачиваемым дивидендам) и размера доходности последующих инвестиций по ставке рефинансирования Центрального Банка.
В целях уточнения объектов амортизации в исследовании приводитсяобоснование классификации экономических выгод от использования основных средств в соответствии с МСФО, так как выгоды могут быть прямыми и косвенными. Применение в бухгалтерском учете понятий прямойи косвенной экономических выгод позволит комплексно оценивать участие актива в деятельности компании, направленной на получение доходов, темсамым расширяя критерии для отнесения актива к основным средствам и возможности его амортизации. Назначение объекта (жилищный фонд, объекты внешнего благоустройства и пр.) и статус собственника (коммерческая, некоммерческая организация) не должны иметь приоритета при принятии решения об амортизации или отказе от ее начисления.
В рамках исследования финансовой модели начисления амортизациитакже определен механизм единовременного начисления и учета амортизации основных средств с лимитируемой стоимостью. Применяемая внастоящее время методика использования стоимостного критерия исключаетданные активы из состава объектов амортизации и одновременно ведет утрате контроля за эксплуатацией и сохранностью основных средств.
Мысчитаем, что после передачи таких объектов в эксплуатацию списание ихстоимости необходимо осуществлять также через амортизационный механизм, в данном случае единовременно в размере 100% стоимости.
Исключение в виде единовременного списания возможно в отношении только конструктивно простых основных средств. Компания вправе самостоятельно определять порядок списания и амортизации лимитируемыхосновных средств, закрепив в учетной политике стоимостной лимит и перечень видов основных средств, разрешенных к прямому единовременному списанию.
Методология расчета амортизации, используемая в настоящее время,не предусматривает определение и участие в расчетах ликвидационной стоимости объектов основных средств, что ведет к необоснованному завышению амортизационных отчислений и уменьшению финансового результата. Кроме того, отсутствие установленной ликвидационной стоимости повышает вероятность возникновения некомпенсируемых потерькомпании в результате хищений полностью амортизированных, но еще пригодных к эксплуатации основных средств из-за сложностей определенияконкретного размера ущерба и его дальнейшего взыскания с виновных лиц.
Таким образом, необходимо вернуться к использованию при расчетеамортизационной стоимости понятия ликвидационной стоимости, применявшегося в советском учете.
Глава 3. Практическая часть
Таблица 2- Данные о движении и техническом состоянии основных фондов ОАО «Генерирующая компания» за 2014-2016 годы
| Показатель | Период | Изменение (+, -) | |||
| 2014 | 2015. | 2016 | 2015/2014 | 2016/2015 | |
| Степень обновления, % | 11 | 9 | 32 | -2 | +23 |
| Срок обновления, лет | 8,14 | 10,87 | 2,46 | +2,73 | -8,41 |
| Коэффициент обновления | 0,11 | 0,09 | 0,32 | -0,02 | +0,23 |
| Коэффициент выбытия | 0,02 | 0,05 | 0,14 | +0,03 | +0,09 |
| Коэффициент прироста | 0,10 | 0,05 | 0,27 | -0,05 | +0,22 |
| Коэффициент износа | 0,39 | 0,43 | 0,52 | +0,04 | +0,09 |
| Коэффициент годности | 0,61 | 0,57 | 0,48 | -0,04 | -0,09 |
Данные таблицы 2 показывают, что за анализируемый период на предприятии несколько улучшилось за счет более интенсивного их обновления. За рассматриваемый период коэффициент обновления превышает коэффициент выбытия, что приводит к расширенному воспроизводству и свидетельствует о проводимой на предприятии политике обновления объектов ОППФ.
Коэффициент износа предприятия в 2015 году составлял 0,43 и по сравнению с 2014 годом увеличился на 0,04, в 2016 году (по сравнению с 2012 годом) он увеличился на 0,09 и составил 0,52, это означает ухудшение состояния основных фондов предприятия.
Таблица 3 - Линейный способ начисления амортизации
| Годы | А год, руб. | Накопленная амортизация, руб. | Остаточная стоимость, руб. | Ежемесячные отчисления, руб. |
| 2002 | 9300,00 | 9300,00 | 93000,00 | 775,00 |
| 2003 | 9300,00 | 18600,00 | 83700,00 | 775,00 |
| 2004 | 9300,00 | 27900,00 | 74400,00 | 775,00 |
| 2005 | 9300,00 | 37200,00 | 65100,00 | 775,00 |
| 2006 | 9300,00 | 46500,00 | 55800,00 | 775,00 |
| 2007 | 9300,00 | 55800,00 | 46500,00 | 775,00 |
| 2008 | 9300,00 | 65100,00 | 37200,00 | 775,00 |
| 2009 | 9300,00 | 74400,00 | 27900,00 | 775,00 |
| 2010 | 9300,00 | 83700,00 | 18600,00 | 775,00 |
| 2011 | 9300,00 | 93000,00 | 9300,00 | 775,00 |
| 2012 | 9300,00 | 102300,00 | 0,00 | 775,00 |
Таким образом, проводя активную амортизационную политику, организация получает возможность эффективного управления формированием собственных финансовых ресурсов.
Таким образом, при анализе динамики, структуры, движения и технического состояния основных фондов было выявлено, что за рассматриваемый период 2014-2016 годов стоимость ОППФ имела тенденцию к увеличению. За анализируемый период на предприятии техническое состояние ОППФ несколько улучшилось за счет более интенсивного их обновления.
Заключение
На основе проведенного исследования можно сделать следующее заключение:
Таким образом, основная производственная деятельность на автотранспорте заключается в предоставлении необходимых объемов качественных услуг, достижении технико-эксплуатационных показателей и экономических результатов. Необходимая информация для управления транспортным процессом и контроля за расходованием материальных и трудовых ресурсов формируется в системе бухгалтерского учета. Для характеристики объектов производства и их информационного отражения используются соответствующие им объекты учетного наблюдения.
Общий алгоритм учета амортизации основных средств, по нашему мнению, состоит в следующем. Первоначальная стоимость основных средств в транспорте является основной и определяющей, фиксируется при вводе основных средств в эксплуатацию и в дальнейшем переоценке не подлежит. При таком подходе в составе расходов на амортизацию признаются только реальные капитализированные затраты. В стабильности первоначальной стоимости и расчете от нее амортизации состоит содержание финансовой (бухгалтерской) модели.
Наряду с первоначальной стоимостью используется рыночная оценка, которая требуется для принятия инвестиционных и кредитных решений. Применение альтернативных видов оценки и формирование данных для их раскрытия в отчетности необходимо и возможно на основе оценочной модели амортизации. Регулярность переоценки устанавливается компанией самостоятельно, но периодичность в три года является достаточной, а в пять лет - приемлемой. Процедура переоценки включает не только определение текущей рыночной стоимости, но и прогнозные оценки в отношении износа и обесценения в будущем. На основе полученных данных устанавливается оценочная амортизация основных средств в транспортных организациях. При этом разница оценочной и финансовой амортизации образует обесценение или удорожание, которое бухгалтерскими записями не признается, но раскрывается в пояснениях к балансовой статье основных средств.
В рамках исследования финансовой модели начисления амортизации к основным средствам в транспортных организациях также определен механизм единовременного начисления и учета амортизации основных средств с лимитируемой стоимостью. Применяемая в настоящее время методика использования стоимостного критерия исключает данные активы из состава объектов амортизации и одновременно ведет к утрате контроля за эксплуатацией и сохранностью основных средств. Мы считаем, что после передачи таких объектов в эксплуатацию списание их стоимости необходимо осуществлять также через амортизационный механизм, в данном случае единовременно в размере 100% стоимости.
Использованию при расчете амортизационной стоимости понятия ликвидационной стоимости, применявшегося в советском учете.
В рамках исследования механизма расчета амортизации обоснована одношаговая методика прямого расчета нормы амортизации. Действующий порядок предусматривает ежемесячное начисление амортизации основных средств в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого метода амортизации. Однако данный подход оправдан только при применении линейного метода амортизации, так как результатами проведенного исследования подтверждается, что порядок определения ежемесячной суммы амортизации непосредственно оказывает влияние на ее размер при использовании ускоренных методов амортизации. В качестве альтернативной методики предложено определять сумму ежемесячной амортизации прямым способом, минуя первоначальный этап определения годовой суммы амортизации. Иными словами, предложенная методика предусматривает определение ежемесячной суммы амортизации, исходя из срока полезного использования актива, установленного в месяцах.
Список использованной литературы
1. Астахов В. П. Бухгалтерский (финансовый) учет: учеб. пособие. – 6-е изд., перераб. и доп. - Ростов н / Д: ИКЦ «МарТ», 2012. – 958 с.
2. Богатая И. Н. Бухгалтерский учет/И. Н. Богатая, Н. Н. Хахонова. – 4 – е изд., перераб. и доп.. – Ростов н/д: Феникс, 2013. – 858 с.
3. Бухгалтерский учет: учеб. / Ю. А. Бабаев [и др. ]; под ред. Ю. А. Бабаева. – М.: ТК Велби, изд – во Проспект, 2016. – 392 с.
4. Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. Е.П. Козлова, Н.В. Парашутин, Т.Н. Бабченко, Е.А. Галанин, 2-е изд. доп.-М.: Финансы и статистика, 2011. – 452 с.
5. Бухгалтерский учет: Учебник/ И. И. Бочкарева, В. А. Быков и др. ; Под ред. Я. В. Соколова. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2008. – 768
6. Голощапов А.Д. Совершенствование механизма амортизации основных средств в рамках финансовой модели // Современные аспекты экономики. – 2013. № 17
7. Гусева Т. М., Шеина Т. Н. Бухгалтерский учет: Учеб. прктическое пособие. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ТК Велби, изд-во Проспект, 2008. – 504 с.
8. Донцова Л. В. Анализ финансовой отчетности / Л. В. Донцова, Н. А. Никифорова. – М.: Дело и сревис, 2014. – 344 с.
9. Жирнова И. Ю. Изменения в учете основных средств // Главбух. - 2015. - № 8. С. 41-44
10. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. для вузов. – М.: Экономист, 2016. – 618 с.
11. Исмаилов Н.М. Анализ финансовых результатов предприятий (фирм) в условиях рыночных отношений. Финансы и учёт. Баку, 2012. – 345 с.
12. Каверина О. Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. – М.: Финансы и статистика, 204. – 352 с.
13. Касьянов Г.Ю. Основные средства: Бухгалтерский и налоговый учет, М.: АБАК, 2013. – 526 с.
14. Комментарии к положениям по бухгалтерскому учету / Глинистый В. Д. и др.; отв. ред. А. С. Бакаев. – 2-е изд., доп. – М.: Юрайт.,2016. – 419 с.
15. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет: учебное пособие. – 5-е изд. перераб. и доп. - М.: Инфра – М, 2017. – 717с.
16. Кондраков Н.П., Иванова М. А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие. – М.: ИНФРА-М, 2012. – 368 с.
17. Кутер М. И. Теория бухгалтерского учета: Учебник для студ. вузов, обуч. по экон. спец.. – 3-е изд., перераб. и доп.. – М.: Финансы и статистика, 2012. – 591 с.
18. Ларионов А. Д., Нечитайло А. И. Бухгалтерский учет: учеб. – М.: ТК Велби, Издательство Проспект, 2014. – 360 с.
19. Пошерстник Н. В. Бухгалтерский учет на современном предприятии: учеб. – практ. пособие: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2014. – 532 с.
20. Савицкая Г. В. Теория анализа хозяйственной деятельности: Учебное пособие. – М.: ИНФРА-М, 2006. – 281 с.
21. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2014.- 496 с.
22. Суглобов А. Е. Бухгалтерский учет и аудит: учебное пособие/ А. Е. Суглобов, Б. Т. Жарылгасова. – М.: КНОРУС, 2011. – 496 с
23. Финансовый учет: Учебник/Под ред. проф. В.Г. Гетьмана.- 2- е изд. , перераб. и доп.. - М.: Финансы и статистика, 2013.-784 с.
24. Якимов Д.В. Оценка основных средств в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности / Якимов Д.В.// — Фундаментальные и прикладные исследования кооперативного сектора экономики. Научно-теоретический журнал №5 2014. М, 2014, С 88-92 - 0,5
Дата добавления: 2018-02-28; просмотров: 678; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!